Застройщик строит на продажу: первая поставка жилья
Когда-то один из главных чиновников нашего государства так сказал о Законе об НДС: «Чтобы понять, что там написано, не хватит и трех высших образований».
К большому сожалению, это недалеко от истины, ведь бухгалтеры, финансисты и т. п. каждый день решают ребусы этого Закона. Например, застройщики, подрядчики до сих пор ломают голову над тем, как применять норму п.п. 5.1.20 Закона об НДС... В настоящей статье автор делится своим опытом относительно ответа на этот вопрос...
Вячеслав ВАРЕНЯ, консультант
Законодатель в
п.п. 5.1.20 Закона об НДС установил, что освобождаются от налогообложения операции налогоплательщиков по поставке жилья (объектов жилищного фонда), кроме их первой поставки.Для целей этого подпункта под первой поставкой жилья (объекта жилищного фонда) понимается: «
первая передача готового вновь построенного жилья (объекта жилищного фонда) в собственность покупателя или поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика».Учитывая вышеуказанное, операции по первой поставке вновь построенного жилья или услуг по сооружению жилья независимо от источников финансирования, включая и средства участников финансирования строительства жилого дома (пайщиков), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.
Определение термина «первая поставка» выписано в законе, мягко говоря, неоднозначно, что приводит к разному пониманию и применению положений этого термина налогоплательщиками.
Существует несколько точек зрения на то, является ли передача вновь построенного жилья
первым владельцем второму владельцу первой поставкой в понимании п.п. 5.1.20 Закона об НДС.ГНАУ в своих разъяснениях не имеет стабильной точки зрения (
см. таблицу).
| Дата | № | Содержание |
| 20.01.2006 г. | 994/7/16-1517-26 | « ...если вновь построенное жилье передается не непосредственно от застройщика, а от инвестора или другого лица — первого владельца такого жилья, то операции по продаже такого жилья освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость по закону. При этом сумма налога на добавленную стоимость, начисленная (уплаченная) от стоимости такого жилья, не включается в налоговый кредит» |
| 07.07.2006 г. | 12887/7/16-1517-26 | « ...когда предприятие-заказчик после строительства жилья за свой счет оформляет документы на право собственности на это жилье на себя, такая операция оформления жилья и является первой поставкой этого жилья, поскольку предприятием-застройщиком фактически получены услуги по сооружению такого жилья. В связи с этим последующие операции по продаже такого жилья уже не будут считаться операцией по первой поставке жилья и будут подлежать освобождению от налогообложения согласно п.п. 5.1.20 ст. 5 Закона». |
При этом ГНАУ в
письме от 03.03.2006 г. 1923/6/16-1116 указывает: «...к налоговому кредиту отчетного периода относятся суммы налога, начисленные (уплаченные) плательщиком в связи с приобретением или изготовлением товаров и услуг с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика и подтвержденные должным образом оформленной налоговой накладной».По мнению же начальника отдела массово-разъяснительной работы и обращений граждан ГНИ в Днепровском р-не г. Киева Наталии Кирпы «
поставка жилья, полученного предприятием в собственность, третьим лицам (вторая поставка) освобождается от обложения НДС. Соответственно получение предоплаты за такое жилье не является основанием для начисления НДС в данной ситуации» (см. с. 43).На практике некоторые застройщики, регистрирующие права собственности на построенное жилье сначала на себя, руководствуются в своей деятельности выводами
письма ГНАУ от 07.07.2006 г. № 12887/7/16-1517-26 и другими консультациями налоговиков и продают построенное жилье без НДС, считая получение услуг (выполнение работ) подрядчиком первой поставкой жилья . По мнению автора, это ошибочная и рискованная позиция.Поскольку при определении типа операции и идентификации наличия (отсутствия) объекта обложения НДС речь идет об операции по поставке товаров (работ, услуг), то, по мнению автора, при системном толковании содержания
п.п. 5.1.20 Закона об НДС нельзя игнорировать ч. 1 и ч. 3 п. 1.4 Закона об НДС, то есть определения терминов «поставка товаров» и «поставка услуг».Как видно из
письма ГНАУ от 07.07.2006 г. № 12887/7/16-1517-26, налоговики в отдельных случаях ошибочно заменяют содержание операции по поставке услуг содержанием операции по получению услуг, что приводит к несколько превратному толкованию ситуации, поскольку это влияет на идентификацию налогоплательщика, который осуществляет операцию по первой поставке жилья.Налоговая обязанность налогоплательщика является индивидуально определенной*
и получение услуг от подрядчика (другого третьего лица) не освобождает его от начисления налоговых обязательств, если в отношении такого налогоплательщика применяется одна из двух гипотез п.п. 5.1.20 Закона об НДС:* В соответствии со ст. 67 Конституции Украины каждый обязан платить налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом. Порядок определения суммы налога, подлежащего уплате (перечислению) в Государственный бюджет Украины или возмещению из Государственного бюджета Украины (бюджетному возмещению), и сроки проведения расчетов определены в п. 7.7 Закона об НДС. Статья 10 Закона об НДС устанавливает круг лиц, ответственных за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет.
В рассматриваемой ситуации такими лицами являются отдельно определенные плательщики налога на добавленную стоимость. Согласно п.п. 5.3.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181 налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства, указанную в поданной им налоговой декларации, в течение десяти календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного подпунктом 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 данного Закона для представления налоговой декларации.
| № п/п | Гипотеза | Диспозиция |
| 1 | Первая передача готового вновь построенного жилья (объекта жилищного фонда) в собственность покупателя | Понимается для целей этого подпункта первой поставкой жилья (объекта жилищного фонда) |
| 2 | Поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика |
По мнению автора, содержание термина «первая поставка» можно толковать таким образом:
| Основание | Налого-плательщик | Первая поставка | Объект налого-обложения | База налогообложения | Ставка |
| Первая передача готового вновь построенного жилья (объекта жилищного фонда) в собственность покупателя | Первый владелец | Да | Поставка товаров | Договорная стоимость с учетом обычных цен | 20 % |
| Поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика | Подрядчик | Да | Поставка услуг | Договорная стоимость с учетом обычных цен | 20 % |
При заключении заказчиком строительства (первым владельцем) соглашения купли-продажи с первым покупателем вновь построенного жилья применяется первая гипотеза
п.п. 5.1.20 Закона об НДС — «первая передача готового вновь построенного жилья (объекта жилищного фонда) в собственность покупателя».Таким образом,
заказчик строительства, продавая объект вновь построенного жилья первому покупателю, фактически осуществляет первую поставку жилья в понимании п.п. 5.1.20 Закона об НДС , а следовательно, должен признать налоговые обязательства по НДС по первому событию*.* Подпункт 7.3.1 Закона об НДС.
Кроме того, после передачи объекта строительства и надлежащей государственной регистрации вещных прав на такой объект у заказчика
возникает право собственности вследствие его установления, а не в результате изменения владельца.Некоторые специалисты выражают на этот счет похожее мнение: «
...нужно признать, что в тексте п.п. 5.1.20 речь идет не просто о первой передаче в собственность, а о первой передаче в собственность именно покупателя. Поскольку застройщик собственно покупателем не является, можно утверждать, что первая передача в собственность покупателя в указанной схеме происходит при регистрации второго владельца недвижимости»**.** Иван Чалый «ЖилстройНДС: трактовка и спекуляции» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 71).
С учетом этого, до момента отчуждения заказчиком объекта жилья покупателю (до перехода права собственности к другому лицу (до изменения владельца))
у заказчика — первого владельца жилья не возникает объект налогообложения, поскольку процедуру первоначальной регистрации прав собственности нельзя считать операцией или первой поставкой жилья.Учитывая изложенное, в этой ситуации
льготой, указанной в п.п. 5.1.20 Закона об НДС, фактически может воспользоваться лишь покупатель при последующей продаже жилья третьим лицам. Впрочем, не исключено, что при поддержке соответствующей судебной практики некоторым застройщикам удастся доказать свое право на использование п.п. 5.1.20 Закона об НДС с целью освобождения от НДС продажи вновь построенного жилья.Что касается права заказчика строительства на налоговый кредит по НДС, то оно у него возникает на общих основаниях***, поскольку оплаченные им товары (работы, услуги) будут использоваться в облагаемых НДС операциях.
*** Подпункт 7.4.1 и пункт 7.2 Закона об НДС.
Закон об НДС
<...>
7.5.4
. датой возникновения права заказчика на налоговый кредит по контрактам, определенным долгосрочными в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», является дата увеличения валовых расходов заказчика долгосрочного контракта.
Согласно
п.п. 7.10.2 Закона о налоге на прибыль «под термином «долгосрочный договор (контракт)» следует понимать любой договор на изготовление, строительство, установку или монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа «инжиниринг», научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок), при условии, что такой контракт не планируется завершить ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты)».Поскольку
заказчик строительства строит жилье на продажу и не планирует включать объекты строительства в состав собственных основных фондов, то дата признания налогового кредита у заказчика строительства должна быть определена по первому событию*, а не по правилам, установленным для долгосрочных контрактов.* Подпункт 7.5.1 Закона об НДС.
Несколько слов об аспектах бухгалтерского учета.
Если сам заказчик ничего не строит, то использование заказчиком строительства для этой цели счета 23 «Производство» является методологически неверным, кроме случаев, когда застройщик не будет получать юридические права на объекты инвестирования (например, при использовании схемы ФФС).
Счет 15 «Капитальные инвестиции» предназначен для учета расходов на приобретение или создание материальных и нематериальных
необоротных активов.С учетом этого, желательно открыть дополнительный субсчет 156 «Капитальные инвестиции
в оборотные квалификационные активы». При этом не следует забывать о требованиях П(С)БУ 31.Расходы на строительство до момента передачи объекта подрядчиком заказчику строительства должны учитываться в бухгалтерском учете застройщика на субсчете 156. После приема заказчиком строительства объекта вновь построенного жилья накопленные на субсчете 156 капитальные расходы относят в дебет счета 286 «Недвижимость, удерживаемая для продажи».
При этом следует отметить, что,
авансируя подрядчика, заказчик строительства имеет полное право на валовые расходы**.** Заказчик строительства строит жилье на продажу, а не основные фонды.
Недолгосрочные авансовые платежи, уплаченные заказчиком строительства в интересах подрядчика, желательно отражать на субсчете 371 «Расчеты по выданным авансам».
Что касается отражения заказчиком строительства долгосрочных авансовых платежей в интересах подрядчика при осуществлении строительства жилья на продажу, то, по мнению автора, для этого желательно, но не обязательно, использовать субсчет 183 «Прочая дебиторская задолженность».
Субсчет 183 «Прочая дебиторская задолженность» предназначен для учета долгосрочной дебиторской задолженности, которая не отражается на других субсчетах счета 18 «Долгосрочная дебиторская задолженность и другие необоротные активы», в частности, расчетов с работниками по выданным долгосрочным ссудам и т. п., другие виды расчетов.
В периоде, когда такая задолженность станет текущей, она должна быть отнесена в дебет субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами».
