Экспортные операции: порядок отражения в налоговом и бухгалтерском учете
Ни для кого не секрет, что в любой стране мира экспорт играет важную роль в развитии национальной экономики. Выход на внешние рынки способствует экономическому росту, расширению международного сотрудничества и накоплению валютных ресурсов как отдельного предприятия — участника внешнеэкономической деятельности, так и государства в целом. О порядке отражения экспортных операций в учете предприятий поговорим в данной статье.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Что представляет собой экспорт
Прежде всего напомним, что
экспорт (экспорт товаров) представляет собой продажу товаров украинскими субъектами ВЭД иностранным субъектам хозяйственной деятельности (в том числе с оплатой в неденежной форме) с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров. При этом термин «реэкспорт» («реэкспорт товаров») означает продажу иностранным субъектам хозяйственной деятельности и вывоз за пределы Украины товаров, ранее импортированных на территорию Украины (ст. 1 Закона о ВЭД).В свою очередь, под
товаром Закон о ВЭД понимает любые продукцию, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права, предназначенные для продажи (оплатной передачи).Примите к сведению, что понятие «экспорт», приведенное в
Законе о ВЭД, отличается от понятия «экспорт», применяемого в целях налогообложения.Так, для налоговых целей экспорт — это исключительно операции по
вывозу товаров (сопутствующих услуг) за пределы таможенной границы Украины для их потребления за ее пределами в таможенном режиме экспорта (регулируется главой 31 ТКУ) или реэкспорта (регулируется главой 32 ТКУ) за средства или другие виды компенсаций (см. п.п. 3.1.3 Закона об НДС).Что касается услуг, то здесь все зависит от места их поставки. Напомним, что именно место поставки является основным критерием для обложения или необложения НДС операций по поставке услуг.
Перейдем непосредственно к рассмотрению порядка налогообложения экспортных операций.
Как определяется валовой доход при экспортных поставках
Общее правило первого события.
Порядок определения размера и момента возникновения валового дохода в иностранной валюте в связи с осуществлением экспортных операций установлен в абзаце первом п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль. В нем указано, что доходы, полученные (начисленные) плательщиком налога в иностранной валюте в связи с продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, пересчитываются в гривни по курсу НБУ, действовавшему на дату их получения (начисления), и не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни на протяжении такого отчетного периода.Как видим, здесь идет речь о доходах,
полученных (начисленных) экспортером, то есть в данном случае и в отношении момента возникновения валового дохода, и в отношении его размера действует общее правило первого события, установленное п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль.То есть валовой доход по экспортным операциям может определяться по курсу НБУ, действовавшему:
— либо на дату получения средств в инвалюте в оплату товаров (работ, услуг),
— либо на момент отгрузки товара, выполнения работ (услуг).
Причем даже в случае изменения валютного (обменного) курса в течение отчетного периода сумма дохода не будет пересчитываться по новому валютному курсу.
Итак, если
первым событием по экспортному договору является поступление предоплаты, валовой доход у предприятия-экспортера увеличивается на дату зачисления иностранной валюты на его банковский счет.При этом обращаем внимание на такой момент. Согласно
п. 5.3 Инструкции № 492 средства в иностранной валюте, перечисленные из-за границы нерезидентами по ВЭД-контрактам в адрес юрлица-резидента, изначально зачисляются на распределительный счет такого юрлица, а уже потом — на текущий валютный счет предприятия. Поскольку это не всегда происходит в один день, налоговые органы при отражении валового дохода рекомендуют ориентироваться на дату зачисления экспортной выручки на текущий счет предприятия, так как большинство законодательных и нормативных документов не относят распределительный счет к счетам налогоплательщика. Подтверждает это консультация сотрудников налогового ведомства, опубликованная в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 7, с. 43, где указано, что балансовая стоимость валютных средств, учитываемых банком на распределительном счете на дату окончания отчетного периода, в налоговом учете плательщика не пересчитывается. Эта официально озвученная позиция налоговиков позволяет нам сделать вывод, что валовой доход в рассматриваемой ситуации следует определять на дату зачисления средств на текущий счет налогоплательщика.Если
первое событие — отгрузка товара (выполнение работ, предоставление услуг), валовой доход экспортера увеличивается на дату отгрузки товара.Пример 1.
Предприятие «Лира» отгрузило в адрес нерезидента товар на сумму 10000 долларов США. Курс НБУ на дату отгрузки — 8,005 грн. за 1 доллар США. Через некоторое время товар был оплачен нерезидентом. Курс НБУ на дату оплаты — 8,0138 грн. за 1 доллар США.В связи с тем, что первое событие в данном случае — отгрузка товара, для определения валового дохода необходимо применять курс именно на эту дату, несмотря на то что на дату оплаты товара курс НБУ изменился.
Кстати, по курсу на дату отгрузки определяется и
балансовая стоимость иностранной валюты, поступившей в оплату экспортированного товара. Это подтверждает ГНАУ в письме от 17.04.2009 г. № 8165/7/15-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 34) и в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 29, с. 29.Частичная предоплата.
А как быть в ситуации, когда от покупателя получена частичная предоплата, товар отгружен позже и курс НБУ изменился?При таких обстоятельствах валютный оборот следует разделить на две составляющие:
1) валовой доход, полученный от продажи той части товара, которая соответствует сумме частичной предоплаты. Его следует определять по курсу НБУ, действовавшему на дату получения такой предоплаты;
2) валовой доход, полученный от продажи неоплаченной части товара. Он должен определяться по курсу, действовавшему на дату отгрузки этого товара.
Пример 2.
Стоимость экспортируемого товара составляет 10000 долларов США. Сумма частичной предоплаты — 7000 долларов США (курс НБУ на дату ее получения — 7,98 грн. за 1 доллар США). Курс НБУ на дату отгрузки товара — 8,0148 грн. за 1 доллар США. Окончательный расчет за товар в сумме 3000 долларов США произведен, когда курс НБУ составил 7,993 грн. за 1 доллар США.В этом случае валовой доход определяется следующим образом:
1) в периоде получения предоплаты — 7000 долларов США
х 7,98 грн. за 1 доллар США = 55860 грн.;2) в периоде отгрузки — 3000 долларов США
х 8,0148 грн. за 1 доллар США = 24044,40 грн.При получении окончательной оплаты от покупателя-нерезидента ничего пересчитывать не нужно.
Дата оформления ГТД, дата пересечения товаром границы и дата его отгрузки не совпадают.
На практике может возникнуть еще одна ситуация, когда товар экспортируется на условиях отсрочки платежа, причем дата оформления ГТД, дата пересечения товаром границы и дата его отгрузки со склада (дата оформления транспортного документа) не совпадают.Так бывает, например, когда дата отгрузки товара со склада (дата оформления транспортного документа) осуществляется в последний день месяца, тогда же оформляется и ГТД. Однако фактически товар пересекает таможенную границу в следующем отчетном периоде.
На какую же из этих дат и по какому курсу в таких условиях следует определять валовой доход?
Считаем, что в таком случае нужно ориентироваться
на дату отгрузки товаров со склада, т. е. на дату оформления транспортного документа. Аналогичного мнения придерживаются и налоговики. Так, в их консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 24, а также в письмах ГНАУ от 08.04.2005 г. № 2930/6/15-1116 на с. 44 этого номера и от 17.04.2009 г. № 8165/7/15-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 34) указано, что если отгрузка товаров на экспорт происходит раньше оформления ГТД, датой увеличения валового дохода считается дата такой отгрузки при условии, что оплата за эти товары отсутствует.Добавим, что для расчета валового дохода предприятие должно применять курс НБУ, действовавший на дату отгрузки товара со склада и оформления такого транспортного документа, не ориентируясь на дату оформления ГТД.
Кстати, уменьшение остатков ТМЦ по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль должно осуществляться по бухгалтерскому принципу по дате их фактического выбытия, то есть по дате отгрузки товаров со склада (оформления транспортного документа).Учтите еще один момент: поскольку покупатели-нерезиденты, как правило, не являются плательщиками налога на прибыль, при отражении валового дохода по экспортным операциям налогоплательщику следует помнить о требованиях по применению
обычных цен, установленных п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль.
Каков порядок обложения НДС экспортных операций
Согласно
п.п. 3.1.3 Закона об НДС операция по поставке (вывозу, пересылке) товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта или реэкспорта в соответствии с положениями глав 31 — 32 ТКУ за денежные средства или другие виды компенсаций (вознаграждения) является объектом обложения НДС.Кроме того, с целью обложения НДС к экспорту приравниваются:
— поставка услуг по международным перевозкам пассажиров, багажа и грузов, а также международным отправлениям в случаях, определенных
п.п. 6.2.4 Закона об НДС;— поставка товаров (сопутствующих услуг), пребывающих в свободном обращении на территории Украины, в таможенный режим магазина беспошлинной торговли, таможенного склада или специальной таможенной зоны, созданных в соответствии с положениями
глав 35 — 37 ТКУ;— поставка объекта финансового лизинга за пределы таможенной границы Украины;
— другие случаи, определенные
Законом об НДС.При этом
не считаются экспортом операции по поставке товаров или услуг за пределы таможенной или государственной границы Украины, которые не являются объектом обложения НДС согласно п. 3.2 Закона об НДС или освобождены от обложения НДС согласно п. 5 этого Закона (кроме пп. 5.1.2, 5.1.7 и п. 5.2).При экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг
налоговые обязательства начисляются по ставке 0 % к базе налогообложения (см. п. 6.2 Закона об НДС). При применении нулевой ставки за налогоплательщиком сохраняется право на налоговый кредит, а значит и на бюджетное возмещение НДС.Имейте в виду, что применение ставки 0 % при экспорте товаров (сопутствующих услуг) осуществляется
с учетом определенных нюансов .Во-первых
, при экспорте не применяется обычное правило первого события — предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров (сопутствующих услуг) не изменяет величины налоговых обязательств плательщика налога (п.п. 7.3.8 Закона об НДС).Во-вторых
, экспорт товаров в обязательном порядке должен подтверждаться соответствующим образом оформленной ГТД. Только в этом случае товары будут считаться экспортированными налогоплательщиком (п.п. 6.2.1 Закона об НДС).В-третьих
, поскольку объектом налогообложения согласно п.п. 3.1.3 Закона об НДС являются операции по вывозу товаров в таможенном режиме экспорта, то для применения нулевой ставки по экспортным операциям должен состояться фактический вывоз товаров (без фактического вывоза не возникает и объекта налогообложения). Поэтому только после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины, т. е. после завершения оформления вывозной ГТД и получения отметки таможенного органа «Задекларированные в этой ГТД товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме» на пятом основном листе ГТД (экземпляре для декларанта), как это сказано в п.п. 7.7.4 Закона об НДС, налогоплательщик-экспортер вправе начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 0 %. При этом к оригиналам пятых основных листов ГТД формы МД-2 (МД-3) приравниваются оригиналы листов ГТД с обозначением «3/8» (см. письмо Гостаможслужбы и ГНАУ от 11.02.2008 г. № 11/1-19-1458-ЕП, № 2429/7/16-1117 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15).То, что при экспорте налоговые обязательства по НДС по нулевой ставке возникают только
на дату осуществления фактического вывоза товаров, подчеркивает ГНАУ в Налоговом разъяснении № 418 и в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 18 — 19.Бывает и так, что в некоторых случаях налоговики настаивают на возникновении сразу двух налоговых обязательств в отношении экспортируемых товаров. Это происходит, когда по условиям внешнеэкономического контракта право собственности на товары переходит к покупателю-нерезиденту
в момент подписания контракта, а их вывоз происходит позднее. При таких обстоятельствах представители налоговой службы иногда требуют от поставщика-резидента уплаты НДС в размере 20 % в момент перехода права собственности к покупателю, обосновывая это требование тем, что операция поставки товаров в данном случае происходит на территории Украины. А вот право на нулевую ставку, по их мнению, появится у налогоплательщика только после пересечения товаром границы.Однако такой подход не соответствует нормам
Закона об НДС. И в этом помогает убедиться Налоговое разъяснение № 418, где указано, что если по экспортному контракту с нерезидентом товары в отчетном периоде не вывозятся за пределы таможенных границ Украины, а отгружаются к месту формирования экспортных грузов для последующей отправки за границу, налоговые обязательства у плательщика налога — экспортера по нулевой ставке в данном отчетном периоде не возникают. Только после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины (завершения оформления вывозной ГТД) плательщиком налога — экспортером определяются налоговые обязательства по нулевой ставке НДС.И даже если отгрузка еще не произошла, это не меняет ситуацию — у экспортера возникают налоговые обязательства по экспорту только один раз — по ставке
0 %.В-четвертых
, при экспорте товаров (сопутствующих услуг) ставка 0 % применяется не всегда. Так, согласно п. 6.3 Закона об НДС она не действует в отношении:— операций по поставке товаров (сопутствующих услуг) за пределы таможенной или государственной границы Украины, если такие операции не считаются объектом налогообложения согласно
п. 3.2 или освобождаются от налогообложения согласно п. 5 (кроме пп. 5.1.2, 5.1.7 и п. 5.2, в отношении которых применяется такая нулевая ставка налога);— транспортных средств, которые отправлялись под таможенным режимом переработки за пределы таможенной границы Украины с целью их ремонта и возвращаются обратно для их дальнейшего свободного обращения.
Таким образом,
нулевая ставка по НДС сохраняется при экспорте:— периодических изданий печатных средств массовой информации и книг, кроме изданий эротического характера, ученических тетрадей, учебников и учебных пособий украинского производства, словарей украинско-иностранного или иностранно-украинского языка (
п.п. 5.1.2 Закона об НДС);— лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных и допущенных к применению в Украине, согласно перечню, ежегодно определяемому КМУ до 1 сентября года, предшествующего отчетному. В настоящее время действует
Перечень № 1949;— товаров и услуг, перечисленных в
п. 5.2 Закона об НДС.В-пятых
, претендовать на нулевую ставку по НДС в отношении сопутствующих услуг при экспорте товаров могут только их непосредственные экспортеры. А вот лица, предоставляющие непосредственному экспортеру услуги, например, по погрузке, выгрузке, транспортировке, экспедированию, страхованию грузов, подлежащих экспорту, должны применять по отношению к этим услугам ставку 20 %. Такого мнения придерживается ГНАУ, в частности, в письме от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47).Хотя по этому поводу существует и другая позиция. Так, ВХСУ в
постановлении от 18.01.2006 г. по делу № 22/296-05-7660 и ВАСУ в определении от 30.10.2008 г. пришли к выводу, что выполненные для непосредственного экспортера другими лицами погрузочно-разгрузочные работы, транспортно-экспедиторское обслуживание, а также услуги по приемке, перевалке и хранению экспортируемых товаров являются сопутствующими услугами, их стоимость включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров, поэтому они облагаются НДС у таких лиц по нулевой ставке. В-шестых, право на нулевую ставку по НДС при экспорте товаров на условиях договора комиссии имеет комитент, на комиссионера данное льготное условие не распространяется (подробности см. в статье «Посредничество в ВЭД» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 5).Что касается порядка определения базы налогообложения при поставке товаров (сопутствующих услуг) на экспорт, то здесь следует руководствоваться общими нормами
пп. 4.1 и 4.2 Закона об НДС и исходить из договорной (контрактной) стоимости товаров с учетом обычноценовых ограничений. Хотя это не так уж и важно, ведь налоговые обязательства начисляются по ставке 0 %. Вместе с тем соблюдение уровня обычных цен в данном случае может оказаться актуальным при необходимости распределения «входного» НДС, если предприятие осуществляет еще и не облагаемые НДС операции.
В каком порядке выручка от экспортной операции отражается у плательщика единого налога
Как известно,
ст. 1 Указа № 746 под выручкой единоналожника от реализации продукции (товаров, работ, услуг) понимает сумму, фактически полученную им на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг). То есть плательщики единого налога с целью определения выручки применяют кассовый метод, при котором учитываются все поступления средств на расчетный счет или (и) в кассу.В связи с этим для таких плательщиков важным является вопрос о
дате включения валютной выручки в базу обложения единым налогом. Другими словами, является ли такой датой момент зачисления валютной выручки на распределительный счет или же базу налогообложения следует увеличивать в момент зачисления средств на текущий валютный счет или на один из текущих счетов в национальной валюте?Дело в том, что валютная выручка, поступающая на распределительный счет, учитывается по курсу НБУ, а продажа валютной выручки осуществляется по коммерческому курсу. В результате гривневый эквивалент суммы, находящейся на распределительном счете, будет отличаться от суммы, зачисленной в связи с продажей на текущий счет, что влияет на величину объекта обложения единым налогом.
Считаем, что в момент поступления валютной выручки на распределительный счет она еще не может быть включена в базу обложения единым налогом, поскольку такой счет выполняет сугубо техническую функцию и не является счетом предприятия.
Выручка будет облагаться единым налогом в тот момент, когда
попадет на текущий валютный счет единоналожника. При этом базой обложения единым налогом будет сумма валютной выручки, зачисленная на текущий валютный счет субъекта хозяйствования, пересчитанная в гривни по курсу НБУ, действовавшему на дату такого зачисления. На это обращает внимание ГНАУ в письме от 10.07.2009 г. № 14487/7/15-0417 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 63). При дальнейшей продаже иностранной валюты, поступившей на текущий валютный счет, полученная сумма средств не включается в базу налогообложения и не учитывается при определении предельного объема выручки от реализации.А вот если иностранная валюта продается прямо с распределительного счета, то она не является выручкой, поскольку не попадает на текущий счет. В этом случае базой налогообложения считается
сумма денежных средств в национальной валюте, полученная в результате продажи валюты по коммерческому курсу с учетом комиссионного вознаграждения банка.
Каков порядок отражения экспортных операций в бухгалтерском учете
Особенности отражения экспортных операций в бухгалтерском учете установлены
П(С)БУ 21. Для удобства приведем их в таблице.
| Первое событие — получение оплаты | Первое событие — отгрузка товара |
| При получении от иностранного покупателя предоплаты за товар у продавца перед таким покупателем возникает задолженность, которая должна быть погашена путем отгрузки товара. Поскольку эта задолженность погашается товаром, а не деньгами, она является немонетарной и курсовые разницы по ней не рассчитываются на дату баланса и на дату ее погашения
| При отгрузке товара иностранному покупателю возникает задолженность покупателя перед предприятием. Поскольку такая задолженность должна быть погашена денежными средствами, она является монетарной и по ней рассчитываются курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения
|
| Доход по такой операции определяется на дату отгрузки, но по курсу НБУ на дату получения оплаты (аванса) | Доход по такой операции определяется по курсу НБУ на дату начисления дохода (т. е. на дату отгрузки товара) |
| В случае получения от покупателей авансовых платежей в иностранной валюте частями и отгрузки покупателям частями немонетарных активов (работ, услуг) доход от реализации активов (работ, услуг) определяется по сумме авансовых платежей с применением курсов НБУ, исходя из последовательности получения авансовых платежей и отгрузки | |
Примеры отражения экспортных операций в налоговом и бухгалтерском учете
Пример 3.
Экспорт товаров (первое событие — получение предоплаты)Предприятие 27.10.2009 г. получило от покупателя-нерезидента предоплату за товар в сумме 10000 долларов США на распределительный счет. Курс НБУ на эту дату составил 7,9988 грн. за 1 доллар США.
На следующий день выручка зачислена банком на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ на эту дату — 8,0076 грн. за 1 доллар США).
Товар отгружен (выписана ТТН) 30.10.2009 г. (курс НБУ на эту дату — 8,0000 грн. за 1 доллар США). ГТД оформлена на внутренней таможне в этот же день.
Сумма таможенных платежей составила 200 грн. (условно). Себестоимость отгруженного товара — 65000 грн.
Курс НБУ на 31.10.2009 г. — 8,0000 грн. за 1 доллар США.
Фактически товар пересек границу 02.11.2009 г., что подтверждает ГТД с отметкой таможенного органа «Задекларированные в этой ГТД товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме».
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 1
Учет экспорта товара (первое событие — получение предоплаты)
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 27.10.2009 г. | Получена выручка в иностранной валюте на распределительный счет ($10000 х 7,9988 грн./$) | $10000 79988* | 314 | 681 | — | — |
| * Для целей бухгалтерского учета возникшая задолженность — немонетарная статья, поэтому по ней не будут определяться курсовые разницы ни на конец отчетного периода, ни на дату погашения. | ||||||
| 28.10.2009 г. | Зачислена выручка в иностранной валюте на текущий валютный счет предприятия ($10000 х 8,0076 грн./$) | $10000 80076 | 312 | 314 | 80076* | — |
| * В налоговом учете балансовая стоимость иностранной валюты в данном случае определяется по курсу НБУ на дату ее зачисления на текущий валютный счет и равна 80076 грн. Курсовые разницы по товарной задолженности (как по дебиторской, так и по кредиторской) не рассчитываются, поскольку такая задолженность не соответствует определению задолженности, приведенному в п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль. По инвалюте они определяются при изменении валютного курса только на конец отчетного (налогового) периода (квартала) и не определяются при перечислении (выбытии). | ||||||
| 28.10.2009 г. | Отражена курсовая разница ($10000 х (7,9988 грн./$ - 8,0076 грн./$)) | 88 | 314 | 714 | — | — |
| 714 | 791 | |||||
| 30.10.2009 г. | Уплачены таможенные платежи | 200 | 377 | 311 | — | — |
| 30.10.2009 г. | Начислены таможенные платежи | 200 | 93 | 377 | — | 200 |
| 791 | 93 | |||||
| 30.10.2009 г. | Отгружен товар на экспорт | $10000 79988* | 362 | 702 | — | — |
| * В бухгалтерском учете доход определяется по курсу НБУ на дату получения оплаты (п. 6 П(С)БУ 21). | ||||||
| 30.10.2009 г. | Списана себестоимость реализованного товара | 65000 | 902 | 281 | — | —* |
| * Стоимость отгруженного товара исключается из перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, формируя таким образом убыль балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода. | ||||||
| 30.10.2009 г. | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации товара | 79988 | 702 | 791 | — | — | |
| — себестоимость реализованного товара | 65000 | 791 | 902 | — | — | |
| 30.10.2009 г. | Произведен зачет задолженностей | $10000 79988 | 681 | 362 | — | — |
| 31.10.2009 г. | Отражена курсовая разница по остатку иностранной валюты на банковском счете предприятия ($10000 х (8,0076 грн./$ - 8,0000 грн./$)) | 76 | 945 | 312 | — | — |
| 791 | 945 | |||||
| 02.11.2009 г. | Начислены налоговые обязательства по НДС по ставке 0 % (запись приводится для наглядности) | 0 | 702 | 641/НДС | — | — |
Пример 4.
Экспорт товаров (первое событие — отгрузка)Предприятие 27.10.2009 г. отгрузило на экспорт в адрес покупателя-нерезидента товар на сумму 10000 долларов США. Курс НБУ на эту дату составил 7,9988 грн. за 1 доллар США. ГТД оформлена на внутренней таможне в этот же день.
Сумма таможенных платежей составила 200 грн. (условно). Себестоимость отгруженного товара — 65000 грн.
Курс НБУ на 31.10.2009 г. — 8,0000 грн. за 1 доллар США.
Фактически товар пересек границу 02.11.2009 г., что подтверждает ГТД с отметкой таможенного органа «Задекларированные в этой ГТД товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме».
Валютная выручка поступила от нерезидента на распределительный счет 09.11.2009 г. Курс НБУ на эту дату — 7,9930 грн. за 1 доллар США.
На следующий день выручка зачислена банком на текущий валютный счет предприятия (курс НБУ на эту дату — 7,9903 грн. за 1 доллар США).
В налоговом и бухгалтерском учете данные операции отражаются следующими записями:
Таблица 2
Учет экспорта товара (первое событие — отгрузка)
| Дата | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 27.10.2009 г. | Уплачены таможенные платежи | 200 | 377 | 311 | — | — |
| 27.10.2009 г. | Начислены таможенные платежи | 200 | 93 | 377 | — | 200 |
| 791 | 93 | |||||
| 27.10.2009 г. | Отгружен товар на экспорт | $10000 79988* | 362 | 702 | 79988** | — |
| * Для целей бухгалтерского учета возникшая задолженность — монетарная статья, поэтому по ней будут определяться курсовые разницы на конец отчетного периода и на дату погашения. ** В налоговом учете балансовая стоимость иностранной валюты определяется по курсу НБУ на дату получения дохода, т. е. на дату отгрузки товара, и составляет 79988 грн. | ||||||
| 27.10.2009 г. | Списана себестоимость реализованного товара | 65000 | 902 | 281 | — | —* |
| * Стоимость отгруженного товара исключается из перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, формируя таким образом убыль балансовой стоимости запасов на конец отчетного периода. | ||||||
| 28.10.2009 г. | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход от реализации товара | 79988 | 702 | 791 | — | — | |
| — себестоимость реализованного товара | 65000 | 791 | 902 | — | — | |
| 31.10.2009 г. | Отражена курсовая разница по монетарной задолженности на конец отчетного периода ($10000 х (7,9988 грн./$ - 8,0000 грн./$)) | 12 | 362 | 714 | — | —* |
| 714 | 791 | |||||
| * В налоговом учете курсовые разницы по товарной задолженности (как по дебиторской, так и по кредиторской) не рассчитываются, поскольку такая задолженность не соответствует определению задолженности, приведенному в п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| 02.11.2009 г. | Начислены налоговые обязательства по НДС по ставке 0 % (запись приводится для наглядности) | 0 | 702 | 641/НДС | — | — |
| 09.11.2009 г. | Поступила оплата от нерезидента на распределительный счет ($10000 х 7,9930 грн./$) | $10000 79930 | 314 | 362 | — | — |
| 09.11.2009 г. | Отражена курсовая разница при получении оплаты от нерезидента ($10000 х (8,0000 грн./$ - 7,9930 грн./$)) | 70 | 945 | 362 | —* | — |
| 791 | 945 | |||||
| * В налоговом учете курсовые разницы по товарной задолженности (как по дебиторской, так и по кредиторской) не рассчитываются, поскольку такая задолженность не соответствует определению задолженности, приведенному в п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| 10.11.2009 г. | Зачислена выручка в иностранной валюте на текущий валютный счет предприятия ($10000 х 7,9903 грн./$) | $10000 79903 | 312 | 314 | —* | — |
| * В налоговом учете балансовая стоимость иностранной валюты определена по курсу НБУ на дату получения дохода, т. е. на дату отгрузки товара, и составила 79988 грн. | ||||||
| 10.11.2009 г. | Отражена курсовая разница по иностранной валюте на банковском счете предприятия ($10000 х (7,9930 грн./$ - 7,9903 грн./$)) | 27 | 945 | 314 | —* | — |
| 791 | 945 | |||||
| * В налоговом учете курсовая разница в данный момент не отражается, поскольку она определяется при изменении официального валютного (обменного) курса НБУ на конец отчетного периода по иностранной валюте, числящейся на банковских счетах предприятия или в его кассе (п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль). | ||||||
Теперь вы знаете, в каком порядке отражаются в налоговом и бухгалтерском учете экспортные операции. Желаем, чтобы эти знания и ваш опыт способствовали финансовой устойчивости предприятия и как следствие — завоеванию производимой им продукцией зарубежных рынков!
