Операции с налоговой малоценкой: бухгалтерско-налоговые вопросы

№ п/п

Показатель

Особенности учета

1

2

3

1

Условия для признания актива налоговой малоценкой

Актив должен одновременно удовлетворять следующим условиям (п.п. 8.2.1):
1 — быть материальным (за исключением компьютерных программ стоимостью до 1000 грн.*);
2 — использоваться в хозяйственной деятельности;
3 — его стоимость не должна превышать 1000 грн. (без НДС);
4 — назначаемый налогоплательщиком срок использования актива должен превышать 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию

* Долгое время ГНАУ не возражала против учета недорогих компьютерных программ (КП) как налоговой малоценки (см. письмо ГНАУ от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 46). Однако совершенно иной подход изложен в другом, более позднем письме ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 65, где они говорят отражать недорогие КП как нематериальные активы. Подробнее об этом читайте в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 83.

Бухгалтерский учет

1

Условия для признания актива объектом ОС (субсчет 112)

Актив должен удовлетворять трем условиям (п. 3, 4 П(С)БУ 7):
1 — быть материальным;
2 — ожидаемый срок полезного использования актива с начала эксплуатации должен превышать один год (или операционный цикл, если он больше одного года);
3 — не быть объектом ИН* или НАУП

2

Условия для признания актива объектом НАУП (субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые
для продажи»)

Необоротный актив должен удовлетворять таким условиям

(п. 1 раздела ІІ П(С)БУ 27):
1 — его планируется продавать, а не использовать по прямому назначению;
2 — он готов для продажи в его теперешнем состоянии;
3 — продажа планируется на протяжении года с даты признания НАУП и имеет высокую вероятность (имеется заключенный контракт на продажу, или план реализации, или актив предлагается, рекламируется для продажи и т. п.);
4 — условия их продажи соответствуют обычным условиям продажи для подобных активов

* Полагаем, что актив стоимостью до 1000 грн. вряд ли может быть земельным участком или объектом недвижимости.
Поэтому далее не будем обращаться к правилам учета объектов инвестиционной недвижимости. Но при необходимости их можно найти в статье «Операции с основными средствами (фондами): бухгалтерско-налоговые вопросы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 72.

ПОСТУПЛЕНИЕ

№ п/п

Показатель

Особенности учета

1

2

3

1

Единица учета налоговой малоценки

Отдельные материальные ценности, имеющие определенную стоимость и срок эксплуатации (п.п. 8.2.1). То есть налоговой малоценкой могут быть признаны составляющие объекта ОС, если они отдельно обозначены в приходных документах (например, монитор или системный блок для компьютера). Хотя с этим мнением не обязательно будут согласны представители ГНС (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 83 с. 16)

2

Расходы, формирующие стоимость налоговой малоценки

Не существует специальных норм. В данном случае невозможно применить пп. 8.1.2 и 8.4.1, предназначенные для ОФ, равно как и формировать стоимость налоговой малоценки подобно запасам
(т. е. согласно П(С)БУ 9 — см. п.п. 4.5.1 письма ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217). Считаем, что определять стоимость налоговой малоценки для целей налогового учета придется

3

Налоговая малоценка, приобретенная за компенсацию

Отражается в составе ВР в общем порядке:
— по правилу первого события, если контрагент является плательщиком налога на прибыль по ставке 25 % (п.п. 11.2.1);
— на дату оприходования налоговой малоценки — в противном случае (п.п. 11.2.3).
Стоимость налоговой малоценки учитывается для целей применения п. 5.9. При этом участие в перерасчете по п. 5.9 зависит от его остаточной стоимости в бухгалтерском учете (т. е. от выбранного метода начисления амортизации)**. Например, если налоговая малоценка признана МНМА, то при использовании метода 50 % на 50 % на конец отчетного периода будет списано только 50 % стоимости актива. Поэтому в этом случае самый оптимальный вариант — выбрать в бухгалтерском учете метод амортизации для МНМА в размере 100 % при передаче его в эксплуатацию

4

Налоговая малоценка, полученная бесплатно

Включается в ВД налогоплательщика

5

Налоговая малоценка, полученная
как взнос в УК

К сожалению, в данном случае невозможно воспользоваться п.п. 8.4.1, где взнос ОФ в УК приравнивается к их покупке с соответствующим отражением в учете. Относительно налоговой малоценки специальной нормы не существует. Тем не менее считаем, что предприятие имеет право на ВР в общем порядке (ведь в данном случае эмитент получает ТМЦ в обмен на свои корпоративные права). Однако налоговики пока не подтвердили такую позицию

* Письма ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217//«Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 11, от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217 (п.п. 4.5.4).

** Амортизация начисляется только в бухгалтерском учете (см. подробнее «Операции с основными средствами (фондами): бухгалтерско-налоговые вопросы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 72, с. 23).

Бухгалтерский учет

1

Единица учета ОС (П(С)БУ 7)

Объект (законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; другой актив, соответствующий определению ОС, или его часть (п. 4)).
Может признаваться отдельным объектом:
— каждая его часть, имеющая различный срок эксплуатации (п. 4);
— каждая часть объекта, стоимость которой является существенной относительно первоначальной и/или БС объекта
(п. 23 Методрекомендаций № 561)

2

Классификация объектов
как МНМА

Стоимостные признаки предметов (порог стоимости), входящих в состав МНМА, предприятие устанавливает самостоятельно

3

Расходы, включаемые в первоначальную стоимость объекта ОС

— суммы, уплаченные поставщикам (без непрямых налогов); регистрационные сборы, госпошлина и другие платежи, осуществляемые в связи с приобретением объекта; ввозная пошлина; непрямые налоги, уплаченные в связи с приобретением (созданием) ОС; расходы на страхование рисков доставки; на транспортировку, установку, монтаж, наладку; другие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, пригодного для использования (п. 8 П(С)БУ 7);

— первоначальная стоимость объекта, переведенного из состава оборотных активов, товаров или готовой продукции, полученного в обмен на подобный или неподобный актив, полученного бесплатно, определяется с учетом пп. 10 — 13 и п. 8 П(С)БУ 7;

— если объект внесен в УК, его первоначальной стоимостью признается согласованная участниками справедливая стоимость (п. 10 П(С)БУ 7)

4

Бухгалтерские записи

Капитализация затрат (расходы на приобретение (создание)
объекта ОС):
Дт 153 — Кт 685, 63, 20, 661, 65, 685,13, 91 (приобретение ОС у поставщиков или изготовление с привлечением подрядчиков или собственных работников);
Дт 153 — Кт 281, 26 (перевод товаров, готовой продукции в состав ОС).
Отражение НК по НДС: Дт 641 — Кт 685, 63 или Дт 641 — Кт 644 (если была предоплата).
Оприходование объекта в качестве ОС:
Дт 112 — Кт 153 (ввод в эксплуатацию);
Дт 153 — Кт 46 (получение в качестве взноса в УК);
Дт 153 — Кт 424 (бесплатное получение)

1

Право на НК

Условия для отражения НДС в составе НК (п.п. 7.4.1):
1 — налоговую малоценку планируется использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;
2 — имеется правильно оформленная налоговая накладная.
НДС не включается в НК, а увеличивает первоначальную стоимость актива, если он будет использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения (п.п. 7.4.2)

2

Сумма НК

НДС по приобретенной налоговой малоценке включается в НК (п.п. 7.4.1):
— в полном объеме, если договорная стоимость объекта выше обычной не более чем на 20 %;
— в сумме, рассчитанной от обычной стоимости, если договорная стоимость выше обычной более чем на 20 %

3

Дата увеличения НК

НК отражается по правилу первого события (п.п. 7.5.1) при наличии налоговой накладной

РЕМОНТЫ

№ п/п

Показатель

Особенности учета

1

2

3

1

Разделение ремонтов на виды для целей учета

Нет разделения. Любые виды улучшений налоговой малоценки (текущий и капитальный ремонты, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение), причем независимо от стоимости учитываются по одним и тем же правилам

2

Расходы на ремонт

Отражаются в составе ВР в соответствии с общими правилами п.п. 5.2.1. На такие расходы не распространяются нормы, установленные п.п. 8.7.1 для учета расходов на ремонт ОФ

Бухгалтерский учет

1

Разделение ремонтов ОС на виды для целей учета

— расходы на улучшение объекта (реконструкция, модернизация), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, увеличивают первоначальную стоимость объекта (п. 14 П(С)БУ 7);
— расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии, относятся к расходам текущего периода (п. 15 П(С)БУ 7)

2

Бухгалтерские записи для расходов, подлежащих капитализации

Капитализация затрат:
Дт 153 — Кт 63 (если ремонт осуществляется силами третьих лиц);
Дт 153 — Кт 66, 65, 20, 22,13, 91 или (при наличии ремонтного цеха) Дт 23 — Кт 66, 65, 20, 22, 13, 91 и Дт 153 — Кт 23 (если ремонт осуществляется собственными силами).
Отражение суммы НК по НДС: Дт 641 — Кт 63.
Списание стоимости ремонта на стоимость объекта: Дт 112 — Кт 153
(при вводе в эксплуатацию)

3

Бухгалтерские записи для расходов, которые не подлежат капитализации

Отражение затрат в составе текущих расходов: Дт 91 — 94, 99 — Кт 63 (если ремонт осуществляется силами третьих лиц); Дт 23 — Кт 66, 65, 20, 22, 13, 91 и Дт 91 — 94, 99 — Кт 23 (если ремонт осуществляется собственными силами, при наличии ремонтного цеха)

НДС

Учет НК по НДС, уплаченному при приобретении необходимых для ремонта ТМЦ (услуг), осуществляется аналогично правилам, приведенным в разделе статьи «Поступление /НДС»

ПРОДАЖА

№ п/п

Показатель

Особенности учета

1

2

3

1

ВД при продаже

Отражаются в общем порядке, который предусмотрен п. 11.3

2

ВР при продаже

Благодаря участию в перерасчете по правилам п. 5.9 в ВР включается остаточная стоимость объекта, определенная по правилам бухучета (подробнее см. подраздел статьи «Поступление/ Налог на прибыль»)

3

Обычные цены

При продаже налоговой малоценки неплательщику налога на прибыль (например, плательщику единого налога) или связанному лицу продавец должен отразить ВД исходя из обычной цены (в соответствии с пп. 7.4.1 и 7.4.3)

Бухгалтерский учет

1

Последствия признания в качестве НАУП объекта ОС

Если предприятие не планирует больше использовать объект по прямому назначению, а собирается его продать (причем объект отвечает всем критериям, указанным в п. 1 раздела ІІ П(С)БУ 27)*, то его следует:
— перевести из состава необоротных активов в состав оборотных активов;
— прекратить начисление амортизации;

— отразить на дату баланса по наименьшей из двух оценок: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (как запасы).

Если предприятие не удерживало объект ОС с целью продажи (причина для продажи возникла внезапно), то в этом случае также нужно применять нормы П(С)БУ 27. Как следует из п. 33 П(С)БУ 7, объект ОС списывается с баланса только в случае его выбытия вследствие безвозмездной передачи или несоответствия критериям признания активом. Это означает, что в результате продажи активы не могут выбывать как ОС, а должны выбывать с баланса только в качестве НАУП

2

Финансовый результат от продажи объекта ОС

Результаты продажи объекта ОС отражаются в составе прочих операционных доходов и расходов

3

Бухгалтерские записи

Дт 377 — Кт 712 (признание дохода от продажи, с НДС)
Дт 712 — Кт 641 (начисление НО по НДС);
Дт 943 — Кт 286 (списание балансовой стоимости НАУП).
Дт 424 — Кт 44 (списание по бесплатно полученным объектам)

* См. подробнее раздел статьи «Признание/Бухгалтерский учет».

1

База налогообложения

Договорная цена, но не ниже обычной (п. 4.1), с учетом 20 % «коридора».
Если объекты налоговой малоценки передаются бесплатно, по бартеру, связанному лицу или неплательщику НДС, то база налогообложения также определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной (п. 4.2)

2

Дата возникновения НО по НДС

НО определяются по правилу первого события (п.п. 7.3.1).
Если объект налоговой малоценки оплачивается бюджетными средствами — на дату поступления оплаты или получения компенсации в любом другом виде (п.п. 7.3.5)

ЛИКВИДАЦИЯ

№ п/п

Показатель

Особенности учета

1

Ликвидация объекта по самостоятельному решению налогоплательщика либо по независящим от него обстоятельствам*

Особых требований, касающихся списания налоговой малоценки с баланса по причине ликвидации, в Законе о налоге на прибыль нет. Но поскольку перерасчет налоговой малоценки по п. 5.9 зависит от выбранного в бухучете метода амортизации, то, на наш взгляд, было бы логично поступать следующим образом:
— если по объекту был начислен износ в размере 100 % в периоде ввода в эксплуатацию, то никакой корректировки приводить не нужно;
— если по объекту был начислен износ только в размере 50 % в периоде ввода в эксплуатацию, то оставшиеся 50 % фактически увеличат валовые расходы через перерасчет по п. 5.9 в периоде списания

* Подтверждением списания объекта будет служить форма № 03-3 «Акт на списание ОС».

2

ТМЦ, полученные при ликвидации налоговой малоценки

Оприходование таких ТМЦ в налоговом учете не отражается.
Но в случае их реализации сумма дохода включается в ВД

Бухгалтерский учет

1

Необходимость перевода в состав НАУП

Если объект ОС выбывает в результате несоответствия критериям признания активом (ликвидации), то переводить его в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, не нужно (это следует из п. 33 П(С)БУ 7)

2

Финансовый результат

В расходы списывается остаточная стоимость объекта ОС, непрямые налоги и расходы, связанные с его выбытием (п. 34 П(С)БУ 7), в доход — справедливая стоимость запасов, полученных при ликвидации ОС. Доход и расходы от ликвидации ОС признаются прочими доходами (расходами) от обычной деятельности или чрезвычайными доходами (расходами) от чрезвычайных событий (если объект ликвидируется в результате пожара, хищения и пр.)

3

Бухгалтерские записи

Дт 132 — Кт 112 (списание износа);
Дт 976, 99 — Кт 112 (списание остаточной стоимости объекта);
Дт 976, 99 — Кт 685, 661, 65 (списание расходов, связанных
с ликвидацией объекта);
Дт 20 — Кт 746, 752 (оприходование запасов, полученных при ликвидации объекта);
Дт 424 — Кт 44 (по бесплатно полученным объектам)

1

НО по НДС

НДС не начисляется — специальных требований нет, а нормы п. 4.9, обязывающие налогоплательщика начислить налоговые обязательства при ликвидации ОФ (в определенных случаях), на налоговую малоценку не распространяются. Это связано с тем, что Закон об НДС понимает основные фонды в значении, определенном Законом о налоге на прибыль (п. 1.17)

2

НК по НДС

Налоговый кредит не стонируем незвависимо от выбраного метода бухамортизации, поскольку соблюдены все условия п.п. 7.4.1