Спецразрешения на пользование недрами: бухгалтерский и налоговый учет
В IV квартале 2008 года предприятием, занимающимся разведкой и добычей полезных ископаемых, были приобретены специальные разрешения на пользование недрами: геологическое изучение, в том числе опытно-промышленная разработка месторождений полезных ископаемых.
Согласно П(С)БУ 33 лицензии и другие специальные разрешения для разведки запасов полезных ископаемых учитываются в соответствии с требованиями П(С)БУ 8, а их стоимость погашается включением в расходы на разведку путем амортизации. Однако по постановлению КМУ от 04.02.98 г. № 118 в состав расходов на разведку полезных ископаемых, подлежащих амортизации, затраты на приобретение лицензий и прочих специальных разрешений не относятся.
Как же все-таки правильно учитывать специальные разрешения на геологическое изучение полезных ископаемых в бухгалтерском и налоговом учете?
(г. Луганск)
Вначале определимся с бухгалтерским учетом приведенных операций.
Как известно, с 1 января 2009 г. вступил в силу очередной стандарт бухгалтерского учета
П(С)БУ 33 «Расходы на разведку запасов полезных ископаемых», утвержденный приказом Минфина от 26.08.2008 г. № 1090 (далее — П(С)БУ 33), который рассматривает вопросы признания, оценки и раскрытия информации в отношении расходов, возникающих у предприятия в связи с разведкой и определением объемов и качества запасов полезных ископаемых. При этом сфера действия П(С)БУ 33 не охватывает расходы:— понесенные
до начала работ по разведке и оценке запасов полезных ископаемых, в частности, осуществленные до получения юридических прав на разведку запасов полезных ископаемых на конкретной территории;— возникшие
после того, как была установлена техническая осуществимость и/или экономическая целесообразность добычи полезных ископаемых (иначе говоря, в процессе разработки, а методологические принципы признания активов, полученных в результате разработки, определяют нормы П(С)БУ 8).Не распространяется
П(С)БУ 33 и на этапы опытно-промышленной разработки месторождений, о чем прямо говорит его п. 2 раздела I.Состав
расходов на разведку запасов полезных ископаемых, подпадающих под действие этого стандарта (т. е. расходов, возникающих в связи с разведкой и оценкой запасов полезных ископаемых до того, как будет определена техническая осуществимость и экономическая целесообразность их добычи), регламентирован разделом II П(С)БУ 33 и конкретизирован Минфином в письме от 17.03.2009 г. № 31-34000-01-10/7443. Одной из составляющих расходов на разведку запасов полезных ископаемых названа «амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых для разведки запасов полезных ископаемых». Именно посредством амортизации включается в состав расходов на разведку сумма, отражающая часть использованной для разведки запасов полезных ископаемых стоимости объектов основных средств (таких как специальные транспортные средства и буровое оборудование, применяемое для проведения буровых работ) и нематериальных активов (в частности, лицензий и других специальных разрешений). Хотя, заметьте, признание приобретенных (полученных) предприятием для разведки запасов полезных ископаемых самих необоротных материальных и нематериальных активов следует осуществлять, руководствуясь П(С)БУ 7 и П(С)БУ 8 соответственно (п.п. 1 и 2 раздела III П(С)БУ 33).Когда предприятием будет установлено, что дальнейшая промышленная добыча разведанных запасов полезных ископаемых
экономически обоснована и/или может быть проведена технически, расходы на разведку запасов полезных ископаемых признаются активами разведки запасов полезных ископаемых в составе нематериальных активов и учитываются в порядке, установленном П(С)БУ 8 (п. 5 раздела III П(С)БУ 33). То есть получается, что до момента, когда будет достигнута техническая возможность добычи и/или у предприятия появится уверенность в экономической целесообразности последующей добычи запасов полезных ископаемых, расходы на их разведку аккумулируются на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». И лишь после наступления такого события накопленные расходы принимаются к учету как нематериальные активы.Вместе с тем, если дальнейшая добыча оцененных запасов полезных ископаемых
технически не осуществима и/или экономически не целесообразна, а также при наличии других условий, оговоренных п. 3 раздела III П(С)БУ 33, расходы на разведку сразу по мере возникновения подлежат отнесению в состав расходов операционной деятельности отчетного периода в соответствии с нормами П(С)БУ 16 (с отражением по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности»).Итак, если предприятием предусмотрена капитализация
расходов на разведку запасов полезных ископаемых, что зафиксировано его учетной политикой, то признание специальных разрешений на пользование недрами (геологическое изучение, в том числе опытно-промышленная разработка месторождений полезных ископаемых) в качестве нематериальных активов и дальнейшее начисление амортизации их стоимости в соответствии с требованиями П(С)БУ 33 будет выглядеть так:
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Оплачена стоимость специальных разрешений | 377 | 311 |
| 2 | Получены специальные разрешения | 154/спец. разрешения | 377 |
| 3 | Введены специальные разрешения в хозяйственный оборот | 121 | 154/спец. разрешения |
| 4 | Начислена амортизация стоимости специальных разрешений (со следующего месяца после ввода в хозоборот) с отнесением в состав расходов на разведку запасов полезных ископаемых (до момента признания активов разведки запасов полезных ископаемых) | 154/расходы на разведку | 133 |
| 5 | Признаны активами разведки запасов полезных ископаемых расходы на разведку запасов полезных ископаемых (после установления технической возможности и/или экономической и добычи) | 127 | 154/расходы на разведку |
Обратите внимание: нормы
П(С)БУ 33 не распространяются именно на этапы опытно-промышленной разработки месторождений, специальные же разрешения на опытно-промышленную разработку в полной мере могут рассматриваться в качестве приобретенных (полученных) нематериальных активов для разведки запасов полезных ископаемых, а их стоимость погашаться включением в расходы на разведку на том определенном участке (территории), право на проведение разведки запасов полезных ископаемых на котором получено (приобретено) предприятием.Что касается применения для бухгалтерского учета
постановления КМУ от 04.02.98 г. № 118 «Об утверждении перечня расходов на разведку (доразведку) и обустройство любых запасов (месторождений) полезных ископаемых с соответствующими расходами на их разработку, которые включаются в отдельную группу расходов плательщика налога, подлежащих амортизации» (далее — постановление № 118), то, как справедливо отметил Минфин в своем письме от 17.03.2009 г. № 31-34000-01-10/7443, оно издано во исполнение норм Закона о налоге на прибыль в целях налогообложения. Вполне очевидно, что названное постановление не учитывает специфику бухгалтерского учета расходов на разведку запасов полезных ископаемых, а значит, им нельзя руководствоваться при его ведении. А вот в налоговом учете без постановления № 118 не обойтись. Ведь этим постановлением определен перечень расходов на разведку (доразведку) и обустройство и разработку любых запасов (месторождений) полезных ископаемых, включаемых в отдельную группу расходов, подлежащих амортизации, по прямому указанию п. 9.2 ст. 9 Закона о налоге на прибыль. Наряду с этим в нем оговорены расходы, связанные с разведкой (доразведкой) и обустройством любых запасов (месторождений) полезных ископаемых и не включаемые в состав указанной группы.Так вот, согласно
постановлению № 118 в состав отдельной группы амортизируемых расходов не включаются, в частности, любые расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами по ведению хозяйственной деятельности (в том числе расходы на регистрацию, оформление горного отвода и т. п.). Выходит, что в налоговом учете расходы предприятия на приобретение специальных разрешений на пользование недрами (геологическое изучение, в том числе опытно-промышленная разработка месторождений полезных ископаемых) не подлежат амортизации, а значит, относятся на валовые расходы. Основанием для этого служит п.п. 5.4.7 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, предписывающий включать в валовые расходы «любые расходы на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности».Однако не стоит забывать о позиции ГНАУ в отношении налогового учета расходов на приобретение лицензий, изложенной в
письме 17.09.2008 г. № 18813/7/15-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 79). По разъяснению главного налогового ведомства порядок отражения таких расходов зависит от срока действия лицензии. Так, на валовые расходы можно отнести стоимость лицензии лишь тогда, когда срок ее действия не превышает один год, в противном случае лицензия рассматривается как нематериальный актив с соответствующей амортизацией расходов на ее приобретение. Опасаемся, что такой подход налоговики могут распространить и на «другие специальные разрешения».Поэтому предприятие должно самостоятельно определиться, включать ли расходы на приобретение
специальных разрешений на пользование недрами в состав валовых расходов, руководствуясь п.п. 5.4.7 ст. 5 Закона о налоге на прибыль и отражая по строке 04.13 декларации по налогу на прибыль предприятия, либо же амортизировать в порядке, установленном ст. 8 Закона о налоге на прибыль для нематериальных активов, показывая сумму амортизационных отчислений по строке В таблицы 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия со следующего квартала после их ввода в хозяйственный оборот.
Татьяна Войтенко, консультант
