Скидки для дилеров: отражаем в учете
В современных социально-экономических условиях крупные производственные и торговые предприятия не могут обойтись без услуг торгово-посреднических компаний, к которым, в частности, относятся и дилерские фирмы. Привлечь дилеров к сотрудничеству помогают всевозможные программы скидок.
О том, как отразить самые распространенные скидки в учете контрагентов, вы узнаете из предлагаемой статьи.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 9
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.П(С)БУ 15
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.
Дилер (от английского — торговец, агент) — участник бизнеса, физическое или юридическое лицо, закупающее продукцию оптом и торгующее ею в розницу или малыми партиями. Дилер является посредником осуществления сделки купли-продажи товаров обычно от своего имени и за счет своей фирмы. Отношения между дилером и предприятием-производителем (оптовым предприятием) оформляются договором о предоставлении исключительных прав продажи (в том числе на определенной территории), в котором отражаются
вопросы, связанные с закупкой товаров, правила расчетов за товар, условия его дальнейшей продажи, минимальные объемы таких продаж за определенный период времени и т. д. По договору в обязанности дилера входят не только закупка и продажа товаров, но и организация рекламных мероприятий, предпродажный сервис, послепродажное техническое обслуживание.В отличие от операций по договорам купли-продажи, когда после погашения задолженности перед поставщиком у покупателя уже нет никаких обязательств, дилер должен реализовывать товар на условиях, закрепленных в договоре о предоставлении исключительных прав продажи, и регулярно предоставлять поставщику информацию о проделанной работе. Получается, что дилер не просто реализует товар, но и обеспечивает наилучшие условия для его реализации, соблюдая интересы поставщика.
На практике наиболее широкое распространение получили дилерские договоры, по которым право собственности на товар переходит от поставщика к дилеру. При этом расчеты за товар могут осуществляться на условиях:
— предоплаты;
— отсрочки платежа (именно эта форма расчетов применяется чаще всего). Оплата отгруженных товаров производится в установленные сроки на основании счета поставщика. За нарушение установленных сроков дилеру придется уплатить, кроме договорной стоимости товара, еще и пеню.
Для привлечения дилеров и стимулирования их деятельности поставщики применяют скидки, которые можно разделить на две категории:
1) скидки, предоставляемые
в момент продажи;2) скидки, предоставляемые
после продажи.К первой группе относятся так называемые
дилерские скидки. Эти скидки должны покрывать расходы дилеров на продажу и сервис, а также обеспечивать им определенный размер прибыли*. Процент дилерской скидки заранее определяется в договоре и применяется к обычной цене производителя в момент реализации товаров. Причем разным дилерам могут быть предоставлены разные скидки: чем больше объемы продаж товаров поставщика, тем выше скидка.* Прибыль дилера определяется как разница между продажной и покупной стоимостью товара.
Ко второй группе скидок относятся
рибейты и кэш-скидки («деньги со скидкой»). Так, в частности, рибейт (от англ. rebate — скидка, уступка) в области стимулирования продаж означает возврат покупателю некоторой суммы в качестве премии после покупки товара (как правило, свыше некоторого установленного порога) или перевыполнения плана продаж. В некоторых ситуациях денежные премии не перечисляются на счет покупателя, а зачисляются в счет будущих платежей поставщику. Величина рибейта закрепляется в дилерском договоре и может быть постоянной или плавающей (изменяться в зависимости от объема продаж). Рибейты предоставляются по итогам периода на конкретную партию товара или без привязки к какой-либо партии товаров.Кэш-скидки позволяют сэкономить и перечислить поставщику меньшую сумму средств в случае
досрочной оплаты товара. К примеру, срок оплаты партии товара согласно счету-фактуре поставщика равен 20 календарным дням. При условии погашения счета в течение 7 календарных дней дилеру предоставляется кэш-скидка в размере 3 % от стоимости товара по счету-фактуре.Первая и вторая категории скидок по-разному отражаются в налоговом и бухгалтерском учете контрагентов. Поэтому, прежде чем отразить ту или иную скидку в учете, необходимо определить, к какой категории она принадлежит. Причем для послепродажных скидок важно, относятся они к конкретной группе товаров или нет. Далее рассмотрим учетные нюансы разных категорий скидок.
Налоговый учет
Дилерские скидки
. Отражение дилерских скидок в налоговом учете не должно вызывать сложностей. Так, согласно п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль у поставщика по правилу первого события возникают валовые доходы в сумме, равной продажной стоимости товаров* (т. е. стоимости, рассчитанной с учетом цен по прайс-листу поставщика, уменьшенной на сумму дилерской скидки). Соответственно у дилера возникают валовые расходы (п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль).* В случае поставки товаров
дилеру — неплательщику налога на прибыль поставщику необходимо проявить особую бдительность и позаботиться о соответствующем оформлении торговли со скидками. Иначе валовой доход придется отражать исходя из обычной цены, т. е. без учета предоставления скидки (п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль). Подробнее об этом читайте в статье «Еще раз о скидках»//«Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 55.Теперь что касается НДС. Операция поставки товаров является объектом обложения НДС (
п.п. 3.1.1 Закона об НДС). При этом база налогообложения определяется по общему правилу исходя из договорной (контрактной) стоимости (т. е. чистой стоимости с учетом скидки).Правда, здесь существует опасность применения обычных цен, ведь согласно
п. 4.1 Закона об НДС, если обычная цена на товары превышает договорную цену на такие товары более чем на 20 %, база налогообложения определяется по обычным ценам. Получается, что поставщик может спокойно начислять обязательства по НДС исходя из чистой стоимости, когда она ниже обычной цены в пределах до 20 %**. В противном случае необходимо обосновать, что цена товара с учетом дилерской скидки является обычной ценой. Об основных приемах такого обоснования можно узнать из статьи «Еще раз о скидках»//«Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 55.** Кстати, с этим согласны и представители главного налогового ведомства, о чем свидетельствует письмо ГНА в г. Киеве 05.03.2007 г. № 215/10/31-606.
В свою очередь дилер включает сумму входного НДС в состав налогового кредита. Конечно, если эти товары планируется использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (
п.п. 7.4.1 Закона об НДС).Послепродажные скидки на конкретную партию товара
(с выпиской расчета корректировки к налоговой накладной) отражаются в учете по налогу на прибыль согласно требованиям п. 5.10 Закона о налоге на прибыль. В частности, там сказано: в случае когда после продажи товаров происходит любое изменение суммы компенсации их стоимости, плательщик налога — продавец и плательщик налога — покупатель осуществляют перерасчет валовых доходов или валовых расходов в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение.Таким образом, в периоде предоставления послепродажной скидки в учете по налогу на прибыль необходимо выполнить следующие корректировки:
—
поставщик должен уменьшить валовой доход на сумму предоставленной скидки. Отражение в декларации по налогу на прибыль такой корректировки будет зависеть от того, в каком периоде она произошла. Если отгрузка товара и предоставление скидки произошли в одном отчетном периоде, то итоговая сумма валовых доходов (т. е. сумма после корректировки) отразится в строке 01.1 декларации по налогу на прибыль, а если в разных отчетных периодах, то сумма корректировки валового дохода будет указана со знаком «-» в строке 02.1;—
дилер соответственно уменьшит валовые расходы. Подход к отражению корректировки в декларации по налогу на прибыль такой же: если изменение компенсации происходит в одном отчетном периоде, то итоговая сумма валовых расходов найдет отражение в строке 04.1, а если в разных, то сумму корректировки необходимо указать со знаком «-» в строке 05.1.Подкорректировав валовые расходы, дилеру нельзя забывать о механизме расчета прироста (убыли) балансовой стоимости товаров по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что согласно этому пункту налогоплательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме тех, которые подлежат амортизации, и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение которых включаются в состав валовых расходов.В периоде получения скидки дилер должен выяснить, находятся товары на складе или они уже списаны:
— если товары не были реализованы и все еще находятся на складе, то в графе 5 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль отразится
чистая стоимость товаров (уменьшенная на сумму скидки);— если товары отгружены и списаны с баланса, то их стоимость уже сыграла в уменьшение налогооблагаемой прибыли, а значит, никаких
корректировок в налоговом учете прироста (убыли) производить не нужно.В ситуации, когда в периоде получения скидки товар реализован лишь частично, сумму предоставленной скидки придется распределять между стоимостью товаров, которые еще числятся на складе, и стоимостью товаров, которые уже отгружены покупателям.
Далее перейдем к корректировкам в НДС-учете. Ситуация, связанная с пересмотром цен после поставки товара, регулируется
п. 4.5 Закона об НДС. Обе стороны договора — плательщики НДС, по итогам периода, в котором произошел перерасчет, уменьшают налоговые обязательства и налоговый кредит соответственно. Такая корректировка сопровождается выпиской поставщиком Расчета корректировки количественных и стоимостных показателей к налоговой накладной (приложение 2 к налоговой накладной). В декларации по НДС поставщик отразит сумму корректировки в строке 8.3, а покупатель — в строке 16.2. При заполнении данных строк обязательным является предоставление приложения 1 к декларации. А вот в приложении 5 эти суммы не указываются.Обратите внимание: до вступления в силу
приказа ГНАУ от 21.01.2009 г. № 8 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 12, которым были исключены из названия строк 8 и 16 слова «на основі попередніх звітних періодів», изменение цены (в том числе вследствие предоставления скидки), которое произошло в одном отчетном периоде, не отражалось в строках 8 и 16. В декларации по НДС указывались итоговые показатели по поставке (приобретению) товаров (при этом расчет корректировки необходимо было выписывать)*. Вполне возможно, что после внесения изменений в форму декларации представители главного налогового ведомства потребуют отражать корректировки даже одного отчетного периода в строках 8 и 16 декларации по НДС.* Разъяснения такого характера доведены письмом ГНАУ от 05.06.2008 г. № 5658/6/16-1515-20//«Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 50.
В случае если товар поставляется
неплательщику НДС**, то уменьшить налоговые обязательства продавца в период предоставления скидки не получится. И вот почему. Согласно п.п. 4.5.3 Закона об НДС по операциям поставки товаров неплательщикам НДС поставщик может уменьшить налоговые обязательства только в двух ситуациях:— при возврате ранее проданных товаров в собственность поставщика с предоставлением получателю полной денежной компенсации их стоимости;
— при пересмотре цен, связанных с гарантийными заменами товаров.
** Если в момент поставки товара покупатель был плательщиком НДС, но впоследствии утратил этот статус, поставщик имеет полное право произвести корректировки в НДС-учете по правилам п.п. 4.5.1 Закона об НДС.
Как видим, ситуация с предоставлением скидки здесь не упоминается.
Премии и послепродажные скидки, не привязанные к конкретной партии товара.
После покупки товара свыше некоторого установленного порога (или перевыполнения плана продаж) поставщики выплачивают дилерам по условиям договора денежные премии. Каким образом такие операции отразятся в учете обеих сторон договора? Давайте разберемся.В общем-то нужно заметить, что стимулирование дилеров путем предоставления премии имеет не самые благоприятные налоговые последствия как для дилера, так и для поставщика. Связано это прежде всего с тем, что с позиции
Закона о налоге на прибыль денежная премия представляет собой безвозвратную финансовую помощь .Напомним, что в соответствии с
первым абзацем п.п. 1.22.1 этого Закона безвозвратная финансовая помощь — это сумма денежных средств, переданная плательщику налогов в соответствии с договорами дарения, другими подобными договорами, не предусматривающими соответствующей компенсации или возврата таких средств (за исключением бюджетных дотаций и субсидий), или без заключения таких соглашений. В налоговом учете безвозвратная финансовая помощь не включается в валовые расходы продавца (ст. 5 Закона о налоге на прибыль), однако увеличивает валовые доходы покупателя (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль).Теперь что касается НДС. Поскольку операция по выплате денежной премии не соответствует определению «поставка товаров (услуг)» из
п. 1.4 Закона об НДС, такая операция не является объектом обложения НДС. В связи с этим продавец при выплате такой суммы не увеличивает налоговые обязательства, а покупатель — налоговый кредит.Кстати, такой подход к отражению премии в налоговом учете изложен в
письме ГНАУ от 18.08.2008 г. № 7925/6/16-1515-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 74.В ситуации, когда дилеру предоставляется скидка, не привязанная к конкретной партии товара (например, по итогам работы за период), налоговые последствия этой операции будут такими же, как и при выплате денежной премии.
Бухгалтерский учет
Дилерские скидки.
Как мы уже говорили, дилерские скидки предоставляются сразу в момент реализации товара. При этом в первичных документах (накладная на отпуск, счет) указывается отпускная цена по прайс-листу, уже уменьшенная на сумму скидки без упоминания о факте ее предоставления. В связи с этим дилерские скидки никак не отразятся в бухгалтерском учете. Так, на дату отгрузки товаров в учете обеих сторон договора будут сделаны следующие записи:— поставщик отразит доход от реализации
в сумме, равной продажной стоимости товаров (Дт 361 — Кт 702);— дилер, в свою очередь, оприходует товар по стоимости, указанной в документах поставщика, и увеличит кредиторскую задолженность (Дт 281 — Кт 631, Дт 641 — Кт 631).
Послепродажные скидки на конкретную партию товара
в учете поставщика отражаются по валовому методу, т. е. изначально доход отражается в размере совокупной выручки от реализации без учета скидки (Дт 361 — Кт 702). Скидка признается, когда выполняется условие ее предоставления.Для учета скидок при применении валового метода используют субсчет 704 «Вычеты из дохода». Предоставление скидок отражается записью Дт 704 — Кт 361 (на всю сумму скидки с учетом НДС). Корректировка налоговых обязательств по НДС проводится сторнировочной записью Дт 704 — Кт 641. В дальнейшем сумма предоставленной скидки списывается на финансовый результат (Дт 791 — Кт 704).
Что касается отражения послепродажных скидок в учете
дилера, то прежде всего необходимо выяснить, реализован товар на момент получения скидки или нет.Допустим, товар все еще находится на складе дилера. Как в этом случае поступить со скидкой? Поскольку прямого ответа на этот вопрос национальные стандарты бухгалтерского учета не содержат, посмотрим, что говорится по этому поводу в Международных стандартах финансовой отчетности. Согласно
п. 1 МСФО 2 «Запасы» торговые скидки, возвраты платежей и прочие аналогичные статьи вычитаются при определении затрат на закупку товаров. Другими словами, скидки и возвраты платежей уменьшают затраты предприятия на закупку товаров.Здесь уместно также обратиться к
п. 8, 9 П(С)БУ 9, согласно которым запасы зачисляются на баланс по первоначальной стоимости. При этом первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, является себестоимость запасов, которая помимо всего прочего состоит из сумм, уплачиваемых согласно договору поставщику. Поскольку предоставление скидки является частью договора и дает право дилеру на перечисление поставщику меньшей суммы средств, первоначальная стоимость запасов уменьшается на величину такой скидки. Уменьшение первоначальной стоимости отражается в учете сторнировочной записью Дт 281 — Кт 631.Если же товары на момент получения скидки реализованы, то откорректировать их первоначальную стоимость не получится (товары уже списаны с баланса). В этом случае нужно признать доход от прочей операционной деятельности, ведь в соответствии с
п. 15 П(С)БУ 15 сумма обязательств, которая не подлежит погашению, признается доходом.Получение послепродажной скидки (без НДС) отразится проводкой Дт 631 — Кт 719, а корректировка налогового кредита по НДС — сторнировочной записью Дт 641 — Кт 631.
Послепродажные скидки, не привязанные к конкретной партии товара.
Нюансы отражения в бухгалтерском учете таких скидок могут быть только у дилеров.При получении скидки дилер признает доход независимо от того, числится товар на складе или нет. Увеличение дохода отражается проводкой: Дт 377 — Кт 719, зачет задолженностей выполняется записью: Дт 631 — Кт 377.
А вот уменьшить первоначальную стоимость товара на сумму скидки не получится ввиду того, что скидка не привязана к какой-либо конкретной партии товара.
Рассмотрим пример.
Пример
. По договору с поставщиком дилер обязан ежемесячно закупать 100 единиц изделий по цене 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.) с учетом дилерской скидки. Если величина закупки по итогам месяца превысит 100 единиц, дилер получает скидку в размере 3 % от суммы закупки. сумма скидки получена на расчетный счет.По итогам месяца дилер приобрел 110 единиц изделий, в связи с этим сумма полученной скидки составила 3960 грн. [(110 х 1200) х 3 %]. Отгрузка товара и предоставление скидки произошли в одном отчетном периоде.
Весь приобретенный товар дилер реализовал по цене 1800 грн. за 1 единицу (в том числе НДС — 300 грн.).
Посмотрим, как данные операции отразятся в учете дилера и поставщика, в случае если послепродажная скидка:
— привязана к конкретной партии товара (с выпиской расчета корректировки к налоговой накладной);
— предоставляется по итогам периода (по сути, носит характер денежной премии).
Послепродажная скидка на конкретную партию товара
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Учет у поставщика | |||||
| 1. Отражена реализация товаров покупателю (110 х 1200 грн.) | 361 | 702 | 132000 | 110000 | — |
| 2. Начислены налоговые обязательства по НДС | 702 | 641 | 22000 | — | — |
| 3. Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 281 | 75000* | — | — |
| * Условно. | |||||
| 4. Получена оплата за отгруженные товары | 311 | 361 | 132000 | — | — |
| 5. Отражена сумма скидки, предоставленной дилеру по итогам месяца | 704 | 361 | 3960 | - 3300 * | — |
| * Поставщик должен уменьшить валовой доход на сумму предоставленной скидки (п. 5.10 Закона о налоге на прибыль). Итоговая сумма валовых доходов отразится в стр. 01.1 декларации по налогу на прибыль. | |||||
| 6. Уменьшены налоговые обязательства по НДС (методом «красное сторно») | 704
| 641
| 660
| — | — |
| 7. Отражен финансовый результат | 702 | 791 | 110000 | — | — |
| 791 | 704 | 3300 | — | — | |
| 791 | 902 | 75000 | — | — | |
| Учет у дилера | |||||
| 1. Оприходованы товары | 281 | 631 | 110000 | — | 110000 |
| 2. Отражена сумма налогового кредита | 641 | 631 | 22000 | — | — |
| 3. Перечислены денежные средства за товар | 631 | 311 | 132000 | — | — |
| 4. Реализованы товары конечному потребителю | 301 | 702 | 198000 | 165000 | — |
| 5. Начислены обязательства по НДС | 702 | 641 | 33000 | — | — |
| 6. Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 282 | 110000 | — | — |
| 7. Получена скидка от поставщика | 631 | 719 | 3960 | — | -3300* |
| 311 | 631 | ||||
| * Поскольку оприходование товара и получение скидки произошли в одном отчетном периоде, итоговая сумма валовых расходов отразится в строке 04.1 декларации по налогу на прибыль. | |||||
| 8. Отражена корректировка налогового кредита (методом «красное сторно») | 641
| 719
| 660
| — | — |
| 9. Отражен финансовый результат | 702 | 791 | 165000 | — | — |
| 719 | 791 | 3300 | — | — | |
| 791 | 902 | 110000 | — | — | |
В ситуации, когда послепродажная скидка предоставляется по итогам работы за период, рассмотренные операции отразятся в бухгалтерском учете
поставщика в аналогичном порядке. Поэтому в табличном виде отражать их не будем. А вот в учете по налогу на прибыль есть свои нюансы: никаких корректировок производить не нужно.Подробнее рассмотрим отражение послепродажных скидок по итогам периода в учете у
дилера.
Послепродажная скидка по итогам периода
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| Учет у дилера | |||||
| 1. Оприходованы товары | 281 | 631 | 110000 | — | 110000 |
| 2. Отражена сумма налогового кредита | 641 | 631 | 22000 | — | — |
| 3. Перечислены денежные средства за товар | 631 | 311 | 132000 | — | — |
| 4. Реализованы товары конечному потребителю | 301 | 702 | 198000 | 165000 | — |
| 5. Начислены обязательства по НДС | 702 | 641 | 33000 | — | — |
| 6. Списана себестоимость реализованных товаров | 902 | 282 | 110000 | — | — |
| 7. Получена скидка от поставщика | 377 | 719 | 3960 | 3960* | — |
| 311 | 377 | ||||
| * В налоговом учете скидка по итогам периода считается безвозвратной финансовой помощью и включается в валовые доходы (п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль). | |||||
| 8. Отражен финансовый результат | 702 | 791 | 165000 | — | — |
| 719 | 791 | 3960 | — | — | |
| 791 | 902 | 110000 | — | — | |
Как видите, ничего сложного в учете скидок для дилеров нет, главное — правильно их классифицировать.
