Неприбыльные организации: все не как у предприятий

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Март, 2009/№ 20
В избранном В избранное
Печать
Статья

Неприбыльные организации: все не как у предприятий

 

Тот факт, что неприбыльные организации (далее — НПО) облагаются налогом на прибыль по специальным правилам, общеизвестен. Сравнительно недавно (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 82, с. 28) мы рассмотрели ключевые моменты исчисления налога на прибыль в тех случаях, когда у НПО возникает соответствующий объект обложения. В этот раз мы остановимся на отдельных операциях, требующих особого внимания бухгалтера.

Александр КЛЮЧНИК, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

 

Документы статьи

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Порядок № 233

— Порядок составления налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями, утвержденный приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 233 (в редакции приказа ГНАУ от 03.04.2003 г. № 153).

 

Тех, кто на практике пытался вести налоговый учет в НПО, наверняка посещала мысль, что в

Законе о налоге на прибыль многие «неприбыльные» нормы выглядят несколько чужеродно. И дело не в том, что правила налогового учета НПО отличаются от соответствующих правил для предприятий (это как раз естественно), а в том, что они плохо стыкуются с последними. Прежде всего речь идет об отдельных операциях, налогообложение которых не вписывается в общие «неприбыльные» правила. Рассмотрим некоторые такие случаи.

 

Возвратная финансовая помощь

Для обычных предприятий получение

безвозвратной финансовой помощи сопровождается включением ее суммы в состав валового дохода. Если же имеет место возвратная финансовая помощь, то ее получение облагается в зависимости от срока, на который она предоставлена (зависит от того, «перетекает» она через границы налогового квартала или нет), и от статуса стороны, ее предоставившей (плательщик налога на прибыль на общих основаниях или нет). Нюансы обложения возвратной/безвозвратной помощи изложены в п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. При этом последствия получения предприятием безвозвратной финпомощи в целом выглядят более сурово, чем последствия получения возвратной. И это, в общем, понятно.

Когда же дело касается НПО, то для многих из них получение

безвозвратной финансовой помощи рассматривается как получение дохода из льготируемого источника и не облагается налогом на прибыль (конечно, если соответствующий перечень, содержащийся в одном из подпунктов 7.11.2 — 7.11.7 Закона о налоге на прибыль , включает в себя бесплатное получение средств или имущества). О налогообложении возвратной помощи в «неприбыльном» п. 7.11 Закона о налоге на прибыль не говорится вообще.

Если мысленно вернуться на несколько лет назад, можно вспомнить, что обычные предприятия вполне успешно отстаивали перед налоговиками невключение сумм возвратной финпомощи в состав валовых доходов. Важную роль тогда играл и тот факт, что сторону плательщиков принял ВХС. Например, в

п.п. 1.2 информационного письма от 29.08.2001 г. № 01-8/935 сообщалось, что «...сам факт получения денежных средств по договору займа не может свидетельствовать о получении дохода, поскольку такой источник поступления средств имеет своим следствием возникновение долгового обязательства».

И лишь позднее, когда в

п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль появились специальные правила налогообложения получения/возврата возвратной финпомощи, указанный выше подпункт информационного письма ВХС по понятным причинам был исключен.

Но ведь

п.п. 4.1.6 определяет суммы, попадающие в состав валовых доходов. Не следует забывать, что валовые доходы — это расчетная величина, для определения которой в Законе о налоге на прибыль предусмотрены определенные правила. И ранее, и сейчас получение возвратной финпомощи не является получением дохода, просто при определенных обстоятельствах, указанных в Законе о налоге на прибыль, эта сумма может увеличивать валовые доходы (как, впрочем, и валовые расходы) предприятия.

Таким образом, в отсутствие специальных правил, аналогичных тем, которые прописаны в

п.п. 4.1.6 указанного Закона для предприятий, НПО имеют серьезные основания не облагать получение такой помощи. Как таковым доходом она не является (см., в частности, вышеприведенную аргументацию ВХС), а правила формирования валовых доходов на НПО не распространяются (подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 82, с.28).

Однако налоговики избрали другой путь логических рассуждений, анализируя налоговые последствия получения НПО возвратной финпомощи.

Начнем с воспроизведения фрагмента консультации, размещенной на страницах журнала «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 37, с. 23:

«

Каков порядок налогообложения денежных средств, полученных неприбыльной организацией в виде процентного и беспроцентного возвратного займа для покрытия сметных расходов от предприятия-заимодателя, являющегося плательщиком единого налога?

<...>...если неприбыльная организация или учреждение получает какие-либо иные доходы, которые отсутствуют среди отдельных видов доходов, освобождаемых от налогообложения, в том числе доходы в виде процентного и беспроцентного возвратного займа, с таких доходов уплачивается налог на прибыль. При этом их сумма уменьшается только на расходы, связанные с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов».

Кстати, в том же виде этот вопрос-ответ был опубликован в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 35, с. 61.

Практически аналогичные выводы по поводу налогообложения возвратной финпомощи у НПО сделаны и в

письме ГНАУ от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516. Как видим, в ГНАУ склонны, во-первых, считать возвратную финпомощь нельготируемым доходом НПО, во-вторых, применять к ее получению правила налогообложения, изложенные во втором абзаце п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль.

Заметим, что под расходами, связанными с получением дохода, в случае возвратной финпомощи можно понимать осуществление возврата средств (например, в том смысле, что денег бы нам не дали, не пообещай мы их вернуть). Но здесь НПО подстерегает неприятность, связанная с требованием отражать расходы лишь после осуществления реального расходования (т. е. уменьшения суммы денег в кассе или на банковском счете) средств, да к тому же в том налоговом периоде, в котором получен доход (согласно

п. 3.5 Порядка № 233). В описываемом случае так называемый «доход» будет опережать во времени так называемый «расход».

Вот и выходит, что нужно будет не только заплатить налог на прибыль со всей суммы возвратной финпомощи, но еще и искать способ позднее отразить в налоговом учете возврат этой суммы. Если все происходит в течение одного года, то НПО поможет предоставление отчетности нарастающим итогом и все завершится наличием переплаты по налогу на прибыль (потому как исчисляемая нарастающим итогом прибыль обнулится в квартале возврата средств). А если возврат случится в следующем году?

Здесь оригинальным подходом отличились киевские налоговики. Так, в письме ГНА в г. Киеве от 17.02.2006 г. № 91/10/31-106 сообщается:

«

Разъяснениями ГНА Украины, предоставленными в журнале «Вестник налоговой службы Украины» № 37 за октябрь 2005 года, предусмотрено, если неприбыльная организация или учреждение получает любые другие доходы, отсутствующие среди отдельных видов доходов, которые освобождаются от налогообложения, в том числе доходы в виде процентного и беспроцентного возвратного займа, с таких доходов уплачивается налог на прибыль. При этом их сумма уменьшается только на расходы, связанные с получением таких доходов, но не выше суммы таких доходов.

Исходя из указанного выше, в 2005 году

доходы в виде процентного и беспроцентного возвратного займа подлежат отражению в строке 10 Отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями, форма которого утверждена приказом ГНА Украины от 11.07.97 г. № 233 (с изменениями и дополнениями) (далее — Отчет); расходы, связанные с получением таких доходов, — в строке 11 Отчета.

Что касается сумм возвратной финансовой помощи, которые

возвращаются в отчетных периодах 2006 года, то такие расходы не подлежат отражению в строке 11 Отчета, поскольку доходы по ним уже были отражены в строке 10 Отчета за 2005 год и подлежали налогообложению».

В общем, несуразный коктейль из общих норм Закона (касающихся правил формирования валовых доходов и валовых расходов предприятиями) и специфических «неприбыльных» норм привел к закономерному результату. НПО, многие из которых в соответствии с перечнями льготируемых источников имеют право

не облагать налогом на прибыль получаемую безвозвратную финпомощь, принуждают облагать финпомощь возвратную! И если при этом возврат полученных средств осуществляется «за пределами» текущего года, то такое обложение — по логике процитированного письма! — является для НПО окончательным. Причины подобного положения вещей — в непродуманности изложенного налоговиками скрещивания «неприбыльных» и общих правил налогового учета (а точнее, в его недопустимости в таком виде). Кроме того, форма отчетности или правила ее заполнения не должны вносить ограничения в положения, определенные законом, ущемляя права налогоплательщиков.

Что же делать в такой ситуации НПО? Есть несколько альтернативных вариантов:

1) избегать получения возвратной финансовой помощи;

2) защищать необложение возвратной финансовой помощи у НПО.

Ко всем аргументам, изложенным нами выше, можно добавить и отсутствие у налоговиков

единого подхода к обоснованию необходимости облагать получение НПО возвратной финпомощи. Так, в одних случаях (например, в вышеупомянутых консультациях из «Вестника налоговой службы Украины») включение возвратной финпомощи в облагаемый доход НПО рассматривается в контексте предоставления ее не «полноценным» плательщиком налога на прибыль (что наводит на мысль о применимости правил п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, хотя прямо об этом не сообщается). В письме ГНАУ от 30.03.2005 г. № 5730/7/23-4217 говорится о необходимости применения именно п.п. 4.1.6 и даже содержится отсылка к Налоговому разъяснению о нюансах применения этого подпункта, утвержденному приказом ГНАУ от 24.01.2003 г. № 26 в редакции приказа ГНАУ от 08.05.2003 г. № 215. А из письма ГНА в г. Киеве от 17.02.2006 г. № 91/10/31-106 и письма ГНАУ от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516 можно сделать вывод, что получение возвратной финпомощи рассматривается как доход независимо от статуса предоставляющей ее стороны и сроков, на которые такие средства предоставляются.

Для НПО, избирающих этот вариант поведения, важно помнить: чтобы отстоять необложение возвратной финпомощи, нужно быть готовым к судебным разбирательствам с налоговыми органами;

3) если вариант 1 невозможен, а вариант 2 видится слишком хлопотным и малоперспективным, можно «ухватиться» за привязку к правилам

п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль и правильно выбирать партнера по статусу (полноценного плательщика налога на прибыль), манипулируя сроками (пользуясь возвратными средствами, не выходить за рамки квартала).

 

Задолженность с истекшим сроком исковой давности

По своему интересным является случай истечения срока исковой давности по задолженности НПО перед

кредитором . Предположим, НПО приобрела для осуществления своей деятельности некие материальные ценности, за которые не рассчиталась с поставщиком. Сумма задолженности плательщика перед другим физическим или юридическим лицом, оставшаяся не взысканной после окончания срока исковой давности, рассматривается как один из вариантов безвозвратной финансовой помощи (п.п. 1.22.1 Закона о налоге на прибыль).

Следовательно, при решении вопроса о налоговых последствиях истечения срока исковой давности по

кредиторской задолженности необходимо принимать во внимание перечень льготируемых доходов конкретной НПО. Для тех «неприбыльщиков», чьи перечни предполагают освобождение от налога на прибыль получение безвозвратной финансовой помощи, истечение срока исковой давности по кредиторской задолженности не должно приводить к появлению облагаемого дохода (причем независимо от того, сформировалась задолженность за полученные товары или полученные денежные средства или нет). Более того, если такая НПО получала предоплату, отраженную как доход из иных источников (т. е. облагаемый), по истечении срока исковой давности такая предоплата «трансформируется» в безвозвратную финпомощь со всеми вытекающими последствиями. Другие же НПО должны будут отразить доход, если «истекшая» задолженность возникла за полученные товары (потребленные услуги), так как в случае получения денежных средств доход должен был быть показан ими уже по факту получения.

Порядок заполнения отчета, разумеется, будет отличаться для тех НПО, у которых обсуждаемый доход является необлагаемым (они покажут его в первой части отчета, например, НПО, перечисленные в

абзаце «б» п.п. 7.11.1 Закона о налоге на прибыль, — в стр. 2.1.1), и у тех, кто должен будет его обложить (они покажут его во второй части отчета, по стр. 10).

Еще интересней (в свете специфических правил НПО для момента возникновения доходов и расходов) складывается ситуация с дебиторской задолженностью, по которой истек срок исковой давности. Если задолженность связана с

уставной деятельностью НПО, то, скорее всего, соответствующие расходы уже были показаны и повторному отражению не подлежат.

А если задолженность связана с получением доходов «

из иных источников», т. е. доходов, подлежащих налогообложению в соответствии с правилами абзацев второго и третьего п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль? Тогда вероятно желание отразить по стр. 11 второй части отчета расходы, связанные с истечением срока исковой давности такой дебиторской задолженности. Здесь нужно будет внимательно проанализировать природу возникновения задолженности и иметь в виду следующие моменты.

Во-первых

, у предприятий для этого существует п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль , позволяющий увеличивать валовые расходы при соблюдении определенных условий. «Неприбыльщики» наличием аналогичной нормы в п. 7.11 этого закона похвастаться не могут.

Во-вторых

, правила абзаца второго п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль предполагают, что расходы участвуют в налоговом учете не ранее, чем получены доходы (это вытекает из требования ограничить допустимую величину расходов величиной полученных доходов из иных источников).

В-третьих

, в Порядке № 233 закреплено, что расходы участвуют в исчислении объекта обложения в периоде получения дохода из иных источников (см. пресловутый п. 3.5 Порядка № 233). Как уже отмечалось выше, киевские налоговики (см. письмо ГНА в г. Киеве от 17.02.2006 г. № 91/10/31-106) из этого факта сделали вывод, будто бы отразить расходы в годах, следующих за годом отражения дохода, НПО не имеет права. Все сказанное либо просто ставит крест на расходах при отражении дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, либо, как минимум, невероятно усложняет их участие в налоговом учете.

Каковы же общие рекомендации для НПО в части отражения в налоговом учете задолженностей с истекшим сроком исковой давности?

1. В отношении

кредиторской задолженности — ориентироваться на последствия, аналогичные получению возвратной финпомощи, т. е. доход будет возникать, но у одних НПО — облагаемый, а у других — освобожденный от обложения.

2. В отношении

дебиторской задолженности — быть готовым к тому, что отстоять какие-либо расходы будет крайне проблематично. Для тех, кто несмотря ни на что, все же захочет в этом случае побороться за расходы, следует внимательно изучить содержание п.п. 5.2.8 Закона о налоге на прибыль и еще внимательнее — практику применения этого подпункта налоговиками (в части толкования ими понятия «соответствующие меры по взысканию долгов»).

 

Операции в иностранной валюте

Операции в иностранной валюте, быть может, и не являются самыми распространенными операциями у НПО, тем не менее, целый ряд организаций, имеющих международные связи, рано или поздно с ними сталкивается. Речь идет о пересчете на конец отчетного периода стоимости иностранной валюты, находящейся на банковских счетах НПО, и об операциях продажи иностранной валюты за гривни.

С одной стороны, налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте регулируется

п. 7.3 Закона о налоге на прибыль. С другой стороны, происходит это путем изложения правил увеличения валовых доходов или валовых расходов в тех или иных случаях. Мы же в очередной раз констатируем: «неприбыльный» п. 7.11 не оперирует валовыми доходами и расходами. Следовательно, ни правила формирования валовых доходов и валовых расходов, ни моменты их возникновения на НПО не распространяются. Строго говоря, даже термин «балансовая стоимость валюты» может использоваться применительно к НПО скорее по аналогии. Как же тогда облагать налогом на прибыль упомянутые нами операции?

Это, пожалуй, тот редкий случай, когда на помощь плательщикам налога пришли налоговики. Нет, они не обратились в Верховную Раду с предложениями по урегулированию в «неприбыльном»

п. 7.11 Закона о налоге на прибыль вопросов обложения операций в иностранной валюте. Не издали они и обобщающее налоговое разъяснение, прояснившее «неприбыльно-валютную» проблематику. Но вот уже на протяжении многих лет ГНАУ подтверждает следующую свою позицию:

«Что касается порядка налогообложения положительной разности по полученным неприбыльным учреждением доходам, освобождаемым от налогообложения, то с учетом особенностей налогового учета неприбыльных организаций в случае получения ими доходов в иностранной валюте, освобождаемых от налогообложения, объект налогообложения при их пересчете не возникает».

Приведенная цитата взята из

письма ГНАУ от 15.09.2006 г. № 10363/6/15-0516, однако похожее мнение высказывалось также в письмах ГНАУ от 29.02.2000 г. № 2854/7/15-1217, от 02.03.2000 г. № 1075/6/15-1216.

На основании этой позиции можно не только не облагать разницу, возникающую при

пересчете на конец отчетного периода иностранной валюты в гривню, но — как нам видится — не облагать и разницу, возникающую при продаже иностранной валюты за гривню. Определяющим в таком освобождении является природа получения валюты — как дохода, не подлежащего налогообложению для конкретного вида НПО.

Следовательно, если доход, полученный некоторой НПО в валюте, не освобождается от налогообложения, то со всей серьезностью встает вопрос об обложении налогом на прибыль и положительной разницы, возникающей на конец отчетного периода при пересчете в гривню валютных сумм на банковских счетах этой НПО, и положительной разницы, образующейся при продаже «нельготной» валюты.

От первого обложения («пересчетного») можно пытаться уйти, ссылаясь на момент возникновения дохода у НПО — по факту

получения денежных средств или имущества. При возникновении разницы в момент пересчета инвалютных средств, находящихся на счету в банке, НПО ничего не получает (у предприятий в этом случае, опять-таки, имеет место увеличение расчетной величины, называемой валовыми доходами). Да и законность применения к НПО п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль, в котором предписано подобную положительную разницу добавлять к валовым доходам предприятия, под большим вопросом.

С продажей валюты — сложнее. Валюта ушла — расход. Эквивалент гривень от ее продажи поступил — доход. И обложение такого дохода у НПО, судя по всему, будет происходить по «безубыточному» правилу

абзаца второго п.п. 7.11.9 Закона о налоге на прибыль (т. е. от продажи валюты будет или прибыль, или «ноль» — рассчитываемые посредством заполнения строк 10 и 11 раздела второго Отчета). Единственное утешение — не думаем, что такие операции (продажа валюты, полученной как нельготируемый доход) будут частыми у НПО.

 

Вместо резюме

Описанными в настоящей статье случаями далеко не исчерпываются проблемные вопросы налогообложения НПО. Это скорее примеры, подтверждающие отсутствие в

Законе о налоге на прибыль полноценного системного подхода к таким организациям. В любых ситуациях, которые вызывают у бухгалтера НПО сомнения, не грех посоветоваться с местными налоговиками. Но, решаясь на это, обязательно следует иметь собственный взгляд на проблему и предполагаемые пути ее решения. Надеемся, что приведенный материал добавит вам уверенности в себе и окажет помощь в нелегком деле налогообложения НПО.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд