Зведена податкова накладна: спочатку — стільці, потім — гроші
Зведена податкова накладна виписується нечасто — і не тому навіть, що її й вигадано, щоб податкові накладні виписувати рідше ніж звичайно, — а, мабуть, тому, що відповідні норми законодавства (через їх звичну недолужість) викликають побоювання у платників.
Олександр ГОЛЕНКО, головний редактор
Корисно хоча б іноді перечитувати нормативні акти, щоб добре забута стара норма не видалася новою.
От, наприклад, щодо
Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165 (далі — Порядок), то в результаті запеклих колись, а нині забутих дебатів довкола необхідності заповнення податкової накладної роздрібними продавцями згідно з п. 8.4 Порядку — так званої «податкової накладної, що виписується за щоденними підсумками операцій», — саме за такою податковою накладною подекуди закріпилася назва «підсумкової, зведеної», тоді як власне в Порядку термін «зведена податкова накладна» застосовується щодо зовсім іншого випадку.Оскільки навіть в умовах відомих причіпок податківців до заповнення податкової накладної як такої (тобто будь-якої) знаходяться ще сміливці, які бажають заощадити час на їх виписці та які користуються особливим (воістину екзотичним) правилом
Порядку, установленим у п. 17 цього документа, дозволимо собі процитувати його:«У разі здійснення поставки товарів (послуг), поставка яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв’язках із покупцем, покупцю може бути виписана
зведена податкова накладна, виходячи із визначеної у договорі періодичності оплати поставленої продукції (1 раз на п’ять днів; 1 раз на десять днів тощо), але не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця. При цьому до зведеної податкової накладної обов’язково додається реєстр товаротранспортних накладних чи інших відповідних документів, згідно з яким здійснено поставку товарів (послуг)».Але перш, ніж рухатися далі, зауважимо: власне в
Законі України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі — Закон про ПДВ) немає згадки про жодні такі «зведені» податкові накладні. Більше того, установлений п. 17 Порядку варіант виписування податкової накладної як зведеної, певною мірою суперечить п.п.7.2.3 Закону про ПДВ, згідно з яким: «Податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов’язань продавця...» (зрозуміло, у цій новелі Закону про ПДВ акцент ми робимо саме на моменті виникнення податкових зобов’язань). Безумовно, порядок виписування податкової накладної не може впливати на момент та сам факт виникнення податкового зобов’язання у продавця (постачальника), і тому відповідне податкове зобов’язання з ПДВ виникає в нього при кожній подальшій поставці, тоді як податкова накладна виписується не кожного разу при подібному виникненні податкового зобов’язання, а одна — зведена на декілька послідовних поставок (і зрозуміло — на загальну їх суму). Однак ми б не розглядали таке протиріччя як фатальне, тобто таке, що вбиває як сам п. 17 Порядку, так і зведену податкову накладну як таку. Достатньо навести приклад з моментом виникнення права на податковий кредит щодо послуг, отриманих від нерезидента, щоб зрозуміти, що часом ДПАУ не обмежується сліпим дотриманням закону.І все-таки, перш ніж сліпо дотримуватися вибраного варіанта виписування (тобто виписувати одну
зведену податкову накладну на декілька подальших безперервних або ритмічних поставок замість того, щоб виписувати у звичайному порядку по одній податковій накладній на кожну таку поставку), має сенс хоча б уважніше вчитатися власне в п. 17 Порядку.Очевидно, що умову для виписування зведеної податкової накладної сформульовано так:
здійснення поставки товарів (послуг), поставка яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв’язках із покупцем...Відразу зауважимо: що саме розуміють автори
п. 17 Порядку під «постійними зв’язками з покупцем», обговорювати навіть не намагатимемося.Але якщо вже обговорення зайшло в термінологічну площину, саме час поставити запитання: а чи не є умовою для застосування
п. 17 Порядку факт укладення сторонами саме договору поставки (як його визначає ст. 712 ЦКУ)?Варте уваги, що на користь подібного припущення свідчить те, що норма
п. 17 Порядку щодо безперервного або ритмічного характеру поставок при постійних зв’язках з покупцем досить добре корелює з нормою ст. 712 ЦКУ щодо підприємницького характеру цілей покупця.Однак у
ст. 712 ЦКУ йдеться тільки про товар, а в п. 17 Порядку — про поставку товарів (послуг) і ця словосполука (як і насамперед те, що сам Порядок затверджено відповідно до Закону про ПДВ) указує на те, що в останньому випадку йдеться тільки в контексті «поставки товарів» і «поставки послуг» — як ці терміни для цілей Закону про ПДВ визначено в п. 1.4 цього Закону, — безвідносно до юридичної форми договору між сторонами (аби відповідний договір передбачав безперервний або ритмічний характер поставок товарів чи послуг при визначеній у договорі періодичності оплати поставлених товарів (послуг)).І тут ми вимушені акцентувати увагу на слові «
поставлених», яке явно вказує на те, що передбачається саме «післяоплатний» механізм поставки, тобто такий, коли покупець (із визначеною в договорі періодичністю) оплачує саме вже поставлені йому товари (послуги). Зрозуміло, що зважаючи на п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ це означає, що за таких умов так званою «першою подією» завжди буде: «дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) — дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) платником податку».Тоді стає очевидним, що під «іншими відповідними документами» (крім прямо згаданих ТТН) у
п. 17 Порядку розуміються «звичайні» накладні (для товарів) або акти (для послуг).І тоді логіка
п. 17 Порядку стає зрозумілою: оскільки для кожної (із безперервної або ритмічної) поставки в розумінні Закону про ПДВ саме така поставка є першою подією (на дату якої слід виписувати відповідну податкову накладну), то тільки такі поставки мають податкові наслідки для податкового обліку ПДВ (до речі — обох сторін), а подальша оплата таких поставок податкових наслідків не має, і тоді виникає ситуація, коли за звітний період (у загальному випадку слід говорити про період мінімальної тривалості, тобто про календарний місяць) у податковому обліку обох сторін фігурує декілька податкових накладних, прив’язаних саме до дат поставки. То чом би всі їх не звести в одну, якщо це ніяк не вплине ані на загальну суму податкового зобов’язання постачальника, ані на загальну суму податкового кредиту покупця, що відображаються в їх податкових деклараціях з ПДВ такого звітного місяця як «зведені результати» податкового обліку, як це зазначено в абзаці третьому п.п. 7.2.8 Закону про ПДВ? До речі, усілякі «касові методи» цій логіці не відповідають.Ця логіка прямо підтверджується вимогою
п. 17 Порядку про те, що зведена податкова накладна підлягає виписці «не рідше одного разу на місяць і не пізніше останнього дня місяця»! До речі, тут хотілося б побачити пряму вказівку, що мається на увазі саме календарний місяць.Варте уваги, що автори ідеї зведеної податкової накладної передбачили майбутнє: адже у злощасному додатку 5 («розшифровка») теж здійснюється «зведений» запис за кожним контрагентом!
Цікаво, що якщо
обидві сторони є квартальними платниками ПДВ, то їм цілком вистачало б однієї зведеної податкової накладної, яка виписується не пізніше останнього дня календарного кварталу (але для авторів Порядку це, мабуть, здалося занадто!).Зрозуміло, що це «не пізніше» пояснюється просто: після виписування
останньої зведеної податкової накладної у відповідному календарному місяці (якщо, звісно, їх було виписано декілька) поставок більше бути не повинно. Інакше кажучи, якщо таку, яка планувалася як остання, зведену податкову накладну, у певному місяці вже виписано, то з черговою поставкою краще почекати до 1 числа наступного місяця, а якщо немає можливості почекати, то останню зведену податкову накладну краще не виписувати до останнього дня календарного місяця.Чому ми не дуже категоричні та не пишемо «не можна», а пишемо «краще»?
Річ у тім, що якщо в певному календарному місяці зведену податкову накладну вже виписано (і навіть вписано до Реєстру), то ніхто прямо не забороняє за ще однією (або більше) поставкою, що виникла раптом до закінчення такого місяця, виписати ще одну зведену податкову накладну! — Так, так, це дозволяє стверджувати доволі м’який оборот
п. 17 Порядку: «виходячи... але не рідше... і не пізніше». Але є в цій м’якості і певна жорсткість: якщо періодичність (ритмічність) поставок і визначена в договорі періодичність оплати поставлених товарів (послуг) така, що між подальшими виписуваннями зведених податкових накладних припадає декілька поставок, наприклад, чотири, а отже, наприклад, після виписування протягом календарного місяця трьох податкових накладних (на дванадцять поставок) до закінчення такого місяця здійснюється чергова поставка, і коли б не кінець місяця, зведену податкову накладну можна було б виписати ще через три чергові поставки, — але ні! — в описаній ситуації на поставку (нехай навіть вона одна), яка припала насамкінець календарного місяця, в обов’язковому порядку слід виписати окрему зведену податкову накладну! Інакше кажучи: станом на останній день календарного місяця зведеними податковими накладними, датованими саме цим місяцем, має бути «закрито» усі поставки цього місяця.Природно, у дисциплінованого бухгалтера виникає запитання: а наскільки суворо слід дотримуватися безперервного або ритмічного характеру поставок, визначеної в договорі періодичності оплати та — Боже збав! — не грішити непостійністю зв’язків з покупцем?
На нашу думку, у цьому питанні не слід ставити віз попереду коня (якщо бажаєте сучасної метафори — чергові вибори перед позачерговими!), адже будь-яких конкретних критеріїв щодо ритмічності-періодичності законодавством не встановлено, а отже, усе диктує доцільність: якщо поставок не більше, ніж одна на календарний місяць, то звертатися до виписування зведеної податкової накладної безглуздо — зводити в ній нема чого!
І тут ми підійшли до найважливішого правила, на якому грунтується обговорюваний
п. 17 Порядку та власне відмінний від звичайного порядку виписування податкових накладних варіант виписування зведеної податкової накладної. Це правило прямо випливає з п. 17 Порядку і полягає в тому, що в поставках товарів (послуг) від одного їх постачальника одному їх покупцю, які здійснюються послідовно, поставка товару (послуги) завжди і обов’язково повинна випереджати оплату такої поставки, або, якщо говорити більш узагальнено: станом на будь-яку дату не повинна виникати (ні на копійку! — оскільки податкова накладна складається у гривнях та копійках) заборгованість постачальника перед покупцем, а обов’язково — заборгованість покупця з оплати вже поставлених йому товарів (послуг).Якщо ж порушуючи це правило оплата «випередить» поставку, то згідно з
п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ на суму «випередження» у постачальника виникне податкове зобов’язання — зрозуміло за іншою «першою» подією — такою, як «дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку як оплата товарів (робіт, послуг), що підлягають поставці, а у разі поставки товарів (робіт, послуг) за готівкові грошові кошти — дата їх оприбуткування в касі платника податку, а при відсутності такої — дата інкасації готівкових коштів у банківській установі, що обслуговує платника податку».Таким чином, на суму «випередження» поширюється вже інший абзац
п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ і виписування податкової накладної на таку дату на зазначену суму (як на звичайну передоплату) не спричинить ганебного порушення загальних норм Закону про ПДВ.Зрозуміло, така податкова накладна (на відповідну суму «випередження») «закриє» подальшу поставку, і якщо вона «закриє» її частково, то «незакриту» частину поставки може бути «закрито» наступною зведеною податковою накладною (цього ж місяця!) у звичайному порядку їх виписування.
Цілком правомірним є й інше запитання: а чи не спричинить подібна ситуація необхідність відмови від виписування зведеної податкової накладної в подальшому — щодо майбутніх (знову) безперервних або ритмічних поставок з визначеною в договорі періодичністю подальшої їх оплати? Зрозуміло — ні, оскільки законодавством не визначено обов’язковість будь-якої «умовної» відмови від виписування зведених податкових накладних. До речі, ніхто не забороняє платнику ПДВ — постачальнику одним своїм покупцям виписувати зведені податкові накладні (тільки — або упереміш зі звичайними), а іншим — звичайні.
На завершення зауважимо: якщо вам зустрінеться забутий (але ще не відкликаний)
лист ДПАУ від 10.10.97 р. № 16-1321/10-8132 — чи не єдиний, в якому згадується порядок виписування зведеної податкової накладної, — то не сприймайте серйозно його тезу, що «записи до книги обліку продажу/придбання здійснюються по мірі надходження (списання) коштів, включаючи часткову оплату», яка видається такою, що відноситься до попереднього тексту листа, який цитує п. 17 Порядку. Абсурдність цієї тези очевидна: занадто багатьом нормам Закону про ПДВ вона суперечить! Зрозуміло, зведені податкові накладні записуються до відповідних розділів реєстрів сторін нарівні зі звичайними податковими накладними — тобто за загальними правилами, установленими в абзаці третьому п.п. 7.2.8 Закону про ПДВ.Можливо, що ДПАУ і з цього приводу у звичній для себе манері виправдається, мовляв, той лист стосується давно забутих книг обліку продажу/придбання, а нинішніх реєстрів — уже не стосується?
Нехай так...
