Операції з корпоративними правами: оподаткування та облік
Буває так, що з певних причин учасник товариства вирішує передати (продати, обміняти чи подарувати) свої корпоративні права або належні йому акції товариства іншому учаснику чи третій особі. Природно, що такі операції мають свої юридичні та податково-бухгалтерські особливості. Про ці особливості йтиметься у запропонованій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Правовий аспект передачі корпоративних прав
Почнемо з того, що
корпоративні права — це права особи, яка володіє певною часткою статутного фонду (майна) господарської організації, які включають правомочності на участь в управлінні, отримання певної частки прибутку (дивідендів) та активів у разі ліквідації цієї організації відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами (див. ч. 1 ст. 167 ГКУ).Учасник має право здійснити відчуження своєї частки у статутному (складеному) фонді товариства, а також цінних паперів, що засвідчують участь у товаристві (див.
п. 4 ч. 1 ст. 116 ЦКУ та п. «д» ч. 1 ст. 10 Закону про госптовариства).Виходячи з цього, суди обґрунтовано підходять до характеристики договорів з відчуження частки як до договорів, предметом яких є
майнові права (див., наприклад, постанову ВГСУ від 25.03.2008 р. № 9/409-07).Таким чином, свою частку (її частину) у статутному фонді учасник товариства з відома інших учасників може
продати чи в інший спосіб уступити одному або декільком учасникам цього ж товариства, а якщо інше не передбачено установчими документами, то і третім особам (див., зокрема, ст. 147 ЦКУ та ст. 53 Закону про госптовариства).Учасники товариства користуються
переважним правом на купівлю частки (її частини) учасника пропорційно їх часткам у статутному фонді товариства або в іншому погодженому між ними розмірі. Якщо ж частка передається третій особі іншим, ніж купівля, способом (наприклад, даруванням), учасники товариства не можуть вимагати дотримання вимог про переважне право на купівлю. Утім, оскільки процедуру переходу частки товариства за договором дарування законодавчо чітко не встановлено, спірні питання з цього приводу можуть вирішуватися в суді. Таке припущення висловлене Держкомпідприємництва в листі від 07.02.2008 р. № 1005.Звертаємо увагу: продати, обміняти або подарувати свою частку в статутному фонді учасник товариства з обмеженою відповідальністю може
тільки в частині, яку ним уже оплачено. На це вказується у ч. 3 ст. 147 ЦКУ та ст. 53 Закону про госптовариства.У цьому випадку учаснику — юридичній особі важливо пам’ятати, що згідно з
ч. 3 ст. 720 ЦКУ підприємницькі товариства можуть укладати договори дарування між собою, якщо право здійснювати дарування прямо передбачено установчими документами дарувальника. Водночас це правило не поширюється на право юридичної особи укладати договір пожертвування.Слід також мати на увазі: при передачі частки у статутному фонді товариства іншому учаснику учасник-продавець втрачає право на отримання від товариства вартості частини майна пропорційно його частці, як це відбувається при виході з товариства, та частини прибутку, отриманого цим товариством у період, який передував виходу такого учасника, оскільки
такого права набуває покупець. Цей висновок закріплено в постанові ВГСУ від 15.01.2009 р. № 15/57пн-к.Частку учасника товариства з обмеженою відповідальністю
може бути придбано самим товариством. У цьому випадку воно зобов’язане передати її іншим учасникам або третім особам протягом одного року або зменшити свій статутний фонд. Протягом цього періоду розподіл прибутку, а також голосування та визначення кворуму у вищому органі проводиться без урахування частки, придбаної товариством.Майте на увазі: передача частки (її частини) у статутному фонді товариства змінює склад його учасників, а це потребує внесення відповідних змін до установчих документів товариства. Для реєстрації таких змін держреєстратору, крім документів, перелічених у
ч. 1 ст. 29 Закону № 755, слід подати договір купівлі-продажу, міни або дарування частки (її частини) у статутному фонді товариства або заяву учасника про відступлення своєї частки статутного фонду на користь іншої особи, що містять нотаріально завірений підпис учасника. На це вказує Держкомпідприємництва в листі від 31.03.2005 р. № 2272 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 58).Детальніше з правовими моментами передачі учасником своєї частки у статутному фонді товариства іншій особі ви можете ознайомитися у статті «
Передача частки ТОВ» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 58). А тепер розглянемо податково-бухгалтерські нюанси такої операції. При цьому спочатку поговоримо про взаємовідносини між юридичними особами. Особливості оподаткування фізичних осіб розглянемо у кінці статті.
Купівля корпоративних прав іншим учасником або третьою особою
Податок на прибуток
У цілях податкового обліку операції з передачі частки (її частини) у статутному фонді кваліфікуються як операції з корпоративними правами.
Нагадаємо: згідно з
п. 1.8 Закону про податок на прибуток корпоративні права — це право власності на статутний фонд (капітал) юридичної особи або її частку (пай), уключаючи права на управління, отримання відповідної частини прибутку такої юридичної особи, а також активів у разі її ліквідації відповідно до чинного законодавства незалежно від того, чи створено таку юридичну особу у формі господарського товариства, підприємства, заснованого на власності однієї юридичної або фізичної особи, чи в інших організаційно-правових формах.Операції з корпоративними правами належать до операцій особливого виду, облік яких ведеться відповідно до
п. 7.6 Закону про податок на прибуток нарівні з операціями з цінними паперами.Згідно з цим
пунктом платник податків при здійсненні операцій з корпоративними правами, акціями та іншими цінними паперами замість звичних валових доходів та валових витрат веде окремий податковий облік «корпоративних та ціннопаперових» доходів та витрат у розрізі операцій з акціями та іншими корпоративними правами, облігаціями, векселями, деривативами тощо. При цьому у загальному податковому обліку показується лише підсумковий додатний фінансовий результат — прибуток від операцій з корпоративними правами та цінними паперами, який розраховується як сума прибутків від операцій з корпоративними правами та цінними паперами кожного виду і включається за підсумками звітного періоду до валового прибутку (рядок 01.4 декларації з податку на прибуток).Облік «ціннопаперових» доходів та витрат протягом звітного року фіксується наростаючим підсумком у додатку К3 до декларації з податку на прибуток. Якщо за підсумками року за корпоративними правами або будь-яким видом цінних паперів отримано збиток, він переноситься на зменшення фінансового результату щодо корпоративних прав або такого ж виду цінних паперів майбутніх звітних періодів, і прибуток, отриманий за іншими видами цінних паперів, не зменшує.
У цьому випадку
учасник, який відступає свою частку , ураховує суму отриманої компенсації за корпоративні права в окремому «ціннопаперовому» обліку як доходи від продажу корпоративних прав (рядок 1.1 «доходи звітного періоду» додатка К3 до рядка 01.4 декларації з податку на прибуток) у періоді продажу частки.А в
учасника-покупця (інвестора) сума коштів, витрачена (нарахована) при придбанні частки у статутному фонді, є його витратами на придбання корпоративних прав. Ці витрати відображаються в рядку 1.2 «Витрати звітного періоду» додатка К3 до рядка 01.4 декларації з податку на прибуток у періоді такого придбання.Візьміть до уваги: і валові доходи продавця, і валові витрати покупця корпоративних прав відображаються за правилом першої події.
Податок на додану вартість
Операція з продажу корпоративних прав за грошові кошти або в обмін на цінні папери згідно з
п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ не є об’єктом обкладення ПДВ. Це означає, що при купівлі-продажу частки у статутному фонді не виникають ні податкові зобов’язання в учасника-продавця, ні податковий кредит в учасника-покупця.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку учасника, який відступає частку у статутному фонді, доходи від продажу корпоративних прав та їх собівартість відображаються на субрахунках 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій» (на суму продажу корпоративних прав) та 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій» (на суму вкладу учасника до статутного фонду).
Учасник, який придбаває частку у статутному фонді, збільшує розмір своїх фінансових інвестицій. Для цього використовується рахунок 14 «Довгострокові фінансові інвестиції».
Приклад 1.
Підприємство «Люкс» є засновником ТОВ «Колос», створеного у 2006 році. Частка підприємства у статутному фонді товариства становить 25 % (20000 грн.). За узгодженням з іншими учасниками підприємство «Люкс» передає свою частку у статутному фонді товариства третій особі — фірмі «Зоря» за договірною вартістю 35000 грн.В обліку емітента (ТОВ «Колос») результати такої операції відобразяться лише шляхом зміни аналітичних даних до рахунку 40 «Статутний капітал», оскільки жодні виплати ТОВ не здійснює і розмір його статутного фонду не змінюється.
А в податковому та бухгалтерському обліку учасників (підприємства «Люкс» та фірми «Зоря») ці операції відобразяться такими записами:
Таблиця 1
Облік операцій з купівлі-продажу корпоративних прав
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У фірми «Зоря» (купівля частки у статутному фонді ТОВ «Колос») | ||||||
| 1 | Перераховано грошові кошти підприємству «Люкс» за частку у статутному фонді ТОВ «Колос» | 35000 | 377 | 311 | — | 35000 |
| 2 | Визнано фінансові інвестиції (отримано корпоративні права) | 35000 | 143 | 377 | — | — |
| У підприємства «Люкс» (продаж частки у статутному фонді ТОВ «Колос») | ||||||
| 1 | Отримано грошові кошти від фірми «Зоря» за частку у статутному фонді ТОВ «Колос» | 35000 | 311 | 681 | 35000 | — |
| 2 | Відображено реалізацію корпоративних прав | 35000 | 377 | 741 | — | — |
| 3 | Відображено у складі витрат суми внеску до статутного фонду | 20000 | 971 | 141 | — | — |
| 4 | Здійснено залік заборгованостей з фірмою «Зоря» | 35000 | 681 | 377 | — | — |
| 5 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації частки у статутному фонді | 35000 | 741 | 793 | — | — | |
| — витрати у вигляді суми внеску до статутного фонду | 20000 | 793 | 971 | — | — | |
Викуп корпоративних прав самим товариством
Вище зазначалося, що частку учасника у статутному фонді може придбати саме товариство.
Податок на прибуток
При відображенні емітентом операції з викупу та перепродажу власних корпоративних прав у податковому обліку було б логічним керуватися окремим «ціннопаперовим» механізмом, описаним в
п. 7.6 Закону про податок на прибуток.Однак цей
пункт містить чітку вказівку, що його особливі норми не поширюються на операцію емітента зі зворотного викупу корпоративних прав.Отже, емітент не має права відобразити суму вартості викупленої частки як витрати в окремому податковому обліку фінансових результатів від операцій з корпоративними правами.
А от
подальший продаж раніше викупленої частки іншим учасникам або третій особі викликає необхідність відображення «ціннопаперових» доходів відповідно до п. 7.6 Закону про податок на прибуток. У зв’язку з цим виникає доволі парадоксальна ситуація, коли вся ця сума доходу (виручки), не компенсована відповідними витратами за допомогою механізму п. 7.6 Закону про податок на прибуток, може потрапити до валового прибутку підприємства-емітента. Отже, податком на прибуток фактично буде обкладено не прибуток від відповідної операції, а дохід, що, без сумніву, неправильно.Вихід із цієї ситуації може бути таким: при викупі частки в окремому «ціннопаперовому» обліку нічого не показувати, а тільки після її продажу новому учаснику (за першою подією при отриманні або нарахуванні доходів від такого продажу) визнати одночасно і «ціннопаперові» доходи на суму, за якою було продано частку, і «ціннопаперові» витрати на суму, за якою її було викуплено. Такий підхід у цьому випадку нам здається найбільш правильним. Детальніше з нюансами подібних операцій можна ознайомитися у статті «
Особливості оподаткування операцій з векселями» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 54.
Податок на додану вартість
Операція з викупу та перепродажу емітентом власних корпоративних прав
не обкладається ПДВ на підставі п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ.
Бухгалтерський облік
Фактичні витрати підприємства на викуп власних акцій (якщо це АТ) або часток у власному статутному (складеному) фонді (якщо це інший вид господарських товариств) є вилученим капіталом.
Залежно від виду підприємства
Планом рахунків передбачено два основні субрахунки для обліку сум вилученого капіталу:— для акціонерних товариств — субрахунок 451 «Вилучені акції»;
— для решти підприємств — 452 «Вилучені вклади й паї».
Приклад 2.
ТОВ «Моноліт», створене у 2005 році, викупило за ціною 30000 грн. у свого учасника АТ «Веста» належну йому частку у статутному фонді товариства в сумі 20000 грн. Не порушуючи вимог законодавства, ТОВ протягом року перепродало цю частку третій особі (учаснику ТОВ «Реал») за 33000 грн.У податковому та бухгалтерському обліку ТОВ «Моноліт» ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 2
Облік операцій з викупу та перепродажу емітентом власних корпоративних прав
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік згідно з п. 7.6 Закону про податок на прибуток | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1. Придбання частки у статутному фонді товариства в учасника | ||||||
| 1.1 | Придбано частку у статутному фонді товариства в учасника АТ «Веста» | 30000 | 452/Веста | 672/Веста | — | — |
| 1.2 | Оплачено договірну вартість частки у статутному фонді товариства | 30000 | 672/Веста | 311 | — | — |
| 2. Передача частки у статутному фонді товариства третій особі | ||||||
| 2.1 | Передано раніше викуплену частку у статутному фонді товариства учаснику ТОВ «Реал» | 33000 | 672/Реал | 452/Веста | 33000 | 30000 |
| 2.2 | Відображено перевищення продажної вартості частки у статутному фонді товариства над викупною | 3000 | 452/Веста | 422 | — | — |
| * Згідно з п. 28 П(С)БО 13 перевищення викупної вартості частки у статутному фонді товариства над продажною відображається записом: Дт 422 (443) — Кт 452. | ||||||
| 2.3 | Отримано від учасника ТОВ «Реал» оплату частки у статутному фонді товариства | 33000 | 311 | 672/Реал | — | — |
Учасник, який передає свою частку у статутному фонді товариству, відображає таку операцію за звичайними «ціннопаперовими» правилами, установленими
п. 7.6 Закону про податок на прибуток.
Продаж корпоративних прав учасником — фізичною особою
Основне запитання, що виникає при купівлі корпоративних прав в учасника — фізичної особи іншим учасником — юридичною особою або самим товариством, полягає в такому: чи необхідно утримувати з виплачених фізособі сум податок з доходів фізичних осіб?
У цьому випадку покупець корпоративних прав не виступає відносно продавця-фізособи податковим агентом і
не повинен обкладати податком з доходів фізичних осіб суми, що йому виплачуються.Продавець, який відчужує свою частку у статутному фонді товариства та одержує інвестиційний дохід, керуючись
п. 9.6 Закону № 889, повинен самостійно визначити інвестиційний прибуток від такої операції, задекларувати його за підсумками року та сплатити з нього податок з доходів. На це звертає увагу ДПАУ в листах від 21.04.2004 р. № 11287/7/17-3117 та від 18.08.2004 р. № 5437/Х/17-3115 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 82).Інша справа, якщо учасник, який вибуває, скористався послугами професійного торговця цінними паперами і на підставі договору довірив йому статус свого податкового агента. Тоді саме професійний торговець повинен розраховувати інвестиційний прибуток продавця, утримувати з нього податок з доходів та повідомляти про відповідні суми податкову службу шляхом подання форми № 1ДФ.
Продаж корпоративних прав підприємством-єдиноподатником
Згідно зі
ст. 1 Указу № 727 суб’єкти підприємницької діяльності — юридичні особи, які перейшли на спрощену систему оподаткування зі сплатою єдиного податку, не мають права застосовувати інший спосіб розрахунків за відвантажену продукцію (товари, роботи, послуги), крім готівкового та безготівкового розрахунків грошовими коштами. Це пов’язане з тим, що об’єктом оподаткування в таких юридичних осіб є виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), фактично отримана на розрахунковий рахунок або (та) до каси. Тобто Указ № 727 забороняє проведення підприємствами — платниками єдиного податку бартерних операцій.Отже, у ситуації, коли в ролі учасника, який передає свою частку у статутному фонді товариства, виступає підприємство-єдиноподатник, учасники операції
не мають права здійснювати обмін частки на товар, цінні папери чи інші корпоративні права. За таких умов можливий тільки готівковий або безготівковий розрахунок грошовими коштами.Крім того, важливо врахувати, що продаж корпоративних прав впливає на об’єкт обкладення єдиним податком. Тобто до виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), а отже, до бази обкладення єдиним податком уключається вся сума виручки від продажу підприємством-інвестором належних йому корпоративних прав, що надійшла на поточний рахунок або до каси підприємства.
Інакше кажучи, до продажу корпоративних прав застосовується загальне правило визначення бази обкладення єдиним податком: усі суми, що надійшли на розрахунковий рахунок та до каси підприємства від продажу продукції (товарів (а корпоративні права в цьому випадку повною мірою відповідають категорії товарів), робіт, послуг),
є базою обкладення єдиним податком . Причому розраховувати тут на ліберальність ДПАУ, що просліджується в листі від 11.01.2006 р. № 71/6/15-0416 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 23) та в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 35, с. 39, не доводиться. Вона стосується виключно продажу цінних паперів і ґрунтується на нормах п. 5 Порядку № 477, де, знову ж таки, як база обкладення єдиним податком згадується тільки фінансовий результат від продажу цінних паперів, до яких корпоративні права ТОВ не належать.Отже, найбезпечніший варіант для підприємства-єдиноподатника — це відображення всієї вартості продажу корпоративних прав у графі 5 «Позареалізаційні доходи та виручка від іншої реалізації» Книги обліку доходів та витрат.
Обмін корпоративних прав на товари (роботи, послуги) або основні фонди
Буває так, що розрахунок за корпоративні права між сторонами (між старим та новим учасниками або між самим товариством та старим або новим учасниками) відбувається не грошовими коштами, а продукцією, товарами, роботами, послугами або основними фондами. Ця операція класифікується як бартерна і має відповідні податкові наслідки.
Податок на прибуток
Сторона, яка
передає товари (роботи, послуги) в обмін на корпоративні права, відображає в себе валовий прибуток на підставі п. 4.1 Закону про податок на прибуток на дату відвантаження таких товарів або на дату підписання документа, що підтверджує факт виконання робіт (надання послуг), дотримуючись звичайноцінових вимог, установлених п.п. 7.1.1 цього Закону.Якщо в обмін на корпоративні права
передаються основні фонди, платник податків зменшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму вартості об’єкта, що передається, за правилами, обумовленими в пп. 8.4.3, 8.4.4 Закону про податок на прибуток, на початок розрахункового кварталу, наступного за кварталом передачі об’єкта. При цьому орієнтуватися на звичайні ціни, на наш погляд, не потрібно через специфічність норм пп. 8.4.3 і 8.4.4 . Хоча податківці дивляться на це інакше. Докладніше це питання розглянуто у статті « Бартерні операції: основні податкові моменти» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 17).Витрати на
придбання корпоративних прав (частки у статутному фонді товариства) платник податків відображає за окремими «ціннопаперовими» правилами, прописаними в п. 7.6 Закону про податок на прибуток. Ці витрати візьмуть участь у формуванні фінансового результату від операцій з акціями та іншими корпоративними правами звітного періоду, не «чекаючи» доходів від подальшого продажу частки.Тепер щодо учасника, який
відступає свою частку у статутному фонді, або самого товариства, що викупило спочатку корпоративні права власної емісії у старого учасника та передає їх новому учаснику в обмін на товари (роботи, послуги) або основні фонди.Передача корпоративних прав у таких осіб відображається з урахуванням окремих норм
п. 7.6 Закону про податок на прибуток у складі «ціннопаперового» доходу.Вартість товарів (робіт, послуг), отриманих в обмін на корпоративні права, старий учасник або само товариство
включає до валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток на дату отримання товарів або підписання документа, що підтверджує факт виконання робіт (надання послуг). Причому зазначені витрати попадуть до валових тільки в межах звичайних цін на отримані товари (роботи, послуги).Вартість же отриманих основних фондів згідно з
п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток збільшить балансову вартість відповідної групи основних фондів на початок розрахункового кварталу, наступного за кварталом отримання об’єкта.Однак усе це, зрозуміло, за умови, що придбані в обмін на корпоративні права товари (роботи, послуги) або основні фонди використовуватимуться платником податків у господарській діяльності.
Податок на додану вартість
Операція, пов’язана з обміном корпоративних прав (частки у статутному фонді товариства) на товари (роботи, послуги) або на основні фонди,
обкладається ПДВ на загальних підставах за ставкою 20 %.Платник податків (продавець корпоративних прав),
який отримав товари (роботи, послуги) або основні фонди в обмін на корпоративні права, відносить «вхідний» ПДВ за ним до складу свого податкового кредиту за наявності податкової накладної та за умови, що такі товари (роботи, послуги) або основні фонди використовуватимуться в його господарській діяльності та в операціях, що обкладаються ПДВ .Сторона ж,
що отримала корпоративні права з ПДВ, на наш погляд, має підстави збільшити свій податковий кредит, оскільки Закон про ПДВ уже не вимагає для цієї мети прив’язуватися до валових витрат.Однак, якщо згодом корпоративні права буде використано в операціях, що не обкладаються ПДВ, то платнику податків залежно від ситуації треба буде або відсторнувати податковий кредит, або нарахувати податкові зобов’язання відповідно до
останнього абзацу п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. Докладніше це питання розглянуто у статті « Негрошові розрахунки з використанням цінних паперів» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 17.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку операція з придбання частки у статутному фонді товариства відображається з урахуванням положень
п. 6 П(С)БО 12, згідно з якими первісна оцінка фінансових інвестицій, що придбаваються в обмін на активи, відмінні від цінних паперів власної емісії та грошових коштів, приймається рівною справедливій вартості цих активів. У зв’язку з цим покупець корпоративних прав (частки у статутному фонді) приймає вартість фінансової інвестиції, що обліковується за методом участі в капіталі на рахунку 14 «Довгострокові фінансові інвестиції», рівною справедливій вартості переданих товарів (робіт, послуг) або основних фондів.Приклад 3.
Підприємство «Квант» є засновником ТОВ «Марс». Частка підприємства у статутному фонді товариства складає 25 % (25000 грн.). Свою частку підприємство «Квант» передає іншому учаснику — фірмі «Весна» в обмін на товар за договірною вартістю 36000 грн. (без ПДВ — 30000 грн.; ПДВ 20 % — 6000 грн.).Собівартість відвантаженого товару — 20000 грн.
У податковому та бухгалтерському обліку сторін ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 3
Облік передачі корпоративних прав в обмін на товар
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1. Передача корпоративних прав (частки у статутному фонді ТОВ «Марс») | ||||||
| 1.1 | Передано корпоративні права фірмі «Весна» | 36000 | 377 | 741 | Відображено «ціннопаперові» доходи в сумі 36000 грн. в окремому обліку за п. 7.6 Закону про податок на прибуток
| — |
| 1.2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 6000 | 741 | 641/ПДВ | — | — |
| 1.3 | Списано на витрати суму внеску до статутного фонду | 25000 | 971 | 141 | — | — |
| 1.4 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації частки у статутному фонді ТОВ «Марс» | 30000 | 741 | 793 | — | — | |
| — витрати у вигляді суми внеску до статутного фонду ТОВ «Марс» | 25000 | 793 | 971 | — | — | |
| 2. Отримання товару | ||||||
| 2.1 | Отримано товар від фірми «Весна» | 30000 | 281 | 631 | — | 30000* |
| * Вартість отриманого товару бере участь у розрахунку приросту (убутку) за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. | ||||||
| 2.2 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ у складі вартості отриманого товару | 6000 | 641/ПДВ | 631 | — | — |
| 2.3 | Здійснено залік заборгованостей | 36000 | 631 | 377 | — | — |
Таблиця 4
Облік надходження корпоративних прав в обмін на товар
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1. Отримання корпоративних прав (частки у статутному фонді ТОВ «Марс») | ||||||
| 1.1 | Визнано фінансові інвестиції (отримано корпоративні права від підприємства «Квант») | 36000 | 141 | 377 | — | Відображено «ціннопаперові» витрати в сумі 36000 грн. в окремому обліку за п. 7.6 Закону про податок на прибуток
|
| 2. Відвантаження товару | ||||||
| 2.1 | Відвантажено товар підприємству «Квант» в оплату частки у статутному фонді ТОВ «Марс» | 36000 | 377 | 702 | 30000 | — |
| 2.2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі відвантаженого товару | 6000 | 702 | 641/ПДВ | — | — |
| 2.3 | Списано собівартість відвантаженого товару | 20000 | 902 | 281 | — | — |
| 2.4 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 30000 | 702 | 791 | — | — | |
| — собівартість товару | 20000 | 791 | 902 | — | — | |
Обмін корпоративних прав на цінні папери та інші корпоративні права
Податок на прибуток
Порядок обкладення операції з обміну корпоративних прав на цінні папери залежить від того, передаються такі цінні папери на етапі емісії чи ні.
Передача цінних паперів на етапі емісії в емітента в окремому обліку не відображається — витрати збільшує тільки інвестор, а отримання корпоративних прав в обмін на цінні папери збільшує доходи інвестора та витрати емітента.
Якщо передача цінних паперів відбувається не на етапі емісії, обидві сторони керуються «ціннопаперовим»
п. 7.6 Закону про податок на прибуток.
Податок на додану вартість
Вище зазначалося, що
п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ пільгує операцію з продажу корпоративних прав за грошові кошти або в обмін на цінні папери.Однак у цьому
підпункті нічого не зазначено про обмін цінних паперів на корпоративні права. Це дає можливість передбачити, що в ситуації, коли одна сторона передає корпоративні права, а інша — цінні папери, ПДВ не нараховується тільки на корпоративні права, а сторона, що передає цінні папери, повинна нарахувати ПДВ.Такий підхід не можна назвати правильним, оскільки правила оподаткування корпоративних прав та цінних паперів практично в усьому однакові.
Цю дилему ДПАУ вирішила в
листах від 14.10.2005 р. № 20573/7/16-1517-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 58 та від 07.09.2007 р. № 8685/6/16-1515. Так, у схожій ситуації, коли корпоративні права обмінюються на корпоративні права (а ця ситуація також не зазначена в п.п. 3.2.1 Закону про ПДВ як пільгована), представники податкової служби звільняють від оподаткування цю операцію.Докладніше питання «ціннопаперового» обміну розглянуто у статті «
Негрошові розрахунки з використанням цінних паперів» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 17.Приклад 5.
Підприємство «Вега» є засновником ТОВ «Салют», створеного у 2007 році. Частка підприємства у статутному фонді товариства складає 10 % (10000 грн.). За узгодженням з іншими учасниками підприємство «Вега» передає свою частку у статутному фонді товариства третій особі — фірмі «Промінь» в обмін на частку у статутному фонді ТОВ «Рубікон». Сума операції за договором — 10000 грн.
Таблиця 5
Облік операції з обміну цінних паперів на корпоративні права
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік за п. 7.6 Закону про податок на прибуток | ||
| Дт | Кт | доходи | витрати | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| У фірми «Промінь» | ||||||
| 1 | Передано корпоративні права (частку у статутному фонді ТОВ «Рубікон») в обмін на частку у статутному фонді ТОВ «Салют» | 10000 | 377 | 741 | — | 10000 |
| 2 | Відображено у складі витрат суми внеску до статутного фонду ТОВ «Рубікон» | 10000 | 971 | 141 | — | — |
| 3 | Визнано фінансові інвестиції (отримано корпоративні права у вигляді частки у статутному фонді ТОВ «Салют») | 10000 | 143 | 377 | 10000 | — |
| 4 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації частки у статутному фонді ТОВ «Рубікон» | 10000 | 741 | 793 | — | — | |
| — витрати у вигляді суми внеску до статутного фонду ТОВ «Рубікон» | 10000 | 793 | 971 | — | — | |
| У підприємства «Вега» | ||||||
| 1 | Визнано фінансові інвестиції (отримано корпоративні права у вигляді частки у статутному фонді ТОВ «Рубікон») | 10000 | 141 | 377 | 10000 | — |
| 2 | Передано корпоративні права (частку у статутному фонді ТОВ «Салют») в обмін на частку у статутному фонді ТОВ «Рубікон» | 10000 | 377 | 741 | — | 10000 |
| 3 | Відображено у складі витрат суми внеску до статутного фонду ТОВ «Салют» | 10000 | 971 | 141 | — | — |
| 4 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації частки у статутному фонді ТОВ «Салют» | 10000 | 741 | 793 | — | — | |
| — витрати у вигляді суми внеску до статутного фонду ТОВ «Салют» | 10000 | 793 | 971 | — | — | |
Дарування корпоративних прав
Операція дарування корпоративних прав між юридичними особами
Дарувальник.
У ситуації, коли учасник передає корпоративні права іншому учаснику або самому товариству на підставі договору дарування, ні валового доходу, ні «ціннопаперового» доходу у дарувальника не виникає, точніше, дохід дорівнює нулю.А от щодо витрат на придбання корпоративних прав, що передаються безоплатно, то їх доведеться виключити зі складу «ціннопаперових» витрат у зв’язку з негосподарським використанням корпоративних прав.
Не виникають у цьому випадку і податкові зобов’язання з ПДВ, оскільки така безоплатна передача не підпадає під поняття «поставка товарів (послуг)», а отже, не підлягає обкладенню ПДВ. Детальніше обґрунтування такого висновку ви знайдете у статті
«Чи працюють звичайні ціни щодо операцій з цінними паперами?» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48.Обдаровуваний.
Вартість безоплатно отриманих корпоративних прав підлягає включенню до складу валового доходу обдаровуваної особи на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. «Ціннопаперові» витрати в цьому випадку не виникають, оскільки обдаровуваний не поніс витрат на придбання корпоративних прав.
Операція дарування корпоративних прав між фізичними особами
Найчастіше до дарування вдаються фізичні особи при передачі належних їм корпоративних прав своїм родичам, а іноді і стороннім особам. При цьому виникає цілком закономірне питання про сплату в такій ситуації податку з доходів фізичних осіб.
Згідно з
п.п. 4.2.13 Закону № 889 до складу загального місячного оподатковуваного доходу фізичної особи включається інвестиційний прибуток. Він розраховується як додатна різниця між доходом, отриманим від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, яка визначається виходячи з витрат, понесених на його придбання (п.п. 9.6.2 Закону № 889).Дарувальник.
З приводу оподаткування фізичної особи — дарувальника корпоративних прав зауважимо, що обов’язків зі сплати податку з доходів фізичних осіб або виконання функцій податкового агента відносно обдаровуваної особи в нього немає, оскільки від такої операції доходи не виникають.У результаті дарування корпоративних прав учасник отримує інвестиційний збиток від такої операції (доходи дорівнюють нулю, а витрати визначаються на рівні суми внеску до статутного фонду). Причому такий збиток при визначенні загального фінансового результату від операцій з інвестиційними активами не враховується зважаючи на пряму норму
Закону № 889 (п.п. 9.6.5).Обдаровуваний.
В іншої сторони — фізичної особи, яка отримала подарунок у вигляді корпоративних прав, у періоді його отримання виникнуть зобов’язання зі сплати податку з доходів у зв’язку з операцією дарування (ст. 14, 13 Закону № 889).Нарахування та сплата податку здійснюються за підсумками року, а відповідальною за це є обдаровувана особа (
п. 13.4 зазначеного Закону).Крім того, у такої особи обов’язок зі сплати податку виникає також за підсумками року, в якому такі інвестиційні активи
буде продано, з повної суми продажу. Обумовлено це положенням п.п. 9.6.2 Закону № 889, де зазначено, що інвестиційний актив, подарований платнику податку або успадкований ним, вважається придбаним за нульовою ціною.При подальшому продажу платником податків такого інвестиційного активу інвестиційним прибутком вважатиметься вся сума доходу, отримана в результаті продажу. Таку думку висловлювала ДПАУ в
листі від 28.03.2007 р. № 1490/П/17-0715 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 40).Виняток становлять випадки, коли фізособа, яка отримала корпоративні права в дарунок, здійснює операції з інвестиційними активами через професійного торговця цінними паперами та уклала з ним договір щодо виконання ним функцій податкового агента, тобто функцій з утримання у джерела виплати зазначених доходів податку з доходів фізичних осіб
(п.п. 9.6.9 Закону № 889).
Операція дарування корпоративних прав між юридичною особою та фізичною особою
Особливістю операції з безоплатної передачі корпоративних прав, коли в ролі дарувальника виступає юридична особа, а в ролі обдаровуваного — фізична особа, є те, що дарувальник (якщо він — не роботодавець), на наш погляд, не повинен обкладати вартість таких корпоративних прав податком з доходів фізичних осіб. Обдаровувана особа після закінчення року, в якому отримано такий подарунок, самостійно задекларує свої доходи, тобто тут діятиме той же механізм, що і при отриманні подарунку у вигляді інвестиційного активу від іншої фізичної особи.
Хоча ДПАУ з цього приводу має іншу думку і зобов’язує підприємство-дарувальника виступити в ролі податкового агента, тобто обкладати вартість корпоративних прав податком з доходів фізичних осіб та відобразити відповідні дані у формі № 1ДФ (див.
листи від 09.06.2005 р. № 5257/6/17-3216 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 49 та від 13.02.2006 р. № 1215/6/17-0716).От ми і розглянули основні податково-бухгалтерські моменти операцій з передачі корпоративних прав. Сподіваємося, що тепер ви зможете оцінити всі плюси і мінуси таких операцій та прийняти для себе правильне рішення, спрямоване на зміцнення стабільності підприємства.
