Операции с корпоративными правами: налогообложение и учет

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Март, 2009/№ 21
В избранном В избранное
Печать
Статья

Операции с корпоративными правами: налогообложение и учет

 

Бывает так, что по определенным причинам участник общества решает передать (продать, обменять или подарить) свои корпоративные права или принадлежащие ему акции общества другому участнику либо третьему лицу. Естественно, что такие операции имеют свои юридические и налогово-бухгалтерские особенности. Об этих особенностях и пойдет речь в предлагаемой статье.

Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Правовой аспект передачи корпоративных прав

Начнем с того, что

корпоративные права — это права лица, владеющего определенной частью уставного фонда (имущества) хозяйственной организации, включающие правомочия на участие в управлении, получение определенной части прибыли (дивидендов) и активов в случае ликвидации данной организации в соответствии с законом, а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами (см. ч. 1 ст. 167 ХКУ).

Участник имеет право осуществить отчуждение своей доли в уставном (складочном) фонде общества, а также ценных бумаг, удостоверяющих участие в обществе (см.

п. 4 ч. 1 ст. 116 ГКУ и п. «д» ч. 1 ст. 10 Закона о хозобществах).

Исходя из этого, суды обоснованно подходят к характеристике договоров по отчуждению доли как к договорам, предметом которых являются

имущественные права (см., например, постановление ВХСУ от 25.03.2008 г. № 9/409-07).

Таким образом, свою долю (ее часть) в уставном фонде участник общества с согласия других участников может

продать или другим образом уступить одному или нескольким участникам этого же общества, а если иное не предусмотрено учредительными документами, то и третьим лицам (см., в частности, ст. 147 ГКУ и ст. 53 Закона о хозобществах).

Участники общества пользуются

преимущественным правом на покупку доли (ее части) участника пропорционально их долям в уставном фонде общества или в ином согласованном между ними размере. Если же доля передается третьему лицу иным, нежели покупка, способом (например, дарением), участники общества не могут требовать соблюдения требований о преимущественной покупке. Впрочем, поскольку процедура перехода доли общества по договору дарения законодательно четко не установлена, спорные вопросы по этому поводу могут решаться в суде. Такое предположение высказано Госкомпредпринимательства в письме от 07.02.2008 г. № 1005.

Обращаем внимание: продать, обменять или подарить свою долю в уставном фонде участник общества с ограниченной ответственностью может

только в той части, которая им уже оплачена. На это указывают ч. 3 ст. 147 ГКУ и ст. 53 Закона о хозобществах.

В данном случае участнику — юридическому лицу важно помнить, что согласно

ч. 3 ст. 720 ГКУ предпринимательские общества могут заключать договоры дарения между собой, если право осуществлять дарение прямо предусмотрено учредительными документами дарителя. В то же время это правило не распространяется на право юридического лица заключать договор пожертвования.

Следует также учесть, что при передаче доли в уставном фонде общества другому участнику участник-продавец теряет право на получение от общества стоимости части имущества пропорционально его доле, как это происходит при выходе из общества, и части прибыли, полученной этим обществом в период, который предшествовал выходу такого участника, поскольку

такое право приобретает покупатель. Данный вывод закреплен в постановлении ВХСУ от 15.01.2009 г. № 15/57пн-к.

Доля участника общества с ограниченной ответственностью

может быть приобретена самим обществом. В этом случае оно обязано передать ее другим участникам или третьим лицам в течение одного года либо уменьшить свой уставный фонд. В течение этого периода распределение прибыли, а также голосование и определение кворума в высшем органе проводится без учета доли, приобретенной обществом.

Имейте в виду: передача доли (ее части) в уставном фонде общества изменяет состав его участников, а это требует внесения соответствующих изменений в учредительные документы общества. Для регистрации таких изменений госрегистратору, кроме документов, перечисленных в

ч. 1 ст. 29 Закона № 755, следует предоставить договор купли-продажи, мены или дарения доли (ее части) в уставном фонде общества либо заявление участника об уступке своей доли уставного фонда в пользу другого лица, содержащие нотариально заверенную подпись участника. На это указывает Госкомпредпринимательства в письме от 31.03.2005 г. № 2272 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 58).

Более детально с правовыми моментами передачи участником своей доли в уставном фонде общества другому лицу вы можете ознакомиться в статье

«Передача доли ООО» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 58). А сейчас перейдем к налогово-бухгалтерским тонкостям такой операции. При этом вначале поговорим о взаимоотношениях между юридическими лицами. Особенности налогообложения физических лиц рассмотрим в конце статьи.

 

Покупка корпоративных прав другим участником или третьим лицом

 

Налог на прибыль

В целях налогового учета операции по передаче доли (ее части) в уставном фонде квалифицируются как операции с корпоративными правами.

Напомним, что согласно

п. 1.8 Закона о налоге на прибыль корпоративные права — это право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, учрежденного на собственности одного юридического или физического лица, или в других организационно-правовых формах.

Операции с корпоративными правами относятся к операциям особого вида, учет которых ведется в соответствии с

п. 7.6 Закона о налоге на прибыль наравне с операциями с ценными бумагами.

Согласно данному

пункту налогоплательщик при осуществлении операций с корпоративными правами, акциями и другими ценными бумагами вместо привычных валовых доходов и валовых расходов ведет отдельный налоговый учет «корпоративных и ценнобумажных» доходов и расходов в разрезе операций с акциями и другими корпоративными правами, облигациями, векселями, деривативами и т. д. При этом в общем налоговом учете показывается лишь итоговый положительный финансовый результат — прибыль от операций с корпоративными правами и ценными бумагами, которая рассчитывается как сумма прибылей от операций с корпоративными правами и с ценными бумагами каждого вида и включается по итогам отчетного периода в валовой доход (строка 01.4 декларации по налогу на прибыль).

Учет «ценнобумажных» доходов и расходов в течение отчетного года фиксируется нарастающим итогом в приложении К3 к декларации по налогу на прибыль. Если по итогам года по корпоративным правам или по какому-либо виду ценных бумаг получен убыток, он переносится на уменьшение финансового результата по корпоративным правам или по такому же виду ценных бумаг будущих отчетных периодов, и прибыль, полученную по другим видам ценных бумаг, не уменьшает.

В данном случае

участник, уступающий свою долю , учитывает сумму полученной компенсации за корпоративные права в отдельном «ценнобумажном» учете как доходы от продажи корпоративных прав (строка 1.1 «доходи звітного періоду» приложения К3 к строке 01.4 декларации по налогу на прибыль) в периоде продажи доли.

А у

участника-покупателя (инвестора) сумма средств, потраченная (начисленная) при приобретении доли в уставном фонде, является его расходами на приобретение корпоративных прав. Эти расходы отражаются в строке 1.2 «витрати звітного періоду» приложения К3 к строке 01.4 декларации по налогу на прибыль в периоде такого приобретения.

Заметьте: и валовые доходы продавца, и валовые расходы покупателя корпоративных прав отражаются по правилу первого события.

 

Налог на добавленную стоимость

Операция по продаже корпоративных прав за денежные средства или в обмен на ценные бумаги согласно

п.п. 3.2.1 Закона об НДС не является объектом обложения НДС. Это означает, что ни налоговые обязательства у участника-продавца, ни налоговый кредит у участника-покупателя при купле-продаже доли в уставном фонде не возникают.

 

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете участника, уступающего долю в уставном фонде, доходы от продажи корпоративных прав и их себестоимость отражаются на субсчетах 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций» (на сумму продажи корпоративных прав) и 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций» (на сумму вклада участника в уставный фонд).

Участник, приобретающий долю в уставном фонде, увеличивает размер своих финансовых инвестиций. Для этого используется счет 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции».

Пример 1.

Предприятие «Люкс» является учредителем ООО «Колос», созданного в 2006 году. Доля предприятия в уставном фонде общества составляет 25 % (20000 грн.). По согласованию с другими участниками предприятие «Люкс» передает свою долю в уставном фонде общества третьему лицу — фирме «Заря» по договорной стоимости 35000 грн.

В учете эмитента (ООО «Колос») результаты такой операции отразятся лишь путем изменения аналитических данных к счету 40 «Уставный капитал», поскольку никакие выплаты ООО не осуществляет и размер его уставного фонда не изменяется.

А в налоговом и бухгалтерском учете участников (предприятия «Люкс» и фирмы «Заря») данные операции отразятся следующими записями:

 

Таблица 1

Учет операций по купле-продаже корпоративных прав

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет по п. 7.6 Закона о налоге на прибыль

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

У фирмы «Заря» (покупка доли в уставном фонде ООО «Колос»)

1

Перечислены денежные средства предприятию «Люкс» за долю в уставном фонде ООО «Колос»

35000

377

311

35000

2

Признаны финансовые инвестиции (получены корпоративные права)

35000

143

377

У предприятия «Люкс» (продажа доли в уставном фонде ООО «Колос»)

1

Получены денежные средства от фирмы «Заря» за долю в уставном фонде ООО «Колос»

35000

311

681

35000

2

Отражена реализация корпоративных прав

35000

377

741

3

Отражены в составе расходов суммы взноса в уставный фонд

20000

971

141

4

Произведен зачет задолженностей с фирмой «Заря»

35000

681

377

5

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации доли в уставном фонде

35000

741

793

— расходы в виде суммы взноса в уставный фонд

20000

793

971

 

Выкуп корпоративных прав самим обществом

Выше мы сказали, что долю участника в уставном фонде может приобрести само общество.

 

Налог на прибыль

При отражении эмитентом операции по выкупу и перепродаже собственных корпоративных прав в налоговом учете было бы логичным руководствоваться отдельным «ценнобумажным» механизмом, описанным в

п. 7.6 Закона о налоге на прибыль.

Однако этот

пункт содержит четкое указание, что его особые нормы не распространяются на операцию эмитента по обратному выкупу корпоративных прав.

Следовательно, эмитент не имеет права отразить сумму стоимости выкупленной доли в качестве расходов в отдельном налоговом учете финансовых результатов от операций с корпоративными правами.

А вот

дальнейшая продажа ранее выкупленной доли другим участникам или третьим лицам вызывает необходимость отражения «ценнобумажных» доходов в соответствии с п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. В связи с этим возникает достаточно парадоксальная ситуация, когда вся эта сумма дохода (выручки), не компенсированная соответствующими расходами посредством механизма п. 7.6 Закона о налоге на прибыль, может попасть в валовой доход предприятия-эмитента. Таким образом, налогом на прибыль фактически будет обложена не прибыль от соответствующей операции, а доход, что, без сомнения, неправильно.

Выход из данной ситуации может быть таким: при выкупе доли в отдельном «ценнобумажном» учете ничего не показывать, а только после ее продажи новому участнику (по первому событию при получении или начислении доходов от такой продажи) признать одновременно и «ценнобумажные» доходы на сумму, по которой была продана доля, и «ценнобумажные» расходы на сумму, по которой она была выкуплена. Такой подход в данном случае нам представляется наиболее верным. Более детально с нюансами подобных операций можно ознакомиться в статье

«Особенности налогообложения операций с векселями» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 54.

 

Налог на добавленную стоимость

Операция по выкупу и перепродаже эмитентом собственных корпоративных прав

не облагается НДС на основании п.п. 3.2.1 Закона об НДС.

 

Бухгалтерский учет

Фактические расходы предприятия на выкуп собственных акций (если это АО) или долей в собственном уставном (складочном) фонде (если это другой вид хозяйственных обществ) представляют собой изъятый капитал.

В зависимости от вида предприятия

Планом счетов предусмотрено два основных субсчета для учета сумм изъятого капитала:

— для акционерных обществ — субсчет 451 «Изъятые акции»;

— для всех остальных предприятий — 452 «Изъятые вклады и паи».

Пример 2.

ООО «Монолит», созданное в 2005 году, выкупило по цене 30000 грн. у своего участника АО «Веста» принадлежащую ему долю в уставном фонде общества в сумме 20000 грн. Не нарушая требований законодательства, ООО в течение года перепродало эту долю третьему лицу (участнику ООО «Реал») за 33000 грн.

В налоговом и бухгалтерском учете ООО «Монолит» данные операции отражаются следующими записями:

 

Таблица 2

Учет операций по выкупу и перепродаже эмитентом собственных корпоративных прав

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет по п. 7.6 Закона о налоге на прибыль

Дт

Кт

доходы

расходы

1. Приобретение доли в уставном фонде общества у участника

1.1

Приобретена доля в уставном фонде общества у участника АО «Веста»

30000

452/Веста

672/Веста

1.2

Оплачена договорная стоимость доли в уставном фонде общества

30000

672/Веста

311

2. Передача доли в уставном фонде общества третьему лицу

2.1

Передана ранее выкупленная доля в уставном фонде общества участнику ООО «Реал»

33000

672/Реал

452/Веста

33000

30000

2.2

Отражено превышение продажной стоимости доли в уставном фонде общества над выкупной

3000

452/Веста

422

* Согласно п. 28 П(С)БУ 13 превышение выкупной стоимости доли в уставном фонде общества над продажной отражается записью: Дт 422 (443) — Кт 452.

2.3

Получена от участника ООО «Реал» оплата доли в уставном фонде общества

33000

311

672/Реал

 

Участник, передающий свою долю в уставном фонде обществу, отражает такую операцию по обычным «ценнобумажным» правилам, установленным

п. 7.6 Закона о налоге на прибыль.

 

Продажа корпоративных прав участником — физическим лицом

Основной вопрос, возникающий при покупке корпоративных прав у участника — физического лица другим участником — юридическим лицом или самим обществом, заключается в том, нужно ли удерживать с выплаченных физлицу сумм налог с доходов физических лиц?

В данном случае покупатель корпоративных прав не выступает по отношению к продавцу-физлицу налоговым агентом и

не должен облагать выплачиваемые ему суммы налогом с доходов физических лиц.

Продавец, отчуждающий свою долю в уставном фонде общества и получающий инвестиционный доход, руководствуясь

п. 9.6 Закона № 889, должен самостоятельно определить инвестиционную прибыль от такой операции, задекларировать ее по итогам года и уплатить с нее налог с доходов. На это обращает внимание ГНАУ в письмах от 21.04.2004 г. № 11287/7/17-3117 и от 18.08.2004 г. № 5437/Х/17-3115 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 82).

Другое дело, если выбывающий участник воспользовался услугами профессионального торговца ценными бумагами и на основании договора доверил ему статус своего налогового агента. Тогда именно профессиональный торговец должен рассчитывать

инвестиционную прибыль продавца, удерживать с нее налог с доходов и сообщать о соответствующих суммах налоговой службе путем подачи формы № 1ДФ.

 

Продажа корпоративных прав предприятием-единоналожником

Согласно

ст. 1 Указа № 727 субъекты предпринимательской деятельности — юридические лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения с уплатой единого налога, не имеют права применять иной способ расчетов за отгруженную продукцию (товары, работы, услуги), кроме наличного и безналичного расчетов денежными средствами. Связано это с тем, что объектом налогообложения у таких юридических лиц является выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), фактически полученная на расчетный счет или (и) в кассу. То есть Указ № 727 запрещает проведение предприятиями — плательщиками единого налога бартерных операций.

Так что в ситуации, когда в роли участника, передающего свою долю в уставном фонде общества, выступает предприятие-единоналожник, участники сделки

не имеют права осуществлять обмен доли на товар, ценные бумаги или другие корпоративные права. В таких условиях возможен только наличный или безналичный расчет денежными средствами.

Кроме того, важно учесть, что продажа корпоративных прав влияет на объект обложения единым налогом. То есть в выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг), а значит, в базу обложения единым налогом включается вся сумма выручки от продажи предприятием-инвестором принадлежащих ему корпоративных прав, поступившая на текущий счет или в кассу предприятия.

Иначе говоря, к продаже корпоративных прав применяется общее правило определения базы обложения единым налогом: все суммы, поступившие на расчетный счет и/или в кассу предприятия от продажи продукции (товаров (а корпоративные права в данном случае в полной мере соответствуют категории товаров), работ, услуг),

являются базой обложения единым налогом. Причем рассчитывать здесь на либеральность ГНАУ, проявившуюся в письме от 11.01.2006 г. № 71/6/15-0416 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 23) и в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 35, с. 39, не приходится. Она касается исключительно продажи ценных бумаг и основывается на нормах п. 5 Порядка № 477, где, опять же, в качестве базы обложения единым налогом упоминается только финансовый результат от продажи ценных бумаг, к которым корпоративные права ООО не относятся.

Так что наиболее безопасный вариант для предприятия-единоналожника — это отражение всей стоимости продажи корпоративных прав в графе 5 «Внереализационные доходы и выручка от прочей реализации» Книги учета доходов и расходов.

 

Обмен корпоративных прав на товары (работы, услуги) или основные фонды

Бывает так, что расчет за корпоративные права между сторонами (между старым и новым участниками либо между самим обществом и старым или новым участниками) происходит не денежными средствами, а продукцией, товарами, работами, услугами или основными фондами. Данная операция классифицируется как бартерная и имеет соответствующие налоговые последствия.

 

Налог на прибыль

Сторона,

передающая товары (работы, услуги) в обмен на корпоративные права, отражает у себя валовой доход на основании п. 4.1 Закона о налоге на прибыль на дату отгрузки таких товаров или на дату подписания документа, подтверждающего факт выполнения работ (предоставления услуг), соблюдая обычноценовые требования, установленные п.п. 7.1.1 данного Закона.

Если в обмен на корпоративные права

передаются основные фонды, налогоплательщик уменьшает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму стоимости передаваемого объекта по правилам, оговоренным в пп. 8.4.3, 8.4.4 Закона о налоге на прибыль, на начало расчетного квартала, следующего за кварталом передачи объекта. При этом ориентироваться на обычные цены, на наш взгляд, не нужно ввиду специфичности норм пп. 8.4.3 и 8.4.3. Хотя налоговики смотрят на это иначе. Подробнее данный вопрос рассмотрен в статье « Бартерные операции: основные налоговые моменты» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 17).

Расходы на

приобретение корпоративных прав (доли в уставном фонде общества) налогоплательщик отражает по отдельным «ценнобумажным» правилам, прописанным в п. 7.6 Закона о налоге на прибыль. Эти расходы примут участие в формировании финансового результата от операций с акциями и другими корпоративными правами отчетного периода, не «дожидаясь» доходов от последующей продажи доли.

Теперь что касается участника,

уступающего свою долю в уставном фонде, или самого общества, выкупившего изначально корпоративные права собственной эмиссии у старого участника и передающего их новому участнику в обмен на товары (работы, услуги) или основные фонды.

Передача корпоративных прав у таких лиц отражается с учетом отдельных норм

п. 7.6 Закона о налоге на прибыль в составе «ценнобумажного» дохода.

Стоимость товаров (работ, услуг), полученных в обмен на корпоративные права, старый участник или само общество

включают в валовые расходы на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль на дату получения товаров или подписания документа, подтверждающего факт выполнения работ (предоставления услуг). Причем указанные расходы попадут в валовые только в пределах обычных цен на полученные товары (работы, услуги).

Стоимость же полученных основных фондов согласно

п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль увеличит балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на начало расчетного квартала, следующего за кварталом получения объекта.

Однако все это, разумеется, при условии, что приобретенные в обмен на корпоративные права товары (работы, услуги) или основные фонды будут использоваться налогоплательщиком в хозяйственной деятельности.

 

Налог на добавленную стоимость

Операция, связанная с обменом корпоративных прав (доли в уставном фонде общества) на товары (работы, услуги) или на основные фонды,

облагается НДС на общих основаниях по ставке 20 %.

Налогоплательщик (продавец корпоративных прав),

получивший товары (работы, услуги) или основные фонды в обмен на корпоративные права, относит «входной» НДС по ним в состав своего налогового кредита при наличии налоговой накладной и при условии, что такие товары (работы, услуги) или основные фонды будут использоваться в его хозяйственной деятельности и в облагаемых НДС операциях.

Сторона же,

получившая корпоративные права с НДС, на наш взгляд, имеет основания увеличить свой налоговый кредит, поскольку Закон об НДС уже не требует для этой цели привязываться к валовым расходам.

Однако если впоследствии корпоративные права будут использованы в не облагаемых НДС операциях, то налогоплательщику в зависимости от ситуации придется либо отсторнировать налоговый кредит, либо начислить налоговые обязательства в соответствии с

последним абзацем п.п. 7.4.1 Закона об НДС. Подробнее этот вопрос рассмотрен в статье «Неденежные расчеты с использованием ценных бумаг» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 17.

 

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете операция по приобретению доли в уставном фонде общества отражается с учетом положений

п. 6 П(С)БУ 12, согласно которым первоначальная оценка финансовых инвестиций, приобретаемых в обмен на активы, отличные от ценных бумаг собственной эмиссии и денежных средств, принимается равной справедливой стоимости этих активов. В связи с этим покупатель корпоративных прав (доли в уставном фонде) принимает стоимость финансовой инвестиции, учитываемой по методу участия в капитале на счете 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции», равной справедливой стоимости переданных товаров (работ, услуг) или основных фондов.

Пример 3.

Предприятие «Квант» является учредителем ООО «Марс». Доля предприятия в уставном фонде общества составляет 25 % (25000 грн.). Свою долю предприятие «Квант» передает другому участнику — фирме «Весна» в обмен на товар по договорной стоимости 36000 грн. (без НДС — 30000 грн.; НДС 20 % — 6000 грн.).

Себестоимость отгруженного товара — 20000 грн.

В налоговом и бухгалтерском учете сторон данные операции отражаются следующими записями:

 

Таблица 3

Учет передачи корпоративных прав в обмен на товар

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

1. Передача корпоративных прав (доли в уставном фонде ООО «Марс»)

1.1

Переданы корпоративные права фирме «Весна»

36000

377

741

Отражены «ценнобумажные» доходы в сумме 36000 грн. в отдельном учете по п. 7.6 Закона о налоге на прибыль

1.2

Отражены налоговые обязательства по НДС

6000

741

641/НДС

1.3

Списана на расходы сумма взноса в уставный фонд

25000

971

141

1.4

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации доли в уставном фонде ООО «Марс»

30000

741

793

— расходы в виде суммы взноса в уставный фонд ООО «Марс»

25000

793

971

2. Получение товара

2.1

Получен товар от фирмы «Весна»

30000

281

631

30000*

* Стоимость полученного товара принимает участие в расчете прироста (убыли) по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

2.2

Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости полученного товара

6000

641/НДС

631

2.3

Произведен зачет задолженностей

36000

631

377

 

 

Таблица 4

Учет поступления корпоративных прав в обмен на товар

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1. Получение корпоративных прав (доли в уставном фонде ООО «Марс»)

1.1

Признаны финансовые инвестиции (получены корпоративные права от предприятия «Квант»)

36000

141

377

Отражены «ценнобумажные» расходы в сумме 36000 грн. в отдельном учете по п. 7.6 Закона о налоге на прибыль

2. Отгрузка товара

2.1

Отгружен товар предприятию «Квант» в оплату доли в уставном фонде ООО «Марс»

36000

377

702

30000

2.2

Отражены налоговые обязательства по НДС в составе отгруженного товара

6000

702

641/НДС

2.3

Списана себестоимость отгруженного товара

20000

902

281

2.4

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации товара

30000

702

791

— себестоимость товара

20000

791

902

 

Обмен корпоративных прав на ценные бумаги и другие корпоративные права

 

Налог на прибыль

Порядок обложения операции по обмену корпоративных прав на ценные бумаги зависит от того, передаются такие ценные бумаги на этапе эмиссии или нет.

Передача ценных бумаг на этапе эмиссии у эмитента в отдельном учете не отражается — расходы увеличивает только инвестор, а получение корпоративных прав в обмен на ценные бумаги увеличивает доходы инвестора и расходы эмитента.

Если передача ценных бумаг происходит не на этапе эмиссии, обе стороны руководствуются «ценнобумажным»

п. 7.6 Закона о налоге на прибыль.

 

Налог на добавленную стоимость

Выше мы сказали, что

п.п. 3.2.1 Закона об НДС льготирует операцию по продаже корпоративных прав за денежные средства или в обмен на ценные бумаги.

Однако в данном

подпункте ничего не сказано об обмене ценных бумаг на корпоративные права. Это дает возможность предположить, что в ситуации, когда одна сторона передает корпоративные права, а другая — ценные бумаги, НДС не начисляется только на корпоративные права, а сторона, передающая ценные бумаги, должна начислить НДС.

Такой подход нельзя назвать верным, поскольку правила налогообложения корпоративных прав и ценных бумаг практически во всем одинаковы.

Данную дилемму ГНАУ разрешила в

письмах от 14.10.2005 г. № 20573/7/16-1517-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 58 и от 07.09.2007 г. № 8685/6/16-1515 . Так, в похожей ситуации, когда корпоративные права обмениваются на корпоративные права (а эта ситуация также не представлена в п.п. 3.2.1 Закона об НДС как льготируемая), представители налоговой службы освобождают от налогообложения эту операцию.

Подробнее вопросы «ценнобумажного» обмена рассмотрены в статье

«Неденежные расчеты с использованием ценных бумаг» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 17.

Пример 5.

Предприятие «Вега» является учредителем ООО «Салют», созданного в 2007 году. Доля предприятия в уставном фонде общества составляет 10 % (10000 грн.). По согласованию с другими участниками предприятие «Вега» передает свою долю в уставном фонде общества третьему лицу — фирме «Луч» в обмен на долю в уставном фонде ООО «Рубикон». Сумма сделки по договору — 10000 грн.

 

Таблица 5

Учет операции по обмену ценных бумаг на корпоративные права

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Сумма, грн.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет по п. 7.6 Закона о налоге на прибыль

Дт

Кт

доходы

расходы

1

2

3

4

5

6

7

У фирмы «Луч»

1

Переданы корпоративные права (доля в уставном фонде ООО «Рубикон») в обмен на долю в уставном фонде ООО «Салют»

10000

377

741

10000

2

Отражены в составе расходов суммы взноса в уставный фонд ООО «Рубикон»

10000

971

141

3

Признаны финансовые инвестиции (получены корпоративные права в виде доли в уставном фонде ООО «Салют»)

10000

143

377

10000

4

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации доли в уставном фонде ООО «Рубикон»

10000

741

793

— расходы в виде суммы взноса в уставный фонд ООО «Рубикон»

10000

793

971

У предприятия «Вега»

1

Признаны финансовые инвестиции (получены корпоративные права в виде доли в уставном фонде ООО «Рубикон»)

10000

141

377

10000

2

Переданы корпоративные права (доля в уставном фонде ООО «Салют») в обмен на долю в уставном фонде ООО «Рубикон»

10000

377

741

10000

3

Отражены в составе расходов суммы взноса в уставный фонд ООО «Салют»

10000

971

141

4

Отнесены на финансовый результат:

— доход от реализации доли в уставном фонде ООО «Салют»

10000

741

793

— расходы в виде суммы взноса в уставный фонд ООО «Салют»

10000

793

971

 

Дарение корпоративных прав

 

Операция дарения корпоративных прав между юридическими лицами

Даритель.

В ситуации, когда участник передает корпоративные права другому участнику или самому обществу на основании договора дарения, ни валового дохода, ни «ценнобумажного» дохода у дарителя не возникает, точнее, доход равен нулю.

А вот что касается затрат на приобретение бесплатно передаваемых корпоративных прав, то их придется исключить из состава «ценнобумажных» расходов в связи с нехозяйственным использованием корпоративных прав.

Не возникают в этом случае и налоговые обязательства по НДС, поскольку такая бесплатная передача не подпадает под понятие «поставка товаров (услуг)», а значит, не подлежит обложению НДС. Более детальное обоснование такого вывода вы найдете в статье «

Работают ли обычные цены по операциям с ценными бумагами?» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48.

Одариваемый.

Стоимость бесплатно полученных корпоративных прав подлежит включению в состав валового дохода одариваемого лица на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. «Ценнобумажные» расходы в этом случае не возникают, поскольку одариваемый не понес затрат на приобретение корпоративных прав.

 

Операция дарения корпоративных прав между физическими лицами

Наиболее часто к дарению прибегают физические лица при передаче принадлежащих им корпоративных прав своим родственникам, а порой и сторонним лицам. При этом возникает вполне закономерный вопрос об уплате в такой ситуации налога с доходов физических лиц.

Согласно

п.п. 4.2.13 Закона № 889 в состав общего месячного налогооблагаемого дохода физического лица включается инвестиционная прибыль. Она рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая определяется исходя из затрат, понесенных на его приобретение (п.п. 9.6.2 Закона № 889).

Даритель.

По поводу налогообложения физического лица — дарителя корпоративных прав заметим, что обязанностей по уплате налога с доходов физических лиц или выполнению функций налогового агента по отношению к одариваемому лицу у него нет, поскольку от такой операции доходы не возникают.

В результате дарения корпоративных прав участник получает инвестиционный убыток от такой операции (доходы равны нулю, а расходы определяются на уровне суммы взноса в уставный фонд). Причем такой убыток при определении общего финансового результата от операций с инвестиционными активами не учитывается ввиду прямой нормы

Закона № 889 (п.п. 9.6.5).

Одариваемый.

У другой стороны — физического лица, получившего подарок в виде корпоративных прав, в периоде его получения возникнут обязательства по уплате налога с доходов в связи с операцией дарения (ст. 14, 13 Закона № 889).

Начисление и уплата налога осуществляются по итогам года, а ответственным за это является одариваемое лицо (

п. 13.4 указанного Закона).

Кроме того, у такого лица обязанность по уплате налога возникает также по итогам года, в котором такие инвестиционные активы

будут проданы, с полной суммы продажи. Обусловлено это положением п.п. 9.6.2 Закона № 889, где сказано, что инвестиционный актив, подаренный плательщику налога или унаследованный им, считается приобретенным по нулевой цене.

При дальнейшей продаже налогоплательщиком такого инвестиционного актива инвестиционной прибылью будет считаться вся сумма дохода, полученная в результате продажи. Такое мнение высказывала ГНАУ в

письме от 28.03.2007 г. № 1490/П/17-0715 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 40).

Исключение составляют случаи, когда физлицо, получившее корпоративные права в подарок, осуществляет операции с инвестиционными активами через профессионального торговца ценными бумагами и заключило с ним договор относительно выполнения им функций налогового агента, т. е. функций по удержанию у источника выплаты указанных доходов налога с доходов физических лиц (

п.п. 9.6.9 Закона № 889).

 

Операция дарения корпоративных прав между юридическим лицом и физическим лицом

Особенностью операции по бесплатной передаче корпоративных прав, когда в роли дарителя выступает юридическое лицо, а в роли одариваемого — физическое лицо, является тот факт, что даритель (если он — не работодатель), на наш взгляд, не должен облагать стоимость таких корпоративных прав налогом с доходов физических лиц. Одариваемое лицо по окончании года, в котором получен такой подарок, самостоятельно задекларирует свои доходы, т. е. здесь будет действовать тот же механизм, что и при получении подарка в виде инвестиционного актива от другого физического лица.

Хотя ГНАУ по этому поводу думает иначе и обязывает предприятие-дарителя выступить в роли налогового агента, т. е. обложить стоимость корпоративных прав налогом с доходов физических лиц и отразить соответствующие данные в форме № 1ДФ (см.

письма от 09.06.2005 г. № 5257/6/17-3216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 49 и от 13.02.2006 г. № 1215/6/17-0716 ).

Вот мы и рассмотрели основные налогово-бухгалтерские моменты операций по передаче корпоративных прав. Уверены, что теперь вы сможете оценить все плюсы и минусы таких операций и принять для себя правильное решение, направленное на укрепление стабильности предприятия.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд