Неприбуткові організації: усе не як у підприємств

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Березень, 2009/№ 20
В обраному У обране
Друк
Стаття

Неприбуткові організації: усе не як у підприємств

 

Те, що неприбуткові організації (далі — НПО) обкладаються податком на прибуток за спеціальними правилами, загальновідомо. Порівняно недавно (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 82, с. 28) ми розглянули ключові моменти обчислення податку на прибуток у випадках, коли в НПО виникає відповідний об’єкт оподаткування. Цього разу зупинимося на окремих операціях, що потребують особливої уваги бухгалтера.

Олександр КЛЮЧНИК, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»

 

Документи статті

Закон про податок на прибуток

— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.

Порядок № 233

— Порядок складання податкового звіту про використання коштів неприбутковими установами та організаціями, затверджений наказом ДПАУ від 11.07.97 р. № 233 (у редакції від 03.04.2003 р. № 153).

У тих, хто на практиці намагався вести податковий облік у НПО, напевно виникала думка, що в

Законі про податок на прибуток багато «неприбуткових» норм виглядають дещо чужорідно. І річ не в тім, що правила податкового обліку НПО відрізняються від відповідних правил для підприємств (це, якраз, природно), а в тому, що вони погано стикуються з останніми. Насамперед, ідеться про окремі операції, оподаткування яких не вписується до загальних «неприбуткових» правил. Розглянемо деякі такі випадки.

 

Поворотна фінансова допомога

Для звичайних підприємств отримання

безповоротної фінансової допомоги супроводжується включенням її суми до складу валового доходу. Якщо ж має місце поворотна фінансова допомога, то її отримання оподатковується залежно від строку, на який її надано (залежить від того, «перетікає» вона через межі податкового кварталу чи ні), та від статусу сторони, що її надала (платник податку на прибуток на загальних підставах чи ні). Нюанси обкладення поворотної/безповоротної допомоги викладено в п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. При цьому наслідки отримання підприємством безповоротної фіндопомоги в цілому виглядають суворіше, ніж наслідки отримання поворотної. І це, загалом, зрозуміло.

Коли ж справа стосується НПО, то для багатьох з них отримання

безповоротної фінансової допомоги розглядається як отримання доходу з пільгованого джерела та не обкладається податком на прибуток (звичайно, якщо відповідний перелік, що міститься в одному з пп. 7.11.2 — 7.11.7 Закону про податок на прибуток, уключає безоплатне отримання коштів або майна). Про оподаткування поворотної допомоги в «неприбутковому» п. 7.11 Закону про оподаткування прибутку не йдеться взагалі.

Якщо подумки повернутися на кілька років тому, можна пригадати, що звичайні підприємства цілком успішно відстоювали перед податківцями невключення сум поворотної фіндопомоги до складу валових доходів. Важливе значення тоді мало й те, що платників підтримав ВГС. Наприклад, у

п.п. 1.2 інформаційного листа від 29.08.2001 р. № 01-8/935 зазначалося: «…сам факт отримання грошових коштів за договором позики не може свідчити про отримання доходу, оскільки таке джерело надходження коштів має своїм наслідком виникнення боргового зобов’язання».

І лише пізніше, коли в

п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток з’явилися спеціальні правила оподаткування отримання/повернення поворотної фіндопомоги, згаданий вище підпункт інформаційного листа ВГС із зрозумілих причин було вилучено.

Але ж

п.п. 4.1.6 визначає суми, що потрапляють до складу валових доходів. Не слід забувати, що валові доходи — це розрахункова величина, для визначення якої в Законі про податок на прибуток передбачено певні правила. І раніше, і тепер отримання поворотної фіндопомоги не є отриманням доходу, просто при певних обставинах, зазначених у Законі про податок на прибуток, ця сума може збільшувати валові доходи (як, утім, і валові витрати) підприємства.

Таким чином, за відсутності спеціальних правил, аналогічних тим, що прописані в

п.п. 4.1.6 зазначеного Закону для підприємств, НПО мають серйозні підстави не оподатковувати отримання такої допомоги, оскільки власне доходом вона не є (див., зокрема, наведену вище аргументацію ВГС), а правила формування валових доходів на НПО не поширюються (докладніше про це див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 82, с. 28).

Проте податківці вибрали інший шлях логічних міркувань, аналізуючи податкові наслідки отримання НПО поворотної фіндопомоги.

Почнемо з цитування фрагмента консультації, розміщеної на сторінках «Вісника податкової служби України», 2005, № 37, с. 23:

«

Який порядок оподаткування грошових коштів, отриманих неприбутковою організацією у вигляді відсоткової та безвідсоткової поворотної позики для покриття кошторисних витрат від підприємства-кредитора, що є платником єдиного податку?

<...> ...якщо неприбуткова організація або установа отримує будь-які інші доходи, які відсутні серед окремих видів доходів, що звільняються від оподаткування, зокрема доходи у вигляді відсоткової та безвідсоткової поворотної позики, з таких доходів сплачується податок на прибуток. При цьому їх сума зменшується тільки на витрати, пов’язані з отриманням таких доходів, але не вище суми таких доходів».

До речі, у тому ж вигляді це питання-відповідь було опубліковано у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 35, с. 61.

Практично аналогічні висновки з приводу оподаткування поворотної фіндопомоги у НПО зроблено і в

листі ДПАУ від 15.09.2006 р. № 10363/6/15-0516. Як бачимо, у ДПАУ схильні, по-перше, вважати поворотну фіндопомогу непільгованим доходом НПО, по-друге, застосовувати до її отримання правила оподаткування, викладені в абзаці другому п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток.

Зауважимо: під витратами, пов’язаними з отриманням доходу, у разі поворотної фіндопомоги можна розуміти здійснення повернення коштів (наприклад, у тому сенсі, що грошей би нам не дали, не пообіцяй ми їх повернути). Але тут НПО підстерігає неприємність, пов’язана з вимогою відображати витрати лише після здійснення реального витрачання (тобто зменшення суми грошей у касі або на банківському рахунку) коштів, і до того ж у тому податковому періоді, в якому отримано дохід (згідно з

п. 3.5 Порядку № 233). У випадку, що описується, так званий «дохід» випереджатиме в часі так звану «витрату».

От і виходить, що потрібно буде не тільки заплатити податок на прибуток з усієї суми поворотної фіндопомоги, а ще й віднайти спосіб пізніше відобразити в податковому обліку повернення цієї суми. Якщо все відбувається протягом одного року, то НПО допоможе подання звітності наростаючим підсумком і все завершиться наявністю переплати з податку на прибуток (тому що прибуток, який обчислюється наростаючим підсумком, обнулиться у кварталі повернення коштів). А якщо повернення відбудеться наступного року?

Тут оригінальним підходом відзначилися київські податківці. Так, у

листі ДПА в м. Києві від 17.02.2006 р. № 91/10/31-106 зазначається:

«

Роз’ясненнями ДПА України, наданими у журналі «Вісник податкової служби України» № 37 за жовтень 2005 року, передбачено, якщо неприбуткова організація чи установа отримує будь-які інші доходи, які відсутні серед окремих видів доходів, що звільняються від оподаткування, у тому числі доходи у вигляді відсоткової та безвідсоткової поворотної позики, з таких доходів сплачується податок на прибуток. При цьому їх сума зменшується лише на витрати, пов’язані із отриманням таких доходів, але не вище від суми таких доходів.

Виходячи із вищезазначеного, у 2005 році

доходи у вигляді відсоткової та безвідсоткової поворотної позики підлягають відображенню у рядку 10 Звіту про використання коштів неприбутковими установами і організаціями, форма якого затверджена наказом ДПА України від 11.07.97 р. № 233 (із змінами та доповненнями) (далі — Звіт); витрати, пов’язані з отриманням таких доходів — у рядку 11 Звіту.

Що стосується сум поворотної фінансової допомоги, які

повертаються у звітних періодах 2006 року, то такі витрати не підлягають відображенню у рядку 11 Звіту, оскільки доходи щодо них уже були відображені у рядку 10 Звіту за 2005 рік і підлягли оподаткуванню».

Загалом, недоладний коктейль із загальних норм Закону (що стосуються правил формування валових доходів та валових витрат підприємствами) і специфічних «неприбуткових» норм призвів до закономірного результату. НПО, багато з яких відповідно до переліків пільгованих джерел мають право

не обкладати податком на прибуток безповоротну фіндопомогу, що отримується, змушують оподатковувати фіндопомогу поворотну! І якщо при цьому повернення отриманих коштів здійснюється «за межами» поточного року, то таке оподаткування — за логікою процитованого листа! — є для НПО остаточним. Причини подібного стану речей — у непродуманості викладеного податківцями схрещування «неприбуткових» та загальних правил податкового обліку (а точніше — у його неприпустимості в такому вигляді). Крім того, форма звітності або правила її заповнення не повинні вносити обмеження до положень, визначених законом, уражаючи права платників податків.

Що ж робити в такій ситуації НПО? Є декілька альтернативних варіантів.

1. Уникати отримання поворотної фінансової допомоги.

2. Захищати необкладення поворотної фінансової допомоги в НПО.

До всіх аргументів, викладених нами вище, можна додати і відсутність у податківців єдиного підходу до обґрунтування необхідності оподатковувати отримання НПО поворотної фіндопомоги. Так, в одних випадках (наприклад, у зазначених вище консультаціях з «Вісника податкової служби України») включення поворотної фіндопомоги до оподатковуваного доходу НПО розглядається в контексті надання її не «повноцінним» платником податку на прибуток (що наводить на думку про застосовність правил

п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток, хоча прямо про це не зазначається). У листі ДПАУ від 30.03.2005 р. № 5730/7/23-4217 ідеться про необхідність застосування саме п.п. 4.1.6 і навіть міститься посилання на Податкове роз’яснення щодо нюансів застосування цього підпункту, затверджене наказом ДПАУ від 24.01.2003 р. № 26 у редакції від 08.05.2003 р. № 215. А з листа ДПА в м. Києві від 17.02.2006 р. № 91/10/31-106 та листа ДПАУ від 15.09.2006 р. № 10363/6/15-0516 можна зробити висновок, що отримання поворотної фіндопомоги розглядається як дохід незалежно від статусу сторони, що її надає, та строків, на які такі кошти надаються.

Для НПО, що обирають цей варіант, важливо пам’ятати: у відстоюванні необкладення поворотної фіндопомоги слід бути готовими до судових розглядів з податковими органами.

3. Якщо варіант 1 неможливий, а варіант 2 здається дуже клопітким та малоперспективним, можна «вхопитися» за прив’язку до правил

п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток і правильно вибирати партнера за статусом (повноцінного платника податку на прибуток), маніпулюючи строками (користуючись поворотними коштами, не виходити за межі кварталу).

 

Заборгованість зі строком позовної давності, що минув

Вартий уваги також випадок закінчення строку позовної давності щодо заборгованості НПО перед

кредитором. Припустимо, НПО придбала для здійснення своєї діяльності якісь матеріальні цінності, за які не розрахувалася з постачальником. Сума заборгованості платника перед іншою фізичною чи юридичною особою, що залишилася не стягнутою після закінчення строку позовної давності, розглядається як один з варіантів безповоротної фінансової допомоги (п.п. 1.22.1 Закону про податок на прибуток).

Отже, при вирішенні питання про податкові наслідки закінчення строку позовної давності за

кредиторською заборгованістю необхідно брати до уваги перелік пільгованих доходів конкретної НПО. Для тих «неприбутківців», чиї переліки передбачають звільнення від податку на прибуток отримання безповоротної фінансової допомоги, закінчення строку позовної давності за кредиторською заборгованістю не повинно призводити до появи оподатковуваного доходу (причому незалежно від того, сформувалася заборгованість за отримані товари або грошові кошти чи ні). Більше того, якщо така НПО одержувала передоплату, відображену як дохід з інших джерел (тобто оподатковуваний), після закінчення строку позовної давності така передоплата «трансформується» на безповоротну фіндопомогу з усіма наслідками, що випливають. Інші ж НПО мають відобразити дохід, якщо «минула» заборгованість виникла за отримані товари (спожиті послуги), оскільки в разі одержання грошових коштів дохід мало бути показано ними вже за фактом отримання.

Порядок заповнення Звіту, зрозуміло, відрізнятиметься в НПО, в яких дохід, що обговорюється, є неоподатковуваним (вони покажуть його в першій частині Звіту, наприклад, НПО, перелічені в

абзаці «б» п.п. 7.11.1 Закону про податок на прибуток, — у ряд. 2.1.1), і у тих, що повинні його оподатковувати (вони покажуть його в другій частині Звіту, у ряд. 10).

Ще цікавіше (у світлі специфічних правил НПО для моменту виникнення доходів та витрат) складається ситуація з дебіторською заборгованістю, за якою закінчився строк позовної давності. Якщо заборгованість пов’язано зі

статутною діяльністю НПО, то, найімовірніше, відповідні витрати вже було показано і вони повторному відображенню не підлягають.

А якщо заборгованість пов’язано з отриманням доходів «

з інших джерел», тобто доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до правил абзаців другого і третього п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток? Тоді імовірне бажання відобразити у ряд. 11 другої частини Звіту витрати, пов’язані із закінченням строку позовної давності такої дебіторської заборгованості. Тут потрібно буде уважно проаналізувати природу виникнення заборгованості і мати на увазі такі моменти.

По-перше

, у підприємств для цього є п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток, що дозволяє збільшувати валові витрати при дотриманні певних умов. «Неприбутковці» наявністю аналогічної норми в п. 7.11 цього Закону похвалитися не можуть.

По-друге

, правила абзацу другого п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток передбачають, що витрати беруть участь у податковому обліку не раніше, ніж отримано доходи (це випливає з вимоги обмежити допустиму величину витрат величиною отриманих доходів з інших джерел).

По-третє

, у Порядку № 233 закріплено, що витрати беруть участь в обчисленні об’єкта оподаткування в періоді отримання доходу з інших джерел (див. горезвісний п. 3.5 Порядку № 233). Як уже зазначалося, київські податківці (див. лист ДПА в м. Києві від 17.02.2006 р. № 91/10/31-106) з цього факту зробили висновок, нібито відобразити витрати в роках, наступних за роком відображення доходу, НПО не має права. Усе викладене або просто ставить хрест на витратах при відображенні дебіторської заборгованості зі строком позовної давності, що минув, або як мінімум неймовірно ускладнює їх участь у податковому обліку.

Які ж загальні рекомендації для НПО в частині відображення в податковому обліку заборгованостей зі строком позовної давності, що минув?

1. Щодо

кредиторської заборгованості — орієнтуватися на наслідки, аналогічні отриманню поворотної фіндопомоги. Тобто дохід виникатиме, але в одних НПО — оподатковуваний, а в інших — звільнений від оподаткування.

2. Щодо

дебіторської заборгованості — бути готовим до того, що відстояти будь-які витрати буде дуже проблематичним. Для тих, хто незважаючи ні на що, усе ж таки захоче в цьому випадку поборотися за витрати, слід уважно вивчити зміст п.п. 5.2.8 Закону про податок на прибуток і ще уважніше — практику застосування цього підпункту податківцями (у частині тлумачення ними поняття «Відповідні заходи щодо стягнення боргів»).

 

Операції в іноземній валюті

Операції в іноземній валюті, мабуть, і не є найпоширенішими операціями у НПО, проте організації, що мають міжнародні зв’язки, рано чи пізно з ними стикаються. Ідеться про перерахунок на кінець звітного періоду вартості іноземної валюти, що перебуває на банківських рахунках НПО, та про операції продажу іноземної валюти за гривні.

З одного боку, оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті регулюється

п. 7.3 Закону про податок на прибуток. З іншого боку, відбувається це шляхом викладення правил збільшення валових доходів або валових витрат у тих чи інших випадках. Ми ж укотре констатуємо: «неприбутковий» п. 7.11 не оперує валовими доходами та витратами. Отже, ні правила формування валових доходів та валових витрат, ні моменти їх виникнення на НПО не поширюються. Точно кажучи, навіть термін «балансова вартість валюти» може використовуватися стосовно НПО скоріше за аналогією. Як же тоді обкладати податком на прибуток згадані нами операції?

Це, мабуть, той рідкісний випадок, коли на допомогу платникам податку прийшли податківці. Ні, вони не звернулися до Верховної Ради з пропозиціями щодо врегулювання в «неприбутковому»

п. 7.11 Закону про податок на прибуток питань обкладення операцій в іноземній валюті. Не видали вони й узагальнюючого податкового роз’яснення, що прояснило «неприбутково-валютну» проблематику. Але вже протягом багатьох років ДПАУ підтверджує таку свою позицію:

«

Що стосується порядку оподаткування позитивної різниці за отриманими неприбутковою установою доходами, що звільняються від оподаткування, то з урахуванням особливостей податкового обліку неприбуткових організацій у разі отримання ними доходів в іноземній валюті, що звільняються від оподаткування, об’єкт оподаткування при їх перерахунку не виникає».

Наведену цитату узято з

листа ДПАУ від 15.09.2006 р. № 10363/6/15-0516, однак схожа думка висловлювалася також у листах ДПАУ від 29.02.2000 р. № 2854/7/15-1217, від 02.03.2000 р. № 1075/6/15-1216.

На підставі цієї позиції можна не тільки не оподатковувати різницю, що виникає при

перерахунку на кінець звітного періоду іноземної валюти в гривню, а й — як нам бачиться — не оподатковувати і різницю, що виникає при продажу іноземної валюти за гривню. Визначальною щодо такого звільнення є природа отримання валюти — як доходу, що не підлягає оподаткуванню для конкретного виду НПО.

Отже, якщо дохід, отриманий деякою НПО у валюті, не звільняється від оподаткування, то з усією серйозністю постає питання щодо обкладення податком на прибуток і позитивної різниці, що виникає на кінець звітного періоду при перерахунку у гривню валютних сум на банківських рахунках цієї НПО, та позитивної різниці, що утворюється при продажу «непільгової» валюти.

Першого оподаткування («перерахувального») можна спробувати уникнути, посилаючись на момент виникнення доходу у НПО — за фактом

отримання грошових коштів або майна. При виникненні різниці в момент перерахунку інвалютних коштів, що перебувають на рахунку в банку, НПО нічого не отримує (у підприємств в цьому випадку, знову-таки, має місце збільшення розрахункової величини, що зветься валовими доходами). Та й законність застосування до НПО п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток, в якому приписано подібну позитивну різницю додавати до валових доходів підприємства, під великим питанням.

З продажем валюти складніше. Валюта пішла — витрата. Еквівалент гривень від її продажу надійшов — дохід. І оподаткування такого доходу у НПО, судячи з усього, відбуватиметься за «беззбитковим» правилом

абзацу другого п.п. 7.11.9 Закону про податок на прибуток (тобто від продажу валюти буде або прибуток, або «нуль» — що розраховуються за допомогою заповнення рядків 10 і 11 розділу другого Звіту). Єдина втіха — не думаємо, що такі операції (продаж валюти, отриманої як непільгованый дохід) будуть частими у НПО.

 

Замість резюме

Описаними в цій статті випадками далеко не вичерпуються проблемні питання оподаткування НПО. Це скоріше приклади, що підтверджують відсутність у

Законі про податок на прибуток повноцінного системного підходу до таких організацій. У будь-яких ситуаціях, які викликають у бухгалтера НПО сумніви, не гріх порадитися з місцевими податківцями. Але, наважуючись на це, обов’язково слід мати власний погляд на проблему і передбачувані шляхи її вирішення. Сподіваємося, що наведений матеріал додасть вам упевненості в собі і стане в нагоді в нелегкій справі оподаткування НПО.
Оформи передплату та читай все Передплатити журнал

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
Завантажуйте наш мобільний додаток iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд