Сводная налоговая накладная: сначала — стулья, потом — деньги
Сводная налоговая накладная выписывается нечасто — и не потому даже, что она и придумана для того, чтобы налоговые накладные выписывать реже обычного, — а, видимо, потому, что соответствующие нормы законодательства (в силу их привычной корявости) вызывают опасения у плательщиков.
Александр ГОЛЕНКО, главный редактор
Полезно хотя бы иногда перечитывать нормативные акты, чтобы хорошо забытая старая норма не показалась новой.
Вот, например, что касается
Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 (далее — Порядок), то в результате жарких когда-то, а ныне забытых дебатов вокруг необходимости заполнения налоговой накладной розничными продавцами согласно п. 8.4 Порядка — так называемой «налоговой накладной, выписываемой по ежедневным итогам операций», — именно за такой налоговой накладной кое-где закрепилось название «итоговой, сводной», тогда как собственно в Порядке термин «сводная налоговая накладная» применяется по совсем другому случаю.Поскольку даже в условиях известных придирок налоговиков к заполнению налоговой накладной как таковой (т. е. любой) находятся еще смельчаки, желающие сэкономить время на их выписке и пользующиеся особым (поистине экзотическим) правилом
Порядка, установленным в п. 17 этого документа, позволим себе процитировать его:«При осуществлении поставки товаров (услуг), поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем, покупателю может быть выписана
сводная налоговая накладная, исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленной продукции (1 раз в пять дней; 1 раз в месяц и т. д.), но не реже одного раза в месяц и не позже последнего дня месяца. При этом к сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товаротранспортных накладных или других соответствующих документов, согласно которым осуществлена поставка товаров (услуг)».Но прежде, чем двигаться дальше, заметим, что собственно в
Законе Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее — Закон об НДС) нет упоминания ни о каких таких «сводных» налоговых накладных. Более того, установленный п. 17 Порядка вариант выписки налоговой накладной как сводной, в известной степени противоречит п.п. 7.2.3 Закона об НДС, согласно которому: «Налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца...» (разумеется, в этой новелле Закона об НДС акцент мы делаем именно на моменте возникновения налоговых обязательств). Безусловно, порядок выписки налоговой накладной не может влиять на момент и сам факт возникновения налогового обязательства у продавца (поставщика), и поэтому соответствующее налоговое обязательство по НДС возникает у него при каждой последующей поставке, тогда как налоговая накладная выписывается не каждый раз при подобном возникновении налогового обязательства, а одна — сводная на несколько последовательных поставок (и разумеется — на их общую сумму). Однако мы бы не рассматривали такое противоречие как фатальное, умерщвляющее как сам п. 17 Порядка, так и сводную налоговую накладную как таковую. Достаточно привести пример с моментом возникновения права на налоговый кредит по услугам, полученным от нерезидента, чтобы понять, что ГНАУ подчас не ограничивается слепым следованием закону...И все-таки, прежде чем слепо следовать выбранному варианту выписки (т. е. выписывать одну
сводную налоговую накладную на несколько последующих непрерывных или ритмичных поставок взамен того, чтобы выписывать в обычном порядке по одной налоговой накладной на каждую такую поставку), имеет смысл хотя бы внимательнее вчитаться в сам п. 17 Порядка.Очевидно, что условие для выписки сводной налоговой накладной сформулировано так:
осуществление поставки товаров (услуг), поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем...Скажем сразу: что именно понимают авторы
п. 17 Порядка под «постоянными связями с покупателем», обсуждать даже не беремся.Но если уж обсуждение зашло в терминологическую плоскость, самое время поставить вопрос: а не является ли условием для применения
п. 17 Порядка факт заключения сторонами именно договора поставки (как его определяет ст. 712 ГКУ)?Что интересно, в пользу подобного предположения говорит то, что норма
п. 17 Порядка относительно непрерывного или ритмичного характера поставок при постоянных связях с покупателем довольно хорошо коррелирует с нормой ст. 712 ГКУ относительно предпринимательского характера целей покупателя...Однако в
ст. 712 ГКУ речь идет только о товаре, а в п. 17 Порядка — о поставке товаров (услуг) и это словосочетание (как и прежде всего то, что сам Порядок утвержден в соответствии с Законом об НДС) указывает, что в последнем случае речь идет только в контексте «поставки товаров» и «поставки услуг» — как эти термины для целей Закона об НДС определены в п. 1.4 этого Закона, — безотносительно к юридической форме договора между сторонами (лишь бы соответствующий договор предусматривал непрерывный или ритмичный характер поставок товаров или услуг при определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров (услуг)).И тут мы вынуждены акцентировать внимание на слове «
поставленных», которое явно указывает на то, что предполагается именно «послеоплатный» механизм поставки, т. е. такой, когда покупатель (с определенной в договоре периодичностью) оплачивает именно уже поставленные ему товары (услуги). Понятно, что с оглядкой на п.п. 7.3.1 Закона об НДС это означает, что при таких условиях так называемым «первым событием» всегда будет «дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога».Тогда становится очевидным, что под «другими соответствующими документами» (кроме прямо упомянутых ТТН) в
п. 17 Порядка понимаются «обычные» накладные (для товаров) или акты (для услуг).И тогда становится понятной вся логика
п. 17 Порядка: поскольку для каждой (из непрерывных или ритмичных) поставки в смысле Закона об НДС именно такая поставка является первым событием (на дату которого следует выписывать соответствующую налоговую накладную), то только такие поставки имеют налоговые последствия для налогового учета НДС (кстати — обеих сторон), а последующая оплата таких поставок налоговых последствий не имеет, и тогда возникает ситуация, когда за отчетный период (в общем случае следует говорить о периоде минимальной продолжительности, т. е. о календарном месяце) в налоговом учете обеих сторон фигурирует несколько налоговых накладных, привязанных именно к датам поставки. Так почему бы все их не свести в одну, если это никак не повлияет ни на общую сумму налогового обязательства поставщика, ни на общую сумму налогового кредита покупателя, отражаемых в их налоговых декларациях по НДС такого отчетного месяца в качестве «сводных результатов» налогового учета, как это сказано в абзаце третьем п.п. 7.2.8 Закона об НДС? Кстати, всякие «кассовые методы» этой логике не соответствуют.Эта логика прямо подтверждается требованием
п. 17 Порядка о том, что сводная налоговая накладная подлежит выписке строго «не реже одного раза в месяц и не позже последнего дня месяца»! Кстати, здесь хотелось бы увидеть прямое указание, что имеется в виду именно календарный месяц...Примечательно, но авторы идеи сводной налоговой накладной предвосхитили будущее: ведь в злосчастном приложении 5 («расшифровка») тоже производится «сводная» запись по каждому контрагенту!
Интересно, что если
обе стороны являются квартальными плательщиками НДС, то им вполне хватало бы одной сводной налоговой накладной, выписываемой не позже последнего дня календарного квартала (но для авторов Порядка такое, видимо, показалось чересчур!).Понятно, что это «не позже» объясняется просто: после выписки
последней сводной налоговой накладной в соответствующем календарном месяце (если, конечно, их было выписано несколько) поставок быть больше не должно. Другими словами, если планируемая стать последней сводная налоговая накладная в определенном месяце уже выписана, то с очередной поставкой лучше подождать до 1 числа следующего месяца, а если нет возможности подождать, то последнюю сводную налоговую накладную лучше не выписывать до последнего дня календарного месяца.Почему мы не слишком категоричны и не пишем «нельзя», а пишем «лучше»?
Дело в том, что если в определенном календарном месяце сводная налоговая накладная уже выписана (и даже вписана в Реестр), то никто прямо не запрещает по возникшей вдруг до окончания такого месяца еще одной (или больше) поставке выписать еще одну сводную налоговую накладную! — Да, да, это позволяет утверждать столь же мягкий, как и мы, оборот
п. 17 Порядка: «исходя... но не реже... и не позже». Но есть в этой мягкости и определенная жесткость: если периодичность (ритмичность) поставок и определенная в договоре периодичность оплаты поставленных товаров (услуг) такова, что между последующими выписками сводных налоговых накладных приходится несколько поставок, например, четыре, и таким образом, например, после выписки в течение календарного месяца трех налоговых накладных (на двенадцать поставок) до окончания такого месяца осуществляется очередная поставка, и если бы не конец месяца, сводную налоговую накладную можно было бы выписать еще через три очередных поставки, — ан нет! — в описанной ситуации на ту поставку (пусть даже она одна), которая пришлась на конец календарного месяца, в обязательном порядке следует выписать отдельную сводную налоговую накладную! Другими словами: по состоянию на последний день календарного месяца сводными налоговыми накладными, датированными именно этим месяцем, должны быть «закрыты» все поставки данного месяца.Естественно, у дисциплинированного бухгалтера не может не возникнуть вопрос: а насколько строго следует соблюдать непрерывный или ритмичный характер поставок, определенную в договоре периодичность оплаты и — Боже упаси! — не грешить непостоянством связей с покупателем?
По нашему мнению, в этом вопросе не следует ставить телегу впереди лошади (если угодна современная метафора — очередные выборы перед внеочередными!), ведь какие-либо конкретные критерии относительно ритмичности-периодичности законодательством не установлены, а стало быть, все диктует целесообразность: если поставок не больше чем одна в календарный месяц, то обращаться к выписке сводной налоговой накладной бессмысленно — сводить в ней нечего!
И тут мы подошли к самому важному правилу, на котором зиждется обсуждаемый
п. 17 Порядка и собственно отличный от обычного порядка выписки налоговых накладных вариант выписки сводной налоговой накладной. Это правило прямо следует из п. 17 Порядка и заключается в том, что в последовательно осуществляемых поставках товаров (услуг) от одного их поставщика одному их покупателю поставка товара (услуги) всегда и обязательно должна опережать оплату такой поставки, или если говорить более общо: по состоянию на любую дату не должна возникать (ни на копейку! — поскольку налоговая накладная составляется в гривнях и копейках) задолженность поставщика перед покупателем, а обязательно — задолженность покупателя по оплате уже поставленных ему товаров (услуг).Если же в нарушение этого правила оплата «опередит» поставку, то согласно
п.п. 7.3.1 Закона об НДС на сумму «опережения» у поставщика возникнет налоговое обязательство — разумеется, по другому «первому» событию — такому, как «дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога как оплата товаров (работ, услуг), подлежащих поставке, а в случае поставки товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства — дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных средств в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога».Таким образом, на сумму «опережения» распространяется уже другой абзац
п.п. 7.3.1 Закона об НДС и выписка налоговой накладной на такую дату на указанную сумму (как на обыкновенную предоплату) не повлечет за собой предосудительного нарушения общих норм Закона об НДС.Разумеется, такая налоговая накладная (на соответствующую сумму «опережения») «закроет» последующую поставку, и если она «закроет» ее частично, то «незакрытая» часть поставки может быть «закрыта» следующей сводной налоговой накладной (этого же месяца!) в обычном порядке их выписки.
Вполне правомерен и другой вопрос: а не приведет ли подобная ситуация к необходимости отказа от выписки сводной налоговой накладной в дальнейшем — в отношении будущих (снова) непрерывных или ритмичных поставок с определенной в договоре периодичностью последующей их оплаты? Разумеется — нет, поскольку законодательством не определена обязательность какого-либо «условного» отказа от выписки сводных налоговых накладных. Кстати говоря, никто не запрещает плательщику НДС — поставщику одним своим покупателям выписывать сводные налоговые накладные (только — или вперемешку с обычными), а другим — обычные.
В качестве послесловия заметим, что если Вам встретится забытое (но не отозванное) письмо ГНАУ от 10.10.97 г. № 16-1321/10-8132 — едва ли не единственное, в котором упоминается порядок выписки сводной налоговой накладной, — то не воспринимайте всерьез тезис письма о том, что
«записи в книги учета продажи/приобретения осуществляются по мере поступления (списания) средств, включая частичную оплату», который кажется относящимся к предшествующему тексту письма, цитирующему п. 17 Порядка. Абсурдность этого тезиса очевидна: слишком многим нормам Закона об НДС он противоречит! Разумеется, сводные налоговые накладные записываются в соответствующие разделы реестров сторон наравне с обыкновенными налоговыми накладными — т. е. по общим правилам, установленным в абзаце третьем п.п. 7.2.8 Закона об НДС.Возможно, что ГНАУ и по этому поводу в привычной для себя манере оправдается, дескать, то письмо касается давно забытых книг учета продажи/приобретения, а нынешних реестров — уже не касается?
Пусть так...
