Спецдозволи на користування надрами: бухгалтерський та податковий облік
У IV кварталі 2008 року підприємством, що займається розвідкою та видобуванням корисних копалин, було придбано спеціальні дозволи на користування надрами: геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислову розробку родовищ корисних копалин.
Згідно з положеннями П(С)БО 33 ліцензії та інші спеціальні дозволи для розвідки запасів корисних копалин обліковуються відповідно до вимог П(С)БО 8, а їх вартість погашається включенням до витрат на розвідку шляхом амортизації. Однак згідно з постановою КМУ від 04.02.98 р. № 118 до складу витрат на розвідку корисних копалин, що підлягають амортизації, витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів не відносяться.
Як же все-таки правильно обліковувати спеціальні дозволи на геологічне вивчення корисних копалин в бухгалтерському та податковому обліку?
(м. Луганськ)
Спочатку визначимося з бухгалтерським обліком наведених операцій.
Як відомо, з 1 січня 2009 р. набрав чинності черговий стандарт бухгалтерського обліку
П(С)БО 33 «Витрати на розвідку запасів корисних копалин», затверджений наказом Мінфіну від 26.08.2008 р. № 1090 (далі — П(С)БО 33), який розглядає питання визнання, оцінки та розкриття інформації щодо витрат, що виникають у підприємства у зв’язку з розвідкою та визначенням обсягів та якості запасів корисних копалин. При цьому сфера дії П(С)БО 33 не охоплює витрати:— понесені
до початку робіт з розвідки та оцінки запасів корисних копалин, зокрема, здійснені до отримання юридичних прав на розвідку запасів корисних копалин на конкретній території;— що виникли
після того, як було встановлено технічну можливість та/або економічну доцільність видобутку корисних копалин (інакше кажучи, у процесі розробки, а методологічні принципи визнання активів, отриманих у результаті розробки, визначають норми П(С)БО 8).Не поширюється
П(С)БО 33 і на етапи дослідно-промислової розробки родовищ, про що прямо зазначається в його п. 2 розділу I .Склад
витрат на розвідку запасів корисних копалин, що підпадають під дію цього стандарту (тобто витрат, що виникають у зв’язку з розвідкою та оцінкою запасів корисних копалин до того, як буде визначено технічну можливість та економічну доцільність їх видобутку), регламентовано розділом II П(С)БО 33 та конкретизовано Мінфіном у листі від 17.03.2009 р. № 31-34000-01-10/7443. Однією зі складових витрат на розвідку запасів корисних копалин названо «амортизацію основних засобів та нематеріальних активів, що використовуються для розвідки запасів корисних копалин». Саме за допомогою амортизації включається до складу витрат на розвідку сума, що відображає частину використаної для розвідки запасів корисних копалин вартості об’єктів основних засобів (таких як: спеціальні транспортні засоби та бурове устаткування, що використовується для проведення бурових робіт) та нематеріальних активів (зокрема, ліцензій та інших спеціальних дозволів). Хоча, зауважте, визнання придбаних (отриманих) підприємством для розвідки запасів корисних копалин самих необоротних матеріальних та нематеріальних активів слід здійснювати керуючись П(С)БО 7 та П(С)БО 8 відповідно (пп. 1 і 2 розділу III П(С)БО 33).Коли підприємством буде встановлено, що подальший промисловий видобуток розвіданих запасів корисних копалин
економічно обґрунтований та/або може бути проведено технічно, витрати на розвідку запасів корисних копалин визнаються активами розвідки запасів корисних копалин у складі нематеріальних активів та обліковуються в порядку, установленому П(С)БО 8 (п. 5 розділу III П(С)БО 33). Тобто виходить, що до моменту, коли буде досягнуто технічну можливість видобутку та/або в підприємства з’явиться впевненість в економічній доцільності подальшого видобутку запасів корисних копалин витрати на їх розвідку акумулюються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». І лише після настання такої події накопичені витрати приймаються до обліку як нематеріальні активи.Разом із тим, якщо подальший видобуток оцінених запасів корисних копалин
технічно неможливий та/або економічно недоцільний, а також за наявності інших умов, обумовлених п. 3 розділу III П(С)БО 33, витрати на розвідку відразу у міру виникнення підлягають віднесенню до складу витрат операційної діяльності звітного періоду відповідно до норм П(С)БО 16 (з відображенням за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності»).Отже, якщо підприємством передбачено капіталізацію
витрат на розвідку запасів корисних копалин, що зафіксовано його обліковою політикою, то визнання спеціальних дозволів на користування надрами (геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислову розробку родовищ корисних копалин) як нематеріальних активів та подальше нарахування амортизації їх вартості відповідно до вимог П(С)БО 33 виглядатиме так:
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | |
| дебет | кредит | ||
| 1 | Оплачено вартість спеціальних дозволів | 377 | 311 |
| 2 | Отримано спеціальні дозволи | 154/спец. дозволи | 377 |
| 3 | Уведено спеціальні дозволи в господарський обіг | 121 | 154/спец. дозволи |
| 4 | Нараховано амортизацію вартості спеціальних дозволів (з наступного місяця після введення в госпобіг) з віднесенням до складу витрат на розвідку запасів корисних копалин (до моменту визнання активів розвідки запасів корисних копалин) | 154/витрати на розвідку | 133 |
| 5 | Визнано активами розвідки запасів корисних копалин витрати на розвідку запасів корисних копалин (після встановлення технічної можливості та/або економічної доцільності видобутку) | 127 | 154/витрати на розвідку |
Зверніть увагу: норми
П(С)БО 33 не поширюються саме на етапи дослідно-промислової розробки родовищ, спеціальні ж дозволи на дослідно-промислову розробку повною мірою можуть розглядатися як придбані (отримані) нематеріальні активи для розвідки запасів корисних копалин, а їх вартість погашатися включенням до витрат на розвідку на тій певній ділянці (території), право на проведення розвідки запасів корисних копалин на якій отримано (придбано) підприємством.Щодо застосування для бухгалтерського обліку
постанови КМУ «Про затвердження переліку витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин з відповідними витратами на їх розробку, які включаються до окремої групи витрат платника податку, що підлягають амортизації» від 04.02.98 р. № 118 (далі — постанова № 118), то, як справедливо зазначив Мінфін у своєму листі від 17.03.2009 р. № 31-34000-01-10/7443, її видано на виконання норм Закону про податок на прибуток у цілях оподаткування. Цілком очевидно, що зазначена постанова не враховує специфіку бухгалтерського обліку витрат на розвідку запасів корисних копалин, а отже, нею не можна керуватися при його веденні. А от у податковому обліку без постанови № 118 не обійтися. Адже цією постановою визначено перелік витрат на розвідку (дорозвідку) та облаштування і розробку будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин, які включаються до окремої групи витрат, що підлягають амортизації, за прямою вказівкою п. 9.2 ст. 9 Закону про податок на прибуток. Разом із цим у ній обумовлено витрати, пов’язані з розвідкою (дорозвідкою) та облаштуванням будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин, що не включаються до складу зазначеної групи.Так-от, згідно з
постановою № 118 до складу окремої групи витрат, що амортизуються, не включаються, зокрема, будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами з ведення господарської діяльності (у тому числі витрати на реєстрацію, оформлення гірського відведення тощо). Виходить, що в податковому обліку витрати підприємства на придбання спеціальних дозволів на користування надрами (геологічне вивчення, у тому числі дослідно-промислову розробку родовищ корисних копалин) не підлягають амортизації, а отже, відносяться на валові витрати. Підставою для цього є п.п. 5.4.7 ст. 5 Закону про податок на прибуток, що приписує включати до валових витрат «будь-які витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів, виданих державними органами для ведення господарської діяльності».Однак не варто забувати про позицію ДПАУ щодо податкового обліку витрат на придбання ліцензій, викладену в
листі від 17.09.2008 р. № 18813/7/15-0217 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 79). Згідно з роз’ясненнями головного податкового відомства порядок відображення таких витрат залежить від строку дії ліцензії. Так, до валових витрат можна віднести вартість ліцензії лише тоді, коли строк її дії не перевищує один рік, інакше ліцензія розглядається як нематеріальний актив з відповідною амортизацією витрат на її придбання. Побоюємося, що такий підхід податківці можуть поширити й на «інші спеціальні дозволи».Тому підприємство має самостійно визначитися, чи включати витрати на придбання
спеціальних дозволів на користування надрами до складу валових витрат, керуючись п.п. 5.4.7 ст. 5 Закону про податок на прибуток та відображаючи в рядку 04.13 декларації з податку на прибуток підприємства, або ж амортизувати в порядку, установленому ст. 8 Закону про податок на прибуток для нематеріальних активів, показуючи суму амортизаційних відрахувань у рядку В таблиці 2 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства з наступного кварталу після їх введення в господарський обіг.
Тетяна Войтенко, консультант
