Операції з податковою малоцінкою: бухгалтерсько-податкові питання

№ з/п

Показник

Особливості обліку

1

2

3

1

Умови для визнання активу податковою малоцінкою

Актив повинен одночасно задовольняти таким умовам (п.п. 8.2.1):
1 — бути матеріальним (за винятком комп’ютерних програм вартістю до 1000 грн.*);
2 — використовуватися в господарській діяльності;
3 — його вартість не повинна перевищувати 1000 грн. (без ПДВ);
4 — строк використання активу, що призначається платником податків, має перевищувати 365 календарних днів із дати введення в експлуатацію

* Тривалий час ДПАУ не заперечувала проти обліку недорогих комп’ютерних програм як податкової малоцінки (див. лист ДПАУ від 23.03.2005 р. № 2418/6/11-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 46). Однак зовсім інший підхід викладено в більш пізньому листі ДПАУ від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 65, де приписується відображати недорогі КП як нематеріальні активи. Докладніше про це читайте в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 83.

Бухгалтерський облік

1

Умови для визнання активу об’єктом ОЗ (субрахунок 112)

Актив повинен задовольняти трьом умовам (пп. 3, 4 П(С)БО 7):
1 — бути матеріальним;
2 — очікуваний строк корисного використання активу з початку експлуатації має перевищувати один рік (або операційний цикл, якщо він більше одного року);
3 — не бути об’єктом ІН* або НАУП

2

Умови для визнання активу об’єктом НАУП (субрахунок 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу»)

Необоротний актив повинен задовольняти таким умовам (п. 1 розділу ІІ П(С)БО 27):
1 — його планується продавати, а не використовувати за прямим призначенням;
2 — він готовий для продажу в його теперішньому стані;
3 — продаж планується протягом року з дати визнання НАУП і має велику ймовірність (є укладений контракт на продаж або план реалізації, або актив пропонується, рекламується для продажу тощо)
4 — умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів

* Вважаємо, що актив вартістю до 1000 грн. навряд чи може бути земельною ділянкою або об’єктом нерухомості. Тому далі не звертатимемося до правил обліку об’єктів інвестиційної нерухомості. Але за необхідності їх можна знайти у статті «Операції з основними засобами (фондами): бухгалтерсько-податкові питання» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 72.

НАДХОДЖЕННЯ

№ з/п

Показник

Особливості обліку

1

2

3

1

Одиниця обліку податкової малоцінки

Окремі матеріальні цінності, що мають певну вартість та строк експлуатації (п.п. 8.2.1). Тобто податковою малоцінкою може бути визнано складові об’єкта ОЗ, якщо їх окремо позначено у прибуткових документах (наприклад, монітор або системний блок для комп’ютера). Хоча з цією думкою не обов’язково будуть згодні представники ДПС (докладніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 83, с. 16)

2

Витрати, що формують вартість податкової малоцінки

Не існує спеціальних норм. У цьому випадку неможливо застосувати пп. 8.1.2 і 8.4.1, призначені для ОФ, так само, як і формувати вартість податкової малоцінки подібно до запасів (тобто згідно з П(С)БО 9 — див. п.п. 4.5.1 листа ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217). Вважаємо, що визначати вартість податкової малоцінки для цілей податкового обліку доведеться

3

Податкова малоцінка, придбана за компенсацію

Відображається у складі ВВ у загальному порядку:
— за правилом першої події, якщо контрагент є платником податку на прибуток за ставкою 25 % (п.п. 11.2.1);
— на дату оприбуткування податкової малоцінки — в іншому разі (п.п. 11.2.3).
Вартість податкової малоцінки

4

Податкова малоцінка, отримана безоплатно

Уключається до ВД платника податків

5

Податкова малоцінка, отримана як внесок до СК

На жаль, у цьому випадку неможливо скористатися п.п. 8.4.1, де внесок ОФ до СК прирівнюється до їх придбання з відповідним відображенням в обліку. Щодо податкової малоцінки спеціальної норми не існує. Проте вважаємо, що підприємство має право на ВВ у загальному порядку (адже в цьому випадку емітент отримує ТМЦ в обмін на свої корпоративні права). Однак податківці поки що не підтвердили таку позицію

* Листи ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 11, від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217 (п.п. 4.5.4).

** Амортизація нараховується тільки в бухгалтерському обліку (див. докладніше статтю «Операцію з основними засобами (фондами): бухгалтерсько-податкові питання»// «Податки і бухгалтерський облік», 2009, № 72, с. 23)

Бухгалтерський облік

1

Одиниця обліку ОЗ (П(С)БО 7)

Об’єкт (закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; інший актив, що відповідає визначенню ОЗ, або його частина (п. 4)).
Може визнаватися окремим об’єктом:
— кожна з його частин, які мають різний строк експлуатації (п. 4);
— кожна частина об’єкта, вартість якої є істотною щодо первісної та/або БВ об’єкта (п. 23 Методрекомендацій № 561)

2

Класифікація об’єктів як МНМА

Вартісні ознаки предметів (поріг вартості), що входять до складу МНМА, підприємство встановлює самостійно

3

Витрати, що включаються до первісної вартості об’єкта ОЗ

Суми, сплачені постачальникам (без непрямих податків); реєстраційні збори, держмито та інші платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням об’єкта; ввізне мито; непрямі податки, сплачені у зв’язку з придбанням (створенням) ОЗ; витрати на страхування ризиків доставки; на транспортування, установлення, монтаж, налагодження; інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ОЗ до стану, придатного для використання (п. 8 П(С)БО 7);
— первісна вартість об’єкта, переведеного зі складу оборотних активів, товарів або готової продукції, отриманого в обмін на подібний або неподібний актив, отриманого безоплатно, визначається з урахуванням пп. 10 — 13 та п. 8 П(С)БО 7;
— якщо об’єкт унесено до СК, його первісною вартістю визнається погоджена учасниками справедлива вартість (п. 10 П(С)БО 7)

4

Бухгалтерські записи

Капіталізація витрат (витрати на придбання (створення) об’єкта ОЗ):
Дт 153 — Кт 685, 63, 20, 661, 65, 685, 13, 91 (придбання ОЗ у постачальників або виготовлення із залученням підрядників чи власних працівників);
Дт 153 — Кт 281, 26 (переведення товарів, готової продукції до складу ОЗ).
Відображення ПК з ПДВ: Дт 641 — Кт 685, 63 або Дт 641 — Кт 644 (якщо була передоплата).
Оприбуткування об’єкта як ОЗ:
Дт 112 — Кт 153 (уведення в експлуатацію);
Дт 153 — Кт 46 (отримання як внесок до СК);
Дт 153 — Кт 424 (безоплатне отримання)

1

Право на ПК

Умови для відображення ПДВ у складі ПК (п.п. 7.4.1):

2

Сума ПК

ПДВ за придбаною податковою малоцінкою включається до ПК (п.п. 7.4.1):
— у повному обсязі, якщо договірна вартість об’єкта вище звичайної не більше ніж на 20 %;
— у сумі, розрахованій від звичайної вартості, якщо договірна вартість вище звичайної більше ніж на 20 %

3

Дата збільшення ПК

ПК відображається за правилом першої події (п.п. 7.5.1) за наявності податкової накладної

РЕМОНТИ

№ з/п

Показник

Особливості обліку

1

2

3

1

Розподіл ремонтів на види для цілей обліку

Немає розподілу. Будь-які види поліпшень податкової малоцінки (поточний та капітальний ремонт, реконструкція, модернізація, технічне переозброєння), причому незалежно від вартості обліковуються за тими самими правилами

2

Витрати на ремонт

Відображаються у складі ВВ відповідно до загальних правил п.п. 5.2.1. На такі витрати не поширюються норми, установлені п.п. 8.7.1 для обліку витрат на ремонт ОФ

Бухгалтерський облік

1

Розподіл ремонтів ОЗ на види для цілей обліку

Витрати на поліпшення об’єкта (реконструкція, модернізація), які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від його використання, збільшують первісну вартість об’єкта (п. 14 П(С)БО 7). Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані, належать до витрат поточного періоду (п. 15 П(С)БО 7)

2

Бухгалтерські записи для витрат, що підлягають капіталізації

Капіталізація витрат:
Дт 153 — Кт 63 (якщо ремонт здійснюється силами третіх осіб);
Дт 153 — Кт 66, 65, 20, 22,13, 91 або (за наявності ремонтного цеху)
Дт 23 — Кт 66, 65, 20, 22, 13, 91 і Дт 153 — Кт 23 (якщо ремонт здійснюється власними силами).
Відображення суми ПК з ПДВ: Дт 641 — Кт 63.
Списання вартості ремонту на вартість об’єкта: Дт 112 — Кт 153
(при введенні в експлуатацію)

3

Бухгалтерські записи для витрат, які не підлягають капіталізації

Відображення витрат у складі поточних витрат: Дт 91 — 94, 99 — Кт 63 (якщо ремонт здійснюється силами третіх осіб); Дт 23 — Кт 66, 65, 20, 22, 13, 91 і Дт 91 — 94, 99 — Кт 23 (якщо ремонт здійснюється власними силами, за наявності ремонтного цеху)

ПДВ

Облік ПК з ПДВ, сплаченого при придбанні необхідних для ремонту ТМЦ (послуг), здійснюється аналогічно правилам, наведеним у розділі статті «Надходження /ПДВ»

ПРОДАЖ

№ з/п

Показник

Особливості обліку

1

2

3

1

ВД при продажу

Відображаються в загальному порядку, який передбачено п. 11.3

2

ВВ при продажу

Завдяки участі в перерахунку за правилами п. 5.9 до ВВ уключається залишкова вартість об’єкта, визначена за правилами бухобліку (докладніше див. підрозділ статті «Надходження /Податок на прибуток»)

3

Звичайні ціни

При продажу податкової малоцінки неплатнику податку на прибуток (наприклад, платнику єдиного податку) або пов’язаній особі продавець повинен відобразити ВД виходячи зі звичайної ціни (відповідно до норм пп. 7.4.1 і 7.4.3)

Бухгалтерський облік

1

Наслідки визнання об’єкта ОЗ як НАУП

Якщо підприємство не планує більше використовувати об’єкт за прямим призначенням, а збирається його продати (причому об’єкт відповідає всім критеріям, зазначеним у п. 1 розділу ІІ П(С)БО 27)*, то його слід:
— перевести зі складу необоротних активів до складу оборотних активів;
— припинити нарахування амортизації;
— відобразити на дату балансу за найменшою з двох оцінок: балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (як запаси).
Якщо підприємство не утримувало об’єкт ОЗ із метою продажу (причина для продажу виникла раптово), то в цьому випадку також потрібно застосовувати норми П(С)БО 27. Як випливає з п. 33 П(С)БО 7, об’єкт ОЗ списується з балансу тільки в разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. Це означає, що в результаті продажу активи не можуть вибувати як ОЗ, а повинні вибувати з балансу тільки як НАУП

2

Фінансовий результат від продажу об’єкта ОЗ

Результати продажу об’єкта ОЗ відображаються у складі інших операційних доходів та витрат

3

Бухгалтерські записи

Дт 377 — Кт 712 (визнання доходу від продажу, з ПДВ);
Дт 712 — Кт 641 (нарахування ПЗ з ПДВ);
Дт 943 — Кт 286 (списання балансової вартості НАУП);
Дт 424 — Кт 44 (списання за безоплатно отриманими об’єктами)

* Див. докладніше розділ статті «Визнання /Бухгалтерський облік».

1

База оподаткування

Договірна ціна, але не нижче звичайної (п. 4.1), з урахуванням 20 % «коридору».
Якщо об’єкти податкової малоцінки передаються безоплатно, за бартером, пов’язаній особі або неплатнику ПДВ, то база оподаткування також визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайною (п. 4.2)

2

Дата виникнення ПЗ з ПДВ

ПЗ визначаються за правилом першої події (п.п. 7.3.1).
Якщо об’єкт податкової малоцінки оплачується бюджетними коштами — на дату надходження оплати або отримання компенсації в будь-якому іншому вигляді (п.п. 7.3.5)

ЛІКВІДАЦІЯ

№ з/п

Показник

Особливості обліку

1

2

3

1

Ліквідація об’єкта за самостійним рішенням платника податків або з незалежних від нього обставин*

Особливих вимог, що стосуються списання податкової малоцінки з балансу унаслідок ліквідації, у Законі про податок на прибуток немає. Але оскільки перерахунок податкової малоцінки за п. 5.9 залежить від вибраного в бухобліку методу амортизації, то, на наш погляд, було б логічним діяти так:
— якщо за об’єктом було нараховано знос у розмірі 100 % у періоді введення в експлуатацію, то жодного коригування проводити не потрібно;
— якщо за об’єктом було нараховано знос тільки в розмірі 50 % у періоді введення в експлуатацію, то решта 50 % перерахунку фактично збільшить валові витрати у періоді списання через п. 5.9

2

ТМЦ, отримані при ліквідації податкової малоцінки

Оприбуткування таких ТМЦ у податковому обліку не відображається.
Але в разі їх реалізації сума доходу включається до ВД

* Підтвердженням списання об’єкта буде форма № ОЗ-3 «Акт на списання ОЗ».

Бухгалтерський облік

1

Необхідність переведення до складу НАУП

Якщо об’єкт ОЗ вибуває в результаті невідповідності критеріям визнання активом (ліквідації), то переводити його до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, не потрібно (це випливає з п. 33 П(С)БО 7)

2

Фінансовий результат

До витрат списується залишкова вартість об’єкта ОЗ, непрямі податки та витрати, пов’язані з його вибуттям (п. 34 П(С)БО 7). До доходу — справедлива вартість запасів, отриманих при ліквідації ОЗ. Дохід та витрати від ліквідації ОЗ визнаються іншими доходами (витратами) від звичайної діяльності або надзвичайними доходами (витратами) від надзвичайних подій (якщо об’єкт ліквідується в результаті пожежі, крадіжки тощо)

3

Бухгалтерські записи

Дт 132 — Кт 112 (списання зносу);
Дт 976, 99 — Кт 112 (списання залишкової вартості об’єкта);
Дт 976, 99 — Кт 685, 661, 65 (списання витрат, пов’язаних з ліквідацією об’єкта);
Дт 20 — Кт 746, 752 (оприбуткування запасів, отриманих при ліквідації об’єкта);
Дт 424 — Кт 44 (за безоплатно отриманими об’єктами)

1

ПЗ з ПДВ

ПДВ не нараховується — спеціальних вимог немає, а норми п. 4.9, що зобов’язують платника податків нарахувати податкові зобов’язання при ліквідації ОФ (у певних випадках), на податкову малоцінку не поширюються. Це пов’язане з тим, що Закон про ПДВ розуміє «основні фонди» у значенні, наведеному у Законі про податок на прибуток (п. 1.17)

2

ПК з ПДВ

Податковий кредит не сторнують незалежно від обраного методу бухамортизації, оскільки виконані всі умови п.п. 7.4.1