НДС-доходы (расходы) в бухучете сельхозпредприятий-спецрежимщиков
По сути эта статья является расширенным комментарием к приказу Минфина от 24.01.2009 г. № 41 (см. на с. 6 этого номера газеты), согласно которому в порядок бухгалтерского учета НДС внесено ряд изменений. Сразу отметим, что новации касаются только сельхозпредприятий — спецрежимщиков НДС.
Анатолий БОБРО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Приказ № 41
— приказ МФУ «О внесении изменений в Инструкцию по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость» от 24.01.2009 г. № 41.Инструкция № 141
— Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом МФУ от 01.07.97 г. № 141 (в редакции приказа МФУ от 24.12.2004 г. № 818).Инструкция № 291
— Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом МФУ от 29.11.99 г. № 290.П(С)БУ 16
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом МФУ от 31.12.99 г. № 318.П(С)БУ 30
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы», утвержденное приказом МФУ от 18.11.2005 г. № 790.
Согласно комментируемому
приказу № 41 пункт 13 Инструкции № 141 изложен в новой редакции. Им установлен новый порядок отражения в бухгалтерском учете доходов (расходов) по результатам налоговой отчетности по НДС сельхозпредприятий, применяющих спецрежим налогообложения, установленный ст. 81 Закона об НДС. Итак, превышение налоговых обязательств по НДС (НО) над налоговым кредитом (НК) или наоборот — НК над НО, отражаемых соответственно в строках 18.1 и 18.2 сокращенной декларации по НДС, по согласованному с ГНАУ мнению Минфина, следует отражать в бухгалтерском учете как доходы/расходы от реализации (себестоимость реализации) соответственно.По сути Минфин изменил прежний порядок отражения в бухгалтерском учете доходов / расходов, ориентируясь на новую налоговую НДС-отчетность сельхозпредприятий — спецрежимщиков НДС, что выглядит как злосчастное «сближение налогового и бухгалтерского учета».
Логика, которой руководствовался Минфин, легко угадывается: коль сельхозпредприятия — субъекты спецрежима суммы льготного НДС (превышение НО над НК) оставляют в своем распоряжении, то эти суммы следует признавать доходом. В противном случае, если по НДС-отчетности определено превышение НК над НО, следует признавать расходы.
Пусть основания для подобного признания есть, но вот признавать их доходами / расходами именно от реализации (как указывает Минфин, задействовавший счета 70 и 90), по нашему мнению, методологически неверно. При этом нивелируется разграничение понятий «поставка» из терминологии налогового учета и «реализация» — из бухгалтерского учета. Предложенная Минфином корреспонденция счетов не стыкуется с другими нормами законодательства, и в первую очередь — с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.
О чем говорят П(С)БУ
Как известно,
п. 19 П(С)БУ 30 установлен порядок определения общего финансового результата от основной деятельности по трем составляющим, т. е. по совокупности финрезультатов от:— первоначального признания сельхозпродукции и дополнительных биологических активов;
— реализации запасов — сельхозпродукции и биологических активов, оценка которых осуществляется по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на месте продажи;
— изменения справедливой стоимости биологических активов на дату баланса.
Тем не менее при определении доходов от реализации и ее себестоимости следует руководствоваться
П(С)БУ 15 и вот почему.Во-первых,
П(С)БУ 30 не распространяется на сельхозпродукцию, которая хранится после ее первоначального признания (п. 3).Во-вторых, в
п. 20 П(С)БУ 30 прямо указано, что доходы от реализации запасов — сельхозпродукции и биоактивов, оценка которых осуществлена по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на месте продажи, определяются в соответствии с П(С)БУ 15 «Доход». При этом себестоимость реализованных биоактивов и сельхозпродукции равняется стоимости, по которой они отражаются в учете на дату реализации.
Даты возникновения НО и НК в налоговом учете
Общеизвестно, что в общем порядке (за исключением отдельных случаев), за дату возникновения НО по НДС принимается дата первого события (
п.п. 7.3.1 Закона об НДС):— или дата зачисления (поступления) поставщику средств от покупателя (заказчика),
— или дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.
По дате осуществления первого из событий определяется и НК (
п.п. 7.5.1 Закона об НДС):— или дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) — в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков,
— или дата получения налоговой накладной, удостоверяющей факт приобретения плательщиком налога товаров (работ, услуг).
НДС-доходы от реализации при отсутствии реализации? Парадокс!
Наиболее зримо ущербность методологии в предложенном Минфином порядке отражения в бухгалтерском учете результатов НДС-отчетности, отраженных в строках 18.1 и 18.2 спецдекларации, проявляется в случае формирования их показателей по фактам получения от покупателей и/или осуществления поставщикам предоплаты.
Для наглядности рассмотрим крайне упрощенную ситуацию, если в отчетном периоде сельхозпредприятие получило лишь предоплату от покупателей продукции (работ, услуг) и других операций не было. Вполне понятно, что в бухгалтерском учете будут сделаны такие записи:
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | |
| На текущий счет поступила от покупателя сумма предоплаты за продукцию (работы, услуги) | 311 | 681 |
| Начислена сумма НО по НДС применительно поступившей предоплаты | 643 | 641 |
Как видим, в отражении этих операций
не используется счет 70 «Доходы от реализации», а иначе и быть не может, поскольку согласно П(С)БУ 15 сумма предварительной оплаты продукции (товаров, работ, услуг), равно как и сумма аванса в счет такой оплаты, не признается доходами (пункты 6.3 и 6.4 П(С)БУ 15).Не признаются доходами и поступившие от других лиц суммы НДС, которые подлежат перечислению в бюджет (
п. 6.1 П(С)БУ 15). Справедливости ради отметим, что в этой норме легко читается и обратное: не подлежащие перечислению в бюджет суммы сельхоз-НДС признавать доходами правомерно. Но это вовсе не означает признание их доходами именно от реализации.Как известно, согласно
п. 7 П(С)БУ 15 признанные доходы классифицируются в бухгалтерском учете по таким группам:а) доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);
б) другие операционные доходы;
в) финансовые доходы;
г) другие доходы;
д) чрезвычайные доходы.
При этом отметим, что
доход (выручка) от реализации продукции (товаров, других активов) признается в случае наличия всех нижеприведенных условий:— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
— сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;
— есть уверенность, что в результате операции состоится увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены (
п. 8 П(С)БУ 15).Отсюда вполне понятно, что до момента отгрузки (реализации) готовой продукции (в данном случае — сельскохозяйственной) говорить о признании в бухгалтерском учете дохода от реализации не приходится. Поэтому с предложенной Минфином корреспонденцией: дебет субсчета 641 и кредит счета
70 «Доход от реализации» для отражения в бухгалтерском учете превышения НО над НК по данным спецдекларации (строка 18.1) согласиться нельзя. Отражать так называемые НДС-доходы от реализации при отсутствии самого факта реализации продукции — это парадокс.
НДС — расходы: та же картина
Аналогичный вывод напрашивается и в отношении предложенной Минфином записи: дебет счета
90 «Себестоимость реализации» и кредит субсчета 641 — для так называемых НДС-расходов, т. е. суммы превышения НК над НО (показателя в строке 18.2 спецдекларации). О какой себестоимости реализации можно говорить, если:— не было собственно факта реализации биоактивов и сельхозпродукции;
— производственные факторы (ГСМ, семена, минудобрения и т. п.) не то что не использованы для производства готовой сельхозпродукции, а еще и не получены от поставщиков? Ведь НК, отраженный в бухгалтерском учете проводкой дебет 641 и кредит 644, а в налоговом — в спецдекларации, сформирован (как мы условились для примера) только по факту предоплаты поставщику за такие производственные факторы. Как известно,
предварительная (авансовая) оплата запасов, работ, услуг не признается расходами и не включается в отчет о финансовых результатах (п. 9.2 П(С)БУ 16).К тому же корреспонденция НДС-расходов со счетом 90 «Себестоимость реализации» противоречит принципу соответствия доходов и расходов. Причем не только в этой ситуации. Ни для кого не секрет, что в силу специфики сельхозпроизводства (особенно — растениеводства) разрыв по времени фактов понесения расходов и получения доходов от реализации будущего урожая существует и в случаях, если первым событием будет не факт оплаты, а дата получения производственных факторов от поставщиков.
Кроме того, можно отметить и то, что предложенная Минфином корреспонденция субсчета 641 с кредитом счета 70 (в отношении НДС-доходов) и с дебетом счета 90 (в отношении НДС-расходов)
не предусмотрена Инструкцией № 291.
Альтернативный вариант
Строго говоря, наш вариант отражения НДС-доходов (расходов) не отличается новизной. Полагаем, что с учетом изложенного уместнее было бы сохранить почти прежний (за отдельными изменениями) порядок отражения в бухгалтерском учете определенной по спецдекларации (строки 18.1 и 18.2) суммы превышения НО над НК или НК над НО соответственно в составе прочих доходов (расходов) операционной деятельности.
Но прежде чем перейти к проводкам, напомним, что сумма НДС, начисленная сельхозпредприятием на стоимость поставленных им сельхозтоваров (услуг), не подлежит уплате в бюджет и полностью остается в распоряжении такого сельхозпредприятия
для возмещения суммы налога, уплаченной (начисленной) поставщику на стоимость производственных факторов, а при наличии остатка такой суммы налога — для других производственных целей (п. 81.2 Закона об НДС). Эта норма продублирована и в общеизвестном Порядке № 166.С учетом изложенного, сумму превышения НО над НК целесообразно отражать, как и прежде, записью по
дебету субсчета 641 и кредиту субсчета 718 «Доход от бесплатно полученных оборотных активов», на котором согласно Инструкции № 291 обобщается, в частности, информация и о доходах от целевого финансирования, связанного с операционной деятельностью.Не столь прямо отвечает положениям
Инструкции № 291, но все же приемлемым можно считать и другой порядок отражения НДС-доходов (превышения НО над НК) в составе прочих доходов: по дебету субсчета 641 и кредиту субсчета 719 «Другие доходы от операционной деятельности».В обратной ситуации (т. е. при превышении НК над НО) сумма превышения относится в состав прочих расходов проводкой:
дебет субсчета 949 «Другие расходы операционной деятельности» и кредит субсчета 641.Принципиальное отличие
предлагаемого нами порядка отражения и заключается в том, что НДС-доходы (расходы) следует отражать в составе прочих доходов (расходов) по счетам 71 и 94 соответственно, а не по счетам 70 и 90, как предлагает Минфин.
Отчет о финрезультатах
Наш вариант
, кроме того, исключает искажение порядка отражения показателей в форме № 2 «Отчет о финансовых результатах» (приложение к П(С)БУ 3), где рассматриваемые доходы (расходы) найдут отражение в строках 060 «Другие операционные доходы» 090 «Другие операционные расходы» соответственно (а не в строках 010 «Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)» и 040 «Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)», что следует из рекомендаций Минфина).Это же характерно и для «малой»
формы № 2-м «Отчет о финансовых результатах» (приложение к П(С)БУ 25).
«Экспортные» НДС-доходы
Согласно новой редакции
п.п. 13.4 Инструкции № 141 Минфином установлено, что в случае вывоза (экспорта) сельхозпродукции (услуг) за пределы таможенной территории Украины сумма НДС, на которую сельхозпредприятие имеет право на бюджетное возмещение, отражается в отчетном периоде по дебету субсчета 641 и кредиту счета 70 «Доходы от реализации».Не будем повторяться, что применение счета 70 в отношении НДС-доходов, по нашему мнению, методологически неверно. Да, собственно, и не в этом главный вопрос. Акцент сделаем на другом. Обращаем внимание на механизм использования показателя по новой
строке 16.5, введенной как в общую, так и в сокращенную декларации по НДС:— в
спецдекларации согласно приведенной в самой строке 16 формуле, в определении этой итоговой строки он участвует со знаком «-» (минус), тем самым уменьшая налоговый кредит;—
одновременно он переносится в общую декларацию с отражением по строке 16.5, принимаемой в расчет итоговой строки 16 уже со знаком «+» (плюс), тем самым увеличивая налоговый кредит.Отсюда вполне понятно: поскольку в спецдекларации на сумму так называемого экспортного налогового кредита уменьшается отражаемая в строке 16 сумма корректировки НК, а равно и общая сумма налогового кредита (строка 17), то, как следствие, изменяется значение итоговых строк 18.1 и 18.2. Другими словами,
«экспортный» НК в расчетах уже учтен. Стало быть, применительно к операциям, отражаемым в спецдекларации с учетом таких действий со строкой 16.5, НДС-доходы уже сформированы достоверно: не происходит ни занижения превышения НО над НК, ни завышения превышения НК над НО. Поэтому здесь, как мы понимаем, не уместна предлагаемая Минфином корреспонденция счетов об отражении НДС-доходов в сумме «экспортного» НК. В противном случае можно говорить пусть и не о «задвоении», а о безосновательном их отражении. Это во-первых.Во-вторых
. Пунктом. 81.4 Закона об НДС установлено, что при вывозе сельхозтоваров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта сельхозпредприятие — производитель таких товаров (услуг) имеет право на бюджетное возмещение НДС, уплаченного (начисленного) поставщикам товаров (услуг), стоимость которых включается в состав производственных факторов. Такое возмещение осуществляется в общем порядке (акцентируем еще раз — в общем порядке!). О каком бухгалтерском спецрежимном НДС-доходе может идти речь, если «экспортный» налоговый кредит отразится в общей декларации? В ней он или «свернется» с НО по общей декларации, или же его сумма будет формировать сумму, заявляемую к бюджетному возмещению в общем порядке.И коль применяется
общий порядок, то почему при неотражении в бухгалтерском учете таких НДС-доходов обычными плательщиками НДС (в том числе и сельхозпредприятиями) это должны делать (по мнению Минфина) сельхозпредприятия-спецрежимщики? Чем вызвана такая необоснованная исключительность?По нашему мнению, применительно к сути операции здесь
уместна лишь «переброска» внутри субсчета 641 «Расчеты по налогам», например: дебет субсчета 6411 (НДС общей декларации) и кредит субсчета 6412 (НДС спецдекларации).Правда, чтобы не завышать обороты по субсчету 641, того же результата по корректировке налогового кредита по видам деклараций по НДС (общая и специальная (сокращенная)) можно достичь и двумя одновременными записями:
— первая (методом «красное сторно») — дебет субсчета 6412 и кредит субсчета 644 «Налоговый кредит»;
— вторая (обычной записью) — дебет субсчета 6411 и кредит субсчета 644.
В заключение хотелось бы выразить надежду, что наши доводы и предложения будут восприняты специалистами и Минфином, который в будущем внесет соответствующие изменения в
Инструкцию № 141.
