ПДВ-доходи (витрати) в бухобліку сільгосппідприємств-спецрежимників
По суті, ця стаття є розширеним коментарем до наказу Мінфіну від 24.01.2009 р. № 41 (див. на с. 6 цього номера газети), згідно з яким до порядку бухгалтерського обліку ПДВ унесено деякі зміни. Відразу зауважимо, що новації стосуються тільки сільгосппідприємств — спецрежимників ПДВ.
Анатолій БОБРО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Наказ № 41
— наказ МФУ «Про внесення змін до Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість» від 24.01.2009 р. № 41.Інструкція № 141
— Інструкція з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затверджена наказом МФУ від 01.07.97 р. № 141 (у редакції від 24.12.2004 р. № 818).Інструкція № 291
— Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом МФУ від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 30
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи», затверджене наказом МФУ від 18.11.2005 р. № 790.
Згідно з
наказом № 41, що коментується, п. 13 Інструкції № 141 викладено в новій редакції. Ним установлено новий порядок відображення в бухгалтерському обліку доходів (витрат) за результатами податкової звітності з ПДВ сільгосппідприємств, що застосовують спецрежим оподаткування, установлений ст. 81 Закону про ПДВ. Отже, перевищення податкових зобов’язань з ПДВ (ПЗ) над податковим кредитом (ПК) або навпаки — ПК над ПЗ, що відображаються відповідно в рядках 18.1 і 18.2 скороченої декларації з ПДВ, згідно з погодженою з ДПАУ думкою Мінфіну, слід відображати в бухгалтерському обліку як доходи (витрати) від реалізації (собівартість реалізації) відповідно.По суті, Мінфін змінив колишній порядок відображення в бухгалтерському обліку доходів (витрат), орієнтуючись на нову податкову ПДВ-звітність сільгосппідприємств — спецрежимників ПДВ, що виглядає як злощасне «зближення податкового та бухгалтерського обліку».
Логіка, якою керувався Мінфін, легко вгадується: якщо сільгосппідприємства — суб’єкти спецрежиму суми пільгового ПДВ (перевищення ПЗ над ПК) залишають у своєму розпорядженні, то ці суми слід визнавати доходом. Інакше, якщо за ПДВ-звітністю визначено перевищення ПК над ПЗ, слід визнавати витрати.
Нехай підстави для подібного визнання є, але визнавати їх доходами (витратами) саме від реалізації (як вказує Мінфін, який задіяв рахунки 70 і 90), на нашу думку, методологічно неправильно. При цьому нівелюється розмежування понять «поставка» з термінології податкового обліку та «реалізація» — з бухгалтерського обліку. Запропонована Мінфіном кореспонденція рахунків не стикується з іншими нормами законодавства, і насамперед — з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Про що говорять П(С)БО
Як відомо,
п. 19 П(С)БО 30 установлено порядок визначення загального фінансового результату від основної діяльності за трьома складовими, тобто за сукупністю фінрезультатів від:— первісного визнання сільгосппродукції та додаткових біологічних активів;
— реалізації запасів — сільгосппродукції та біологічних активів, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу;
— зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу.
Проте при визначенні доходів від реалізації та її собівартості слід керуватися
П(С)БО 15 і от чому.По-перше,
П(С)БО 30 не поширюється на сільгосппродукцію, що зберігається після її первісного визнання (п. 3).По-друге, у
п. 20 П(С)БО 30 прямо зазначається, що доходи від реалізації запасів — сільгосппродукції та біоактивів, оцінку яких здійснено за справедливою вартістю за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу, визначаються відповідно до П(С)БО 15 «Дохід». При цьому собівартість реалізованих біоактивів та сільгосппродукції дорівнює вартості, за якою вони відображаються в обліку на дату реалізації.
Дати виникнення ПЗ і ПК у податковому обліку
Відомо, що в загальному порядку (за винятком окремих випадків) як дата виникнення ПЗ з ПДВ приймається дата першої події (
п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ):— або дата зарахування (надходження) постачальнику коштів від покупця (замовника);
— або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку.
За датою настання першої з подій визначається і ПК (
п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ):— або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписування відповідного рахунка (товарного чека) — у разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток чи комерційних чеків;
— або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).
ПДВ-доходи від реалізації за відсутності реалізації? Парадокс!
Найвиразніше збитковість методології в запропонованому Мінфіном порядку відображення в бухгалтерському обліку результатів ПДВ-звітності, відображених у рядках 18.1 і 18.2 спецдекларації, виявляється в разі формування їх показників за фактами отримання від покупців та/або здійснення постачальникам передоплати.
Для наочності спочатку розглянемо дуже спрощену ситуацію, якщо у звітному періоді сільгосппідприємство отримало тільки передоплату від покупців продукції (робіт, послуг) та інших операцій не було. Цілком зрозуміло, що в бухгалтерському обліку буде зроблено такі записи.
| Зміст операції | Кореспондуючі рахунки | |
| дебет | кредит | |
| На поточний рахунок надійшла від покупця сума передоплати за продукцію (роботи, послуги) | 311 | 681 |
| Нараховано суму ПЗ з ПДВ щодо передоплати, яка надійшла | 643 | 641 |
Як бачимо, у відображенні цих операцій
не використовується рахунок 70 «Доходи від реалізації», а інакше і бути не може, оскільки згідно з П(С)БО 15 сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг), так само, як і сума авансу в рахунок такої оплати, не визнаються доходами (пп. 6.3 і 6.4 П(С)БО 15).Не визнаються доходами і суми ПДВ, що надійшли від інших осіб та підлягають перерахуванню до бюджету (
п. 6.1 П(С)БО 15). Заради справедливості зауважимо, що в цій нормі легко читається і зворотне: суми сільгосп-ПДВ, що не підлягають перерахуванню до бюджету, визнавати доходами правомірно. Але це зовсім не означає визнання їх доходами саме від реалізації.Як відомо, згідно з
п. 7 П(С)БО 15 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:а) дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
б) інші операційні доходи;
в) фінансові доходи;
г) інші доходи;
д) надзвичайні доходи.
При цьому зауважимо, що
дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених далі умов:— покупцю передано ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
— підприємство не здійснює в подальшому управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
— суму доходу (виручку) може бути достовірно визначено;
— є упевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, може бути достовірно визначено (
п. 8 П(С)БО 15).Звідси цілком зрозуміло, що до моменту відвантаження (реалізації) готової продукції (у цьому випадку — сільськогосподарської), говорити про визнання в бухгалтерському обліку доходу від реалізації не доводиться. Тому із запропонованою Мінфіном кореспонденцією: дебет субрахунку 641 та кредит рахунка
70 «Дохід від реалізації» для відображення в бухгалтерському обліку перевищення ПЗ над ПК за даними спецдекларації (рядок 18.1) погодитися не можна. Відображати так звані ПДВ-доходи від реалізації за відсутності самого факту реалізації продукції — це парадокс.
ПДВ-витрати: та сама картина
Аналогічного висновку можна дійти і щодо запропонованого Мінфіном запису: дебет рахунка
90 «Собівартість реалізації» та кредит субрахунку 641 — для так званих ПДВ-витрат, тобто суми перевищення ПК над ПЗ (показника в рядку 18.2 спецдекларації). Про яку собівартість реалізації можна говорити, якщо:— не було власне факту реалізації біоактивів та сільгосппродукції;
— виробничі фактори (ПММ, насіння, міндобрива тощо) не тільки не використано для виробництва готової сільгосппродукції, а ще навіть не отримано від постачальників? Адже ПК, відображений у бухгалтерському обліку проводкою дебет 641 та кредит 644, а в податковому — у спецдекларації, сформовано (як ми умовилися для прикладу) тільки за фактом передоплати постачальнику за такі виробничі фактори. Як відомо,
попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг не визнається витратами і не включаються до звіту про фінансові результати (п. 9.2 П(С)БО 16).До того ж, кореспонденція ПДВ-витрат з рахунком 90 «Собівартість реалізації» суперечить принципу відповідності доходів та витрат. Причому, не тільки в цій ситуації. Ні для кого не секрет, що через специфіку сільгоспвиробництва (особливо — рослинництва), розрив за часом фактів понесення витрат та отримання доходів від реалізації майбутнього врожаю існує й у випадках, якщо першою подією буде не факт оплати, а дата отримання виробничих факторів від постачальників.
Крім того, можна зазначити й те, що запропоновану Мінфіном кореспонденцію субрахунку 641 з кредитом рахунка 70 (щодо ПДВ-доходів) та з дебетом рахунка 90 (щодо ПДВ-витрат)
не передбачено Інструкцією № 291.
Альтернативний варіант
Точно кажучи, наш варіант відображення ПДВ-доходів (витрат) не новий. Вважаємо, що з урахуванням викладеного, доречніше було б зберегти майже колишній (за окремими змінами) порядок відображення в бухгалтерському обліку визначеної за спецдекларацією (рядки 18.1 і 18.2) суми перевищення ПЗ над ПК чи ПК над ПЗ відповідно, у складі інших доходів (витрат) операційної діяльності.
Але перш ніж перейти до проводок, нагадаємо, що сума ПДВ, нарахована сільгосппідприємством на вартість поставлених ним сільгосптоварів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається у розпорядженні такого сільгосппідприємства
для відшкодування суми податку, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей (п. 81.2 Закону про ПДВ). Цю норму продубльовано й у Порядку № 166.З урахуванням викладеного, суму перевищення ПЗ над ПК доцільно відображати, як і раніше, записом
за дебетом субрахунку 641 та кредитом субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів», на якому згідно з Інструкцією № 291 узагальнюється, зокрема, інформація і про доходи від цільового фінансування, пов’язаного з операційною діяльністю.Не настільки прямо відповідає положенням
Інструкції № 291, але все-таки прийнятним можна вважати й інший порядок відображення ПДВ-доходів (перевищення ПЗ над ПК) у складі інших доходів: за дебетом субрахунку 641 та кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».У зворотній ситуації (тобто при перевищенні ПК над ПЗ), сума перевищення відноситься до складу інших витрат проводкою:
дебет субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» та кредит субрахунку 641.Принципова відмінність
запропонованого нами порядку відображення і полягає в тому, що ПДВ-доходи (витрати) слід відображати у складі інших доходів (витрат) за рахунками 71 і 94 відповідно, а не за рахунками 70 і 90, як пропонує Мінфін.
Звіт про фінрезультати
Наш варіант
, крім того, виключає перекручення порядку відображення показників у формі № 2 «Звіт про фінансові результати» (додаток до П(С)БО 3), де доходи (витрати), що розглядаються, знайдуть відображення в рядках 060 «Інші операційні доходи», 090 «Інші операційні витрати» відповідно (а не в рядках 010 «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» та 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», як випливає з рекомендацій Мінфіну).Це ж характерно і для «малої»
форми № 2-м «Звіт про фінансові результати» (додаток до П(С)БО 25).
«Експортні» ПДВ-доходи
Згідно з новою редакцією
п.п. 13.4 Інструкції № 141 Мінфіном установлено, що в разі вивезення (експорту) сільгосппродукції (послуг) за межі митної території України сума ПДВ, на яку сільгосппідприємство має право на бюджетне відшкодування, відображається у звітному періоді за дебетом субрахунку 641 та кредитом рахунка 70 «Доходи від реалізації».Не повторюватимемося, що застосування рахунка 70 щодо ПДВ-доходів, на нашу думку, є методологічно неправильним. Та, власне, і не в цьому головна проблема. Акцент зробимо на іншому. Звертаємо увагу на механізм використання показника за новим
рядком 16.5, уведеним як до загальної, так і до скороченої декларації з ПДВ:— у
спецдекларації згідно з наведеною в самому рядку 16 формулою, у визначенні цього підсумкового рядка він бере участь зі знаком «-» (мінус), тим самим зменшуючи податковий кредит;—
одночасно він переноситься до загальної декларації з відображенням за рядком 16.5, що враховується у підсумковому рядку 16 уже зі знаком «+» (плюс), тим самим збільшуючи податковий кредит.Звідси цілком зрозуміло: оскільки у спецлекларації на суму так званого «експортного» податкового кредиту зменшується сума коригування ПК, що відображається в рядку 16, а також і загальна сума податкового кредиту (рядок 17), то, як наслідок, змінюється значення підсумкових рядків 18.1 і 18.2. Інакше кажучи, «
експортний» ПК у розрахунках уже враховано. Отже, стосовно операцій, що відображаються у спецдекларації, з урахуванням таких дій з рядком 16.5 ПДВ-доходи вже сформовано достовірно: не відбувається ні заниження перевищення ПЗ над ПК, ні завищення перевищення ПК над ПЗ. Тому тут, як ми розуміємо, недоречна запропонована Мінфіном кореспонденція рахунків про відображення ПДВ-доходів у сумі «експортного» ПК. Інакше можна говорити якщо не про «задвоєння», то про безпідставне їх відображення. Це, по-перше.По-друге
. Пунктом. 81.4 Закону про ПДВ установлено, що при вивезенні сільгосптоварів (супутніх послуг) у митному режимі експорту сільгосппідприємство — виробник таких товарів (послуг) має право на бюджетне відшкодування ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам товарів (послуг), вартість яких уключається до складу виробничих факторів. Таке відшкодування здійснюється в загальному порядку (акцентуємо ще раз — у загальному порядку!). Про який бухгалтерський спецрежимний ПДВ-дохід може йтися, якщо «експортний» податковий кредит відобразиться в загальній декларації? У ній він або «згорнеться» з ПЗ за загальною декларацією або ж його сума формуватиме суму, що заявляється до бюджетного відшкодування в загальному порядку.І якщо застосовується
загальний порядок, то чому при невідображенні в бухгалтерському обліку таких ПДВ-доходів звичайними платниками ПДВ (у тому числі і сільгосппідприємствами), це повинні робити (на думку Мінфіну) сільгосппідприємства-спецрежимники? Чим викликана така необґрунтована винятковість?На нашу думку, стосовно суті операції тут
доречне лише «перекидання» усередині субрахунку 641 «Розрахунки за податками», наприклад: дебет субрахунку 6411 (ПДВ загальної декларації) та кредит субрахунку 6412 (ПДВ спецдекларації).Щоправда, щоб не завищувати обороти за субрахунком 641, того ж результату щодо коригування податкового кредиту за видами декларацій з ПДВ (загальна та спеціальна (скорочена)) можна досягти і двома одночасними записами:
— перший (методом «червоне сторно») — дебет субрахунку 6412 та кредит субрахунку 644 «Податковий кредит»;
— другий (звичайним записом) — дебет субрахунку 6411 та кредит субрахунку 644.
На завершення висловимо сподівання, що наші аргументи та пропозиції буде сприйнято фахівцями та Мінфіном, який в майбутньому внесе відповідні зміни до
Інструкції № 141.
