Забудовник будує на продаж: перша поставка житла
Один із головних чиновників нашої держави так висловився щодо Закону про ПДВ: щоб зрозуміти, що там написано, не вистачить і трьох вищих освіт.
На превеликий жаль, це схоже на істину, але ж бухгалтери, фінансисти тощо кожний день розгадують ребус цього Закону. Наприклад, забудовники, підрядники досі ламають голову над тим, як застосовувати норму п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ... То ж у цій статті автор ділиться своїм досвідом щодо цього...
В’ячеслав ВАРЕНЯ, консультант
Законодавець у
п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ установив, що звільняються від оподаткування операції платників податку з поставки житла (об’єктів житлового фонду), крім їх першої поставки.Для цілей цього підпункту під першою поставкою житла (об’єкта житлового фонду) розуміється: «
перше передання готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця або поставка послуг (уключаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника».Ураховуючи зазначене вище, операції з першої поставки новозбудованого житла чи послуг зі спорудження житла незалежно від джерел фінансування, включаючи і кошти учасників фінансування будівництва житлового будинку (пайовиків), підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.
Визначення терміна «перша поставка» виписано в Законі м’яко кажучи неоднозначно, що призводить до різного розуміння і застосування положень цього терміна платниками податку.
Існує декілька точок зору щодо того, чи є передання новозбудованого житла
першим власником другому власнику першою поставкою в розумінні п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ.ДПАУ у своїх роз’ясненнях щодо цього питання не має стабільної точки зору (
див. таблицю).
| Дата | № | Зміст |
| 20.01.2006 р. | 994/7/16-1517-26 | «...якщо новозбудоване житло передається не безпосередньо від забудовника, а від інвестора, чи іншої особи — першого власника такого житла, то операції з продажу такого житла звільняються від оподаткування податком на додану вартість згідно з Законом. При цьому сума податку на додану вартість, нарахована (сплачена) від вартості такого житла, не включається до податкового кредиту» |
| 07.07.2006 р. | 12887/7/16-1517-26 | «...коли підприємство-замовник після будівництва житла за свій рахунок оформлює документи на право власності на це житло на себе, така операція оформлення житла і є першою поставкою цього житла, оскільки підприємством-забудовником фактично отримано послуги із спорудження такого житла. У зв’язку з цим подальші операції з продажу такого житла вже не будуть вважатися операцією з першої поставки житла та підлягатимуть звільненню від оподаткування згідно з п.п. 5.1.20 ст. 5 Закону». |
При цьому ДПАУ у
листі від 03.03.2006 р. 1923/6/16-1116 зазначає: «...до податкового кредиту звітного періоду відносяться суми податку, нараховані (сплачені) платником у зв’язку придбанням або виготовленням товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку та підтверджені належним чином оформленою податковою накладною».На думку ж начальника відділу масово-роз’яснювальної роботи та звернень громадян ДПІ у Дніпровському районі м. Києва Кирпи Наталії,
«поставка житла, отриманого підприємством у власність, третім особам (друга поставка) звільняється від обкладання ПДВ. Відповідно, отримання передоплати за таке житло не є підставою для нарахування ПДВ у цій ситуації» (див. с. 43).На практиці деякі забудовники, які реєструють права власності на збудоване житло спочатку на себе, керуються у своїй діяльності висновками податківців, викладеними в
листі ДПАУ від 07.07.2006 р. № 12887/7/16-1517-26 та іншими консультаціями податківців і продають збудоване житло без ПДВ, вважаючи отримання послуг (виконання робіт) підрядником першою поставкою житла . На думку автора, це хибна й ризикована позиція.Оскільки при визначенні типу операції та ідентифікації наявності (відсутності) об’єкта оподаткування ПДВ ідеться про операцію з поставки товарів (робіт, послуг), то, на думку автора, при системному тлумаченні змісту
п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ не можна ігнорувати ч. 1 та ч. 3 п. 1.4 Закону про ПДВ, де визначено терміни «поставка товарів» та «поставка послуг».Як видно з
листа ДПАУ від 07.07.2006 р. № 12887/7/16-1517-26, податківці в окремих випадках помилково заміняють зміст операції з поставки послуг змістом операції з отримання послуг, що призводить до дещо хибного тлумачення ситуації, оскільки це впливає на ідентифікацію платника податку, який здійснює операцію з першої поставки житла.Податковий обов’язок платника податків є індивідуально визначеним*
і отримання послуг від підрядника (іншої третьої особи) не звільняє його від нарахування податкових зобов’язань, якщо відносно такого платника податку застосовується одна з двох гіпотез п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ:* Відповідно до ст. 67 Конституції України кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, установлених законом. Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначено у п. 7.7 Закону про ПДВ. Стаття 10 Закону про ПДВ установлює коло осіб, відповідальних за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету.
У ситуації, що розглядається, такими особами є окремо визначені платники податку на додану вартість. Згідно з п.п. 5.3.1 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181 платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій ним податковій декларації, протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого підпунктом 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 цього Закону для подання податкової декларації.
| № з/п | Гіпотеза | Диспозиція |
| 1 | Перше передання готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця | Розуміється для цілей цього підпункту першою поставкою житла (об’єкта житлового фонду) |
| 2 | Поставка послуг (уключаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) зі спорудження такого житла за рахунок замовника |
На думку автора, зміст терміна «перша поставка» можна тлумачити таким чином:
| Підстава | Платник податку | Перша поставка | Об’єкт оподаткування | База оподаткування | Ставка |
| Перше передання готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця | Перший власник | Так | Поставка товарів | Договірна вартість з урахуванням звичайних цін | 20 % |
| Поставка послуг (уключаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) зі спорудження такого житла за рахунок замовника | Підрядник | Так | Поставка послуг | Договірна вартість з урахуванням звичайних цін | 20 % |
При укладенні замовником будівництва (першим власником) угоди купівлі-продажу з першим покупцем новозбудованого житла застосовується перша гіпотеза
п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ — «перше передання готового новозбудованого житла (об’єкта житлового фонду) у власність покупця».Таким чином,
замовник будівництва, продаючи об’єкт новозбудованого житла першому покупцю, фактично здійснює першу поставку житла в розумінні п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ, а отже, має визнати податкові зобов’язання з ПДВ за першою подією*.* Підпункт 7.3.1 Закону про ПДВ.
Крім того, після передання об’єкта будівництва і належної державної реєстрації речових прав на такий об’єкт у замовника
виникає право власності внаслідок його встановлення, а не внаслідок зміни власника.Деякі фахівці висловлюють з цього приводу схожу думку:
«...потрібно визнати, що в тексті п.п. 5.1.20 ідеться не просто про першу передачу у власність, а про першу передачу у власність саме покупця. Оскільки забудовник власне покупцем не є, можна стверджувати, що перша передача у власність покупця у зазначеній схемі відбувається при реєстрації другого власника нерухомості»**.** Іван Чалий «ЖитлобудПДВ: трактування та спекуляції» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 71).
З урахуванням цього до моменту відчуження замовником об’єкта житла покупцю (до переходу права власності до іншої особи (до зміни власника))
у замовника — першого власника житла не виникає об’єкт оподаткування, оскільки процедуру первісної реєстрації прав власності не можна вважати операцією чи першою поставкою житла.Ураховуючи викладене, у цій ситуації,
пільгою, вказаною у п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ, фактично може скористатися лише покупець при подальшому продажу житла третім особам. Утім не виключено, що за підтримки відповідної судової практики певним забудовникам удасться довести своє право на використання п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ з метою звільнення від ПДВ продажу новозбудованого житла.Що стосується права замовника будівництва на податковий кредит з ПДВ, то воно в нього виникає на загальних підставах***, оскільки оплачені ним товари (роботи, послуги) використовуватимуться в оподатковуваних ПДВ операціях.
*** Підпункт 7.4.1 та пункт 7.2 Закону про ПДВ.
Закон про ПДВ
<...>
7.5.4
. датою виникнення права замовника на податковий кредит з контрактів, визначених довгостроковими відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», є дата збільшення валових витрат замовника довгострокового контракту.
Згідно з
п.п. 7.10.2 Закону про податок на прибуток «під терміном «довгостроковий договір (контракт)» слід розуміти будь-який договір на виготовлення, будівництво, установку або монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника або складових частин таких основних фондів, а також на створення нематеріальних активів, пов’язаних з таким виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем (послуг типу «інжиніринг», науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт та розробок), за умови, якщо такий контракт не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати)».Оскільки
замовник будівництва будує житло на продаж і не планує включати об’єкти будівництва до складу власних основних фондів, то дату визнання податкового кредиту в замовника будівництва має бути визначено за першою подією*, а не за правилами, установленими для довгострокових контрактів.* Підпункт 7.5.1 Закону про ПДВ.
Кілька слів про аспекти бухгалтерського обліку.
У випадку, коли сам замовник нічого не будує, використання замовником будівництва для цієї мети рахунка 23 «Виробництво» є методологічно неправильним, крім випадків, коли забудовник не отримуватиме юридичні права на об’єкти інвестування (наприклад, за використання схеми ФФБ).
Рахунок 15 «Капітальні інвестиції» призначено для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних
необоротних активів.З урахуванням цього бажано відкрити додатковий субрахунок 156 «Капітальні інвестиції
в оборотні кваліфікаційні активи». При цьому не слід забувати про вимоги П(С)БО 31.Витрати на будівництво до моменту передання об’єкта підрядником замовнику будівництва мають обліковуватися в бухгалтерському обліку забудовника на субрахунку 156. Після прийняття замовником будівництва об’єкта новозбудованого житла накопичені на субрахунку 156 капітальні витрати відносять до дебету рахунка 286 «Нерухомість утримувана для продажу».
При цьому слід зауважити, що,
авансуючи підрядника, замовник будівництва має повне право на валові витрати**.** Замовник будівництва будує на продаж житло, а не основні фонди.
Недовгострокові авансові платежі, сплачені замовником будівництва на користь підрядника, бажано відображати на субрахунку 371 «Розрахунки за виданими авансами».
Що стосується відображення замовником будівництва довгострокових авансових платежів на користь підрядника при здійсненні будівництва житла на продаж, то, на думку автора, для цього бажано, але не обов’язково, використовувати субрахунок 183 «Інша дебіторська заборгованість».
Субрахунок 183 «Інша дебіторська заборгованість» призначено для обліку довгострокової дебіторської заборгованості, яка не відображається на інших субрахунках рахунка 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи», зокрема розрахунків з працівниками за виданими довгостроковими позиками тощо, інші види розрахунків.
У періоді, коли така заборгованість стане поточною, її має бути віднесено до дебету субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».
