Експортні операції: порядок відображення в податковому та бухгалтерському обліку
Ні для кого не секрет, що в будь-якій країні світу експорт відіграє важливу роль у розвитку національної економіки. Вихід на зовнішні ринки сприяє економічному зростанню, розширенню міжнародної співпраці та накопиченню валютних ресурсів як окремого підприємства — учасника зовнішньоекономічної діяльності, так і держави в цілому. Про порядок відображення експортних операцій в обліку підприємств поговоримо в цій статті.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Що являє собою експорт
Насамперед нагадаємо, що
експорт (експорт товарів) є продажем товарів українськими суб’єктами ЗЕД іноземним суб’єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням чи без вивезення цих товарів через митний кордон України, уключаючи реекспорт товарів. При цьому термін «реекспорт (реекспорт товарів)» означає продаж іноземним суб’єктам господарської діяльності та вивезення за межі України товарів, що були раніше імпортовані на територію України (ст. 1 Закону про ЗЕД).У свою чергу, під
товаром Закон про ЗЕД розуміє будь-яку продукцію, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі).Візьміть до відома, що поняття «експорт», наведене в
Законі про ЗЕД, відрізняється від поняття «експорт», що застосовується в цілях оподаткування.Так, для податкових цілей експорт — це виключно операції з
вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митного кордону України для їх споживання за її межами в митному режимі експорту (регулюється главою 31 МКУ) або реекспорту (регулюється главою 32 МКУ) за кошти чи інші види компенсацій (див. п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ).Щодо послуг, то тут усе залежить від місця їх поставки. Нагадаємо: саме місце поставки є основним критерієм для обкладення чи необкладення ПДВ операцій з поставки послуг.
Перейдемо безпосередньо до розгляду порядку оподаткування експортних операцій.
Як визначається валовий дохід при експортних поставках
Загальне правило першої події.
Порядок визначення розміру та моменту виникнення валового доходу в іноземній валюті у зв’язку зі здійсненням експортних операцій установлено в абзаці першому п.п. 7.3.1 Закону про податок на прибуток. У ньому зазначено, що доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв’язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються у гривні за курсом НБУ, що діяв на дату їх отримання (нарахування), і не підлягають перерахунку у зв’язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.Як бачимо, тут ідеться про доходи,
отримані (нараховані) експортером, тобто в цьому випадку і щодо моменту виникнення валового доходу, і щодо його розміру діє загальне правило першої події, установлене п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток.Тобто валовий дохід за експортними операціями може визначатися за курсом НБУ, що діяв:
— або на дату отримання коштів в інвалюті в оплату товарів (робіт, послуг);
— або на момент відвантаження товару, виконання робіт (послуг).
Причому навіть у разі зміни валютного (обмінного) курсу протягом звітного періоду сума доходу не перераховуватиметься за новим валютним курсом.
Отже, якщо
першою подією за експортним договором є надходження передоплати, валовий дохід у підприємства-експортера збільшується на дату зарахування іноземної валюти на його банківський рахунок.При цьому звертаємо увагу на такий момент. Згідно з
п. 5.3 Інструкції № 492 кошти в іноземній валюті, перераховані з-за кордону нерезидентами за ЗЕД-контрактами на адресу юрособи-резидента, первісно зараховуються на розподільчий рахунок такої юрособи, а вже потім — на поточний валютний рахунок підприємства. Оскільки це не завжди відбувається в один день, податкові органи при відображенні валового доходу рекомендують орієнтуватися на дату зарахування експортної виручки на поточний рахунок підприємства, оскільки більшість законодавчих та нормативних документів не відносять розподільчий рахунок до рахунків платника податків. Підтверджує це консультація працівників податкового відомства, опублікована в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 7, с. 43, де зазначено: балансова вартість валютних коштів, що обліковуються банком на розподільчому рахунку на дату закінчення звітного періоду, у податковому обліку платника не перераховується. Ця офіційно оприлюднена позиція податківців дозволяє нам зробити висновок, що валовий дохід у ситуації, що розглядається, слід визначати на дату зарахування коштів на поточний рахунок платника податків.Якщо
перша подія — відвантаження товару (виконання робіт, надання послуг), валовий дохід експортера збільшується на дату відвантаження товару.Приклад 1.
Підприємство «Ліра» відвантажило на адресу нерезидента товар на суму 10000 доларів США. Курс НБУ на дату відвантаження — 8,005 грн. за 1 долар США. Через деякий час товар було оплачено нерезидентом. Курс НБУ на дату оплати — 8,0138 грн. за 1 долар США.У зв’язку з тим, що перша подія в цьому випадку — відвантаження товару, для визначення валового доходу необхідно застосовувати курс саме на цю дату незважаючи на те, що на дату оплати товару курс НБУ змінився.
До речі, за курсом на дату відвантаження визначається і
балансова вартість іноземної валюти, що надійшла в оплату експортованого товару. Це підтверджує ДПАУ в листі від 17.04.2009 р. № 8165/7/15-0217 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 34) та в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 29, с. 29.Часткова передоплата.
А як бути в ситуації, коли від покупця отримано часткову передоплату, товар відвантажено пізніше і курс НБУ змінився?За таких обставин валютний оборот слід розділити на дві складові:
1) валовий дохід, отриманий від продажу частини товару, що відповідає сумі часткової передоплати. Його слід визначати за курсом НБУ, що діяв на дату отримання такої передоплати;
2) валовий дохід, отриманий від продажу неоплаченої частини товару. Він повинен визначатися за курсом, що діяв на дату відвантаження цього товару.
Приклад 2.
Вартість товару, що експортується, становить 10000 доларів США. Сума часткової передоплати — 7000 доларів США (курс НБУ на дату її отримання — 7,98 грн. за 1 долар США). Курс НБУ на дату відвантаження товару — 8,0148 грн. за 1 долар США. Остаточний розрахунок за товар у сумі 3000 доларів США здійснено, коли курс НБУ становив 7,993 грн. за 1 долар США.У цьому випадку валовий дохід визначається так:
1) у періоді отримання передоплати — 7000 доларів США
х 7,98 грн. за 1 долар США = 55860 грн.;2) у періоді відвантаження — 3000 доларів США
х 8,0148 грн. за 1 долар США = 24044,40 грн.При отриманні остаточної оплати від покупця-нерезидента нічого перераховувати не потрібно.
Дата оформлення ВМД, дата перетинання товаром кордону і дата його відвантаження не збігаються.
На практиці може виникнути ще одна ситуація, коли товар експортується на умовах відстрочення платежу, причому дата оформлення ВМД, дата перетинання товаром кордону та дата його відвантаження зі складу (дата оформлення транспортного документа) не збігаються.Так буває, наприклад, коли дата відвантаження товару зі складу (дата оформлення транспортного документа) здійснюється в останній день місяця, тоді ж оформляється і ВМД. Однак фактично товар перетинає митний кордон у наступному звітному періоді.
На яку ж із цих дат та за яким курсом за таких умов слід визначати валовий дохід?
Вважаємо, що в цьому разі слід орієнтуватися
на дату відвантаження товарів зі складу, тобто на дату оформлення транспортного документа. Аналогічної думки дотримуються й податківці. Так, у їх консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 24, а також у листах ДПАУ від 08.04.2005 р. № 2930/6/15-1116 на с. 44 цього номера та від 17.04.2009 р. № 8165/7/15-0217 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 34), зазначено: якщо відвантаження товарів на експорт відбувається раніше оформлення ВМД, датою збільшення валового доходу вважається дата такого відвантаження за умови, що оплата за ці товари відсутня.Додамо, що для розрахунку валового доходу підприємство має застосовувати курс НБУ, що діяв на дату відвантаження товару зі складу та оформлення такого транспортного документа, не орієнтуючись на дату оформлення ВМД.
До речі, зменшення залишків ТМЦ за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток повинно здійснюватися за бухгалтерським принципом за датою їх фактичного вибуття, тобто за датою відвантаження товарів зі складу (оформлення транспортного документа).Майте на увазі ще один момент: оскільки покупці-нерезиденти, як правило, не є платниками податку на прибуток, при відображенні валового доходу за експортними операціями платнику податків слід пам’ятати про вимоги щодо застосування
звичайних цін, установлені п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток.
Який порядок обкладення ПДВ експортних операцій
Згідно з
п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ операція з поставки (вивезення, пересилання) товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту відповідно до положень глав 31 — 32 МКУ за грошові кошти чи інші види компенсацій (винагороди) є об’єктом обкладення ПДВ.Крім того, з метою обкладення ПДВ до експорту прирівнюються:
— поставка послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажів, а також міжнародних відправлень у випадках, визначених
п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ;— поставка товарів (супутніх послуг), що перебувають у вільному обігу на території України, до митного режиму магазину безмитної торгівлі, митного складу або спеціальної митної зони, створених відповідно до положень
глав 35 — 37 МКУ;— поставка об’єкта фінансового лізингу за межі митного кордону України;
— інші випадки, визначені
Законом про ПДВ.При цьому
не вважаються експортом операції з поставки товарів або послуг за межі митного або державного кордону України, які не є об’єктом обкладення ПДВ згідно з п. 3.2 Закону про ПДВ або звільнені від обкладення ПДВ згідно з п. 5 цього Закону (крім пп. 5.1.2, 5.1.7 і п. 5.2).При експорті товарів та супутніх такому експорту послуг
податкові зобов’язання нараховуються за ставкою 0 % до бази оподаткування (див. п. 6.2 Закону про ПДВ). При застосуванні нульової ставки за платником податків зберігається право на податковий кредит, а отже, і на бюджетне відшкодування ПДВ.Майте на увазі, що застосування ставки 0 % при експорті товарів (супутніх послуг) здійснюється
з урахуванням деяких нюансів.По-перше
, при експорті не застосовується звичайне правило першої події — попередня (авансова) оплата вартості товарів (супутніх послуг), що експортуються, не змінює величини податкових зобов’язань платника податку (п.п. 7.3.8 Закону про ПДВ).По-друге
, експорт товарів обов’язково повинен підтверджуватися відповідно оформленою ВМД. Тільки в цьому випадку товари вважатимуться такими, що експортовані платником податків (п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ).По-третє
, оскільки об’єктом оподаткування згідно з п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ є операції з вивезення товарів у митному режимі експорту, то для застосування нульової ставки за експортними операціями має відбутися фактичне вивезення товарів (без фактичного вивезення не виникає й об’єкта оподаткування). Тому тільки після фактичного перетинання товарами митного кордону України, тобто після завершення оформлення вивізної ВМД і отримання відмітки митного органу «Задекларовані в цій ВМД товари вивезені за межі митної території України в повному обсязі» на п’ятому основному аркуші ВМД (примірнику для декларанта), як це зазначено в п.п. 7.7.4 Закону про ПДВ, платник-експортер має право нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 %. При цьому до оригіналів п’ятих основних аркушів ВМД форми МД-2 (МД-3) прирівнюються оригінали аркушів ВМД із позначенням «3/8» (див. лист Держмитслужби і ДПАУ від 11.02.2008 р. № 11/1-19-1458-ЕП № 2429/7/16-1117 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 15).Те, що при експорті податкові зобов’язання з ПДВ за нульовою ставкою виникають тільки
на дату здійснення фактичного вивезення товарів, підкреслює ДПАУ в Податковому роз’ясненні № 418 та в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 18 — 19.Буває і так, що в деяких випадках податківці наполягають на виникненні відразу двох податкових зобов’язань щодо товарів, які експортуються. Це відбувається, коли за умовами зовнішньоекономічного контракту право власності на товари переходить до покупця-нерезидента
в момент підписання контракту, а їх вивезення відбувається пізніше. За таких обставин представники податкової служби іноді вимагають від постачальника-резидента сплати ПДВ у розмірі 20 % у момент переходу права власності до покупця, обґрунтовуючи цю вимогу тим, що операція поставки товарів у цьому випадку відбувається на території України. А от право на нульову ставку, на їх думку, з’явиться у платника податків тільки після перетинання товаром кордону.Однак такий підхід не відповідає нормам
Закону про ПДВ. І в цьому допомагає переконатися Податкове роз’яснення № 418, де зазначено: якщо за експортним контрактом з нерезидентом товари у звітному періоді не вивозяться за межі митних кордонів України, а відвантажуються до місця формування експортних вантажів для наступного відправлення за кордон, податкові зобов’язання у платника податку — експортера за нульовою ставкою в цьому звітному періоді не виникають. Тільки після фактичного перетинання товарами митного кордону України (завершення оформлення вивізної ВМД) платником податку — експортером визначаються податкові зобов’язання за нульовою ставкою ПДВ.І навіть якщо відвантаження ще не відбулося, це не змінює ситуацію — у експортера виникають податкові зобов’язання за експортом тільки один раз — за ставкою
0 %.По-четверте
, при експорті товарів (супутніх послуг) ставка 0 % застосовується не завжди. Так, згідно з п. 6.3 Закону про ПДВ вона не діє відносно:— операцій з поставки товарів (супутніх послуг) за межі митного або державного кордону України, якщо такі операції не вважаються об’єктом оподаткування згідно з
п. 3.2 або звільняються від оподаткування згідно з п. 5 (крім пп. 5.1.2, 5.1.7 та п. 5.2, щодо яких застосовується така нульова ставка податку);— транспортних засобів, які відправлялися під митним режимом переробки за межі митного кордону України з метою їх ремонту та повертаються назад для їх подальшого вільного обігу.
Таким чином,
нульова ставка з ПДВ зберігається при експорті:— періодичних видань друкованих засобів масової інформації та книг, крім видань еротичного характеру, учнівських зошитів, підручників та навчальних посібників українського виробництва, словників українсько-іноземної або іноземно-української мови (
п.п. 5.1.2 Закону про ПДВ)— лікарських засобів і виробів медичного призначення, зареєстрованих та допущених до застосування в Україні, згідно з переліком, який щорічно визначається КМУ до 1 вересня року, що передує звітному. Сьогодні діє
Перелік № 1949;— товарів та послуг, перелічених у
п. 5.2 Закону про ПДВ.По-п’яте
, претендувати на нульову ставку з ПДВ щодо супутніх послуг при експорті товарів можуть тільки їх безпосередні експортери. А от особи, які надають безпосередньому експортеру послуги, наприклад, з навантаження, вивантаження, транспортування, експедирування, страхування вантажів, що підлягають експорту, повинні застосовувати щодо цих послуг ставку 20 %. Такої думки дотримується ДПАУ, зокрема у листі від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47).Хоча з цього приводу існує й інша позиція. Так, ВГСУ в
постанові від 18.01.2006 р. у справі № 22/296-05-7660 та ВАСУ в ухвалі від 30.10.2008 р. дійшли висновку, що виконані для безпосереднього експортера іншими особами навантажувально-розвантажувальні роботи, транспортно-експедиторське обслуговування, а також послуги з приймання, перевалки та зберігання товарів, що експортуються, є супутніми послугами, їх вартість уключається до митної вартості товарів, що експортуються, тому вони обкладаються ПДВ у таких осіб за нульовою ставкою.По-шосте
, право на нульову ставку з ПДВ при експорті товарів на умовах договору комісії має комітент , на комісіонера ця пільгова умова не поширюється (подробиці див. у статті « Посередництво у ЗЕД» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 5).Щодо порядку визначення бази оподаткування при поставці товарів (супутніх послуг) на експорт, то тут слід керуватися загальними нормами
пп. 4.1 і 4.2 Закону про ПДВ та виходити з договірної (контрактної) вартості товарів з урахуванням звичайноцінових обмежень. Хоча це не так уже і важливо, адже податкові зобов’язання нараховуються за ставкою 0 %. Разом із тим дотримання рівня звичайних цін у цьому випадку може виявитися актуальним за необхідності розподілу «вхідного» ПДВ, якщо підприємство здійснює ще й операції, що не обкладаються ПДВ.
В якому порядку виручка від експортної операції відображається у платникаєдиного податку
Як відомо, у
ст. 1 Указу № 746 під виручкою єдиноподатника від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) розуміється сума, фактично отримана ним на розрахунковий рахунок або (та) до каси за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Тобто платники єдиного податку з метою визначення виручки застосовують касовий метод, при якому враховуються всі надходження коштів на розрахунковий рахунок або (та) до каси.У зв’язку з цим для таких платників важливим є питання про
дату включення валютної виручки до бази обкладення єдиним податком. Інакше кажучи, чи є такою датою момент зарахування валютної виручки на розподільчий рахунок або ж базу оподаткування слід збільшувати в момент зарахування коштів на поточний валютний рахунок чи на один із поточних рахунків у національній валюті?Річ у тім, що валютна виручка, яка надходить на розподільчий рахунок, обліковується за курсом НБУ, а продаж валютної виручки здійснюється за комерційним курсом. У результаті гривнєвий еквівалент суми, яка знаходиться на розподільчому рахунку, відрізнятиметься від суми, зарахованої у зв’язку з продажем на поточний рахунок, що впливає на величину об’єкта обкладення єдиним податком.
Вважаємо, що в момент надходження валютної виручки на розподільчий рахунок її ще не може бути включено до бази обкладення єдиним податком, оскільки такий рахунок виконує суто технічну функцію і не є рахунком підприємства.
Виручка обкладатиметься єдиним податком у момент, коли
потрапить на поточний валютний рахунок єдиноподатника. При цьому базою обкладення єдиним податком буде сума валютної виручки, зарахована на поточний валютний рахунок суб’єкта господарювання, перерахована в гривні за курсом НБУ, що діяв на дату такого зарахування. На це звертає увагу ДПАУ в листі від 10.07.2009 р. № 14487/7/15-0417 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 63). При подальшому продажу іноземної валюти, що надійшла на поточний валютний рахунок, отримана сума коштів не включається до бази оподаткування і не враховується при визначенні граничного обсягу виручки від реалізації.А от якщо іноземна валюта продається прямо з розподільчого рахунка, то вона не є виручкою, оскільки не потрапляє на поточний рахунок. У цьому випадку базою оподаткування вважається
сума грошових коштів у національній валюті, отримана в результаті продажу валюти за комерційним курсом з урахуванням комісійної винагороди банку.
Який порядок відображення експортних операцій в бухгалтерському обліку
Особливості відображення експортних операцій в бухгалтерському обліку встановлено
П(С)БО 21. Для зручності наведемо їх у таблиці.
| Перша подія — отримання оплати | Перша подія — відвантаження товару |
| При отриманні від іноземного покупця передоплати за товар у продавця перед таким покупцем виникає заборгованість, яку має бути погашено шляхом відвантаження товару. Оскільки ця заборгованість погашається товаром, а не грошима, вона є немонетарною і курсові різниці за нею не розраховуються на дату балансу та на дату її погашення
| При відвантаженні товару іноземному покупцю виникає заборгованість покупця перед підприємством. Оскільки така заборгованість має бути погашена грошовими коштами, вона є монетарною і за нею розраховуються курсові різниці на дату балансу та на дату погашення
|
| Дохід за такою операцією визначається на дату відвантаження, але за курсом НБУ на дату отримання оплати (авансу) | Дохід за такою операцією визначається за курсом НБУ на дату нарахування доходу (тобто на дату відвантаження товару) |
| У разі отримання від покупців авансових платежів в іноземній валюті частинами та відвантаження покупцям частинами немонетарних активів (робіт, послуг) дохід від реалізації активів (робіт, послуг) визначається за сумою авансових платежів із застосуванням курсів НБУ виходячи з послідовності отримання авансових платежів та відвантаження | |
Приклади відображення експортних операцій у податковому та бухгалтерському обліку
Приклад 3. Експорт товарів (перша подія — отримання передоплати).
Підприємство 27.10.2009 р. отримало від покупця-нерезидента передоплату за товар у сумі 10000 доларів США на розподільчий рахунок. Курс НБУ на цю дату склав 7,9988 грн. за 1 долар США.
Наступного дня виручку зараховано банком на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ на цю дату — 8,0076 грн. за 1 долар США).
Товар відвантажено (виписано ТТП) 30.10.2009 р. (курс НБУ на цю дату — 8,0000 грн. за 1 долар США). ВМД оформлена на внутрішній митниці цього ж дня.
Сума митних платежів склала 200 грн. (умовно). Собівартість відвантаженого товару — 65000 грн.
Курс НБУ на 31.10.2009 р. — 8,0000 грн. за 1 долар США.
Фактично товар перетнув кордон 02.11.2009 р., що підтверджує ВМД із відміткою митного органу «Задекларовані в цій ВМД товари вивезені за межі митної території України в повному обсязі».
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 1
Облік експорту товару (перша подія — отримання передоплати)
| Дата | Зміст господарської операції | Сума,грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 27.10.2009 р. | Отримано виручку в іноземній валюті на розподільчий рахунок ($10000 х 7,9988 грн./$) | $10000 79988* | 314 | 681 | — | — |
| * Для цілей бухгалтерського обліку заборгованість, що виникла, — немонетарна стаття, тому за нею не визначатимуться курсові різниці ані на кінець звітного періоду, ані на дату погашення. | ||||||
| 28.10.2009 р. | Зараховано виручку в іноземній валюті на поточний валютний рахунок підприємства ($10000 х 8,0076 грн./$) | $10000 80076 | 312 | 314 | 80076* | — |
| * У податковому обліку балансова вартість іноземної валюти у даному випадку визначається за курсом НБУ на дату її зарахування на поточний валютний рахунок і дорівнює 80076 грн. Курсові різниці за товарною заборгованістю (як за дебіторською, так і за кредиторською) не розраховуються, оскільки така заборгованість не відповідає визначенню заборгованості, наведеному в п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток. Щодо інвалюти вони визначаються при зміні валютного курсу тільки на кінець звітного (податкового) періоду (кварталу) і не визначаються при перерахуванні (вибутті). | ||||||
| 28.10.2009 р. | Відображено курсову різницю ($10000 х (7,9988 грн./$ - 8,0076 грн./$)) | 88 | 314 | 714 | — | — |
| 714 | 791 | |||||
| 30.10.2009 р. | Сплачено митні платежі | 200 | 377 | 311 | — | — |
| 30.10.2009 р. | Нараховано митні платежі | 200 | 93 | 377 | — | 200 |
| 791 | 93 | |||||
| 30.10.2009 р. | Відвантажено товар на експорт | $10000 79988* | 362 | 702 | — | — |
| * У бухгалтерському обліку дохід визначається за курсом НБУ на дату отримання оплати (п. 6 П(С)БО 21). | ||||||
| 30.10.2009 р. | Списано собівартість реалізованого товару | 65000 | 902 | 281 | — | —* |
| * Вартість відвантаженого товару виключається з перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, формуючи таким чином убуток балансової вартості запасів на кінець звітного періоду. | ||||||
| 30.10.2009 р. | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 79988 | 702 | 791 | — | — | |
| — собівартість реалізованого товару | 65000 | 791 | 902 | — | — | |
| 30.10.2009 р. | Здійснено залік заборгованостей | $10000 79988* | 681 | 362 | — | — |
| 31.10.2009 р. | Відображено курсову різницю за залишком іноземної валюти на банківському рахунку підприємства ($10000 х (8,0076 грн./$ - 8,0000 грн./$)) | 76 | 945 | 312 | — | — |
| 791 | 945 | |||||
| 02.11.2009 р. | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 % (запис наводиться для наочності) | 0 | 702 | 641/ПДВ | — | — |
Приклад 4. Експорт товарів (перша подія — відвантаження).
Підприємство 27.10.2009 р. відвантажило на експорт на адресу покупця-нерезидента товар на суму 10000 доларів США. Курс НБУ на цю дату склав 7,9988 грн. за 1 долар США. ВМД оформлена на внутрішній митниці цього ж дня.
Сума митних платежів склала 200 грн. (умовно). Собівартість відвантаженого товару — 65000 грн.
Курс НБУ на 31.10.2009 р. — 8,0000 грн. за 1 долар США.
Фактично товар перетнув кордон 02.11.2009 р., що підтверджує ВМД з відміткою митного органу «Задекларовані в цій ВМД товари вивезені за межі митної території України в повному обсязі».
Валютна виручка надійшла від нерезидента на розподільчий рахунок 09.11.2009 р. Курс НБУ на цю дату — 7,9930 грн. за 1 долар США.
Наступного дня виручку зараховано банком на поточний валютний рахунок підприємства (курс НБУ на цю дату — 7,9903 грн. за 1 долар США).
У податковому та бухгалтерському обліку ці операції відображаються такими записами:
Таблиця 2
Облік експорту товару (перша подія — відвантаження)
| Дата | Зміст господарської операції | Сума,грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 27.10.2009 р. | Сплачено митні платежі | 200 | 377 | 311 | — | — |
| 27.10.2009 р. | Нараховано митні платежі | 200 | 93 | 377 | — | 200 |
| 791 | 93 | |||||
| 27.10.2009 р. | Відвантажено товар на експорт | $10000 79988* | 362 | 702 | 79988** | — |
| * Для цілей бухгалтерського обліку заборгованість, що виникла, — монетарна стаття, тому за нею визначатимуться курсові різниці на кінець звітного періоду та на дату погашення. ** У податковому обліку балансова вартість іноземної валюти визначається за курсом НБУ на дату отримання доходу, тобто на дату відвантаження товару, і становить 79988 грн. | ||||||
| 27.10.2009 р. | Списано собівартість реалізованого товару | 65000 | 902 | 281 | — | —* |
| * Вартість відвантаженого товару виключається з перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток, формуючи таким чином убуток балансової вартості запасів на кінець звітного періоду. | ||||||
| 28.10.2009 р. | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід від реалізації товару | 79988 | 702 | 791 | — | — | |
| — собівартість реалізованого товару | 65000 | 791 | 902 | — | — | |
| 31.10.2009 р. | Відображено курсову різницю за монетарною заборгованістю на кінець звітного періоду ($10000 х (7,9988 грн./$ - 8,0000 грн./$)) | 12 | 362 | 714 | — | —* |
| 714 | 791 | |||||
| * У податковому обліку курсові різниці за товарною заборгованістю (як за дебіторською, так і за кредиторською) не розраховуються, оскільки така заборгованість не відповідає визначенню заборгованості, наведеному в п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток. | ||||||
| 02.11.2009 р. | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 % (запис наводиться для наочності) | 0 | 702 | 641/ПДВ | — | — |
| 09.11.2009 р. | Надійшла оплата від нерезидента на розподільчий рахунок ($10000 х 7,9930 грн./$) | $10000 79930 | 314 | 362 | — | — |
| 09.11.2009 р. | Відображено курсову різницю при отриманні оплати від нерезидента ($10000 х (8,0000 грн./$ - 7,9930 грн./$)) | 70 | 945 | 362 | —* | — |
| 791 | 945 | |||||
| * У податковому обліку курсові різниці за товарною заборгованістю (як за дебіторською, так і за кредиторською) не розраховуються, оскільки така заборгованість не відповідає визначенню заборгованості, наведеному в п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток. | ||||||
| 10.11.2009 р. | Зараховано виручку в іноземній валюті на поточний валютний рахунок підприємства ($10000 х 7,9903 грн./$) | $10000 79903 | 312 | 314 | —* | — |
| * У податковому обліку балансова вартість іноземної валюти визначена за курсом НБУ на дату отримання доходу, тобто на дату відвантаження товару, і склала 79988 грн. | ||||||
| 10.11.2009 р. | Відображено курсову різницю за іноземною валютою на банківському рахунку підприємства ($10000 х (7,9930 грн./$ - 7,9903 грн./$)) | 27 | 945 | 314 | —* | — |
| 791 | 945 | |||||
| * У податковому обліку курсова різниця в цей момент не відображається, оскільки вона визначається при зміні офіційного валютного (обмінного) курсу НБУ на кінець звітного періоду за іноземною валютою, що значиться на банківських рахунках підприємства або в його касі (п.п. 7.3.3 Закону про податок на прибуток). | ||||||
Тепер ви знаєте, в якому порядку відображаються в податковому та бухгалтерському обліку експортні операції. Бажаємо, щоб ці знання та ваш досвід сприяли фінансовій стійкості підприємства і як наслідок — завоюванню зарубіжних ринків продукцією, що ним виробляється!
