Обычная цена в сфере ВЭД
Предприятие в своей хозяйственной деятельности осуществляет экспортно-импортные операции. В этой связи возникает два вопроса:
1) применяются ли обычные цены в таких операциях? И если да, то можно ли ориентироваться на таможенную стоимость?
2) как определяется база обложения НДС при продаже импортного товара?
(г. Донецк)
Правила определения валовых доходов (по экспортным операциям) и валовых расходов (по импортным операциям), которые в целях налогообложения приравнены к операциям со связанными лицами, содержатся в
пп. 7.4.1 и 7.4.2 Закона о налоге на прибыль. В них сказано, что:— доход, полученный налогоплательщиком от продажи товаров (в данном случае — нерезидентам), определяется исходя из договорных цен, но
не ниже обычных цен на такие товары, действующих на дату такой продажи;— расходы, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением товара (в нашей ситуации — у нерезидента), определяются исходя из договорных цен, но
не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения.Таким образом, на экспортно-импортные операции в полной мере распространяются требования налогового законодательства относительно обязательности применения обычных цен. Данный вывод подтверждается в
письме ГНАУ от 14.09.2005 г. № 18349/7/15-1317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48. В нем представители главного налогового ведомства отметили, что при осуществлении налогоплательщиком операций с нерезидентами для определения доходов и расходов налогоплательщика следует руководствоваться положениями об обычных ценах п. 1.20 Закона о налоге на прибыль.В то же время обычную цену налоговики склонны приравнивать к таможенной стоимости экспортируемого или импортируемого товара. Такое равенство они обосновали в своем
письме от 06.04.2007 г. № 7049/7/16-1517-26 следующим образом: согласно п.п. 1.20.5 Закона о налоге на прибыль, в случае когда цены на товары (работы, услуги) подлежат госрегулированию согласно законодательству, обычной считается цена, установленная согласно принципам такого регулирования. Ну а поскольку таможенные цены товаров регулируются государством, поэтому они и являются обычными ценами.На это можно возразить, что таможенная стоимость определяется в порядке, оговоренном в
ст. 267 — 274 ТКУ. Причем ТКУ не регулирует вопрос ценообразования при осуществлении хозяйственной деятельности. Цена, как известно, устанавливается в договоре по согласованию сторон (т. е. стороны договора свободны в выборе цены). И только в случаях, определенных законом, используются цены, установленные органами государственной власти или органами местного самоуправления (ст. 632 ГКУ). То есть речь идет о случаях, предусмотренных в Законе Украины «О ценах и ценообразовании» от 03.12.90 г. № 507-XII.По нашему мнению, таможенная стоимость экспортируемых или импортируемых товаров не может считаться обычной ценой. В данном случае налогоплательщику для подтверждения обычности цены имеет смысл сослаться на общий
п. 1.20 Закона о налоге на прибыль.Что касается применения обычных цен в целях начисления НДС, то тут сложностей возникнуть не должно.
При экспорте товаров
и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет 0 % к базе налогообложения (п. 6.2 Закона об НДС)*. То есть база налогообложения умножается на ноль. Поэтому особого значения размер базы налогообложения для налоговых обязательств по НДС не имеет. Они в любом случае будут равны нулю.* Исключение составляют операции по экспорту товаров, освобожденных от налогообложения согласно п. 5.1 Закона об НДС.
При
импорте товаров база налогообложения соответствует договорной стоимости, но не ниже таможенной, указанной во ввозной ГТД с учетом определенных расходов (п. 4.3 Закона об НДС). Сумма налога рассчитывается декларантом по формуле, приведенной в п. 2 Порядка взимания налога на добавленную стоимость во время таможенного оформления товаров, импортированных на таможенную территорию Украины, утвержденного приказом Государственной таможенной службы от 27.09.2006 г. № 821. Так, по безакцизному товару применяется следующая формула:Сндс = (С + Сп)
х Н : 100,где
Сндс — сумма НДС; С — договорная (контрактная) стоимость, но не менее таможенной стоимости, указанной в ГТД; Сп — сумма пошлины (при ее наличии); Н — ставка НДС (20 %).Рассчитанная по этой формуле сумма НДС указывается в ГТД и уплачивается таможне при импорте товара. Как видим, она напрямую зависит от таможенной стоимости, а не от обычной цены.
Кстати, всю уплаченную сумму НДС налоговики разрешили включить в состав налогового кредита налогоплательщика при использовании импортных товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (см.
письмо ГНАУ от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 47, от 09.04.2008 г. № 7310/7/16-1517// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 45 , письмо ГНАУ от 06.04.2007 г. № 7049/7/16-1517-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 33). Видимо, для того, чтобы компенсировать всю сумму налогового кредита, отраженного при ввозе импортного товара исходя из таможенной стоимости, представители главного налогового ведомства решили «протолкнуть» идею начисления налоговых обязательств по НДС при дальнейшей реализации импортного товара исходя из уровня обычных цен, но не ниже таможенной стоимости. На это они уже неоднократно обращали внимание в вышеупомянутых письмах, что свидетельствует об устойчивой позиции ГНАУ по данному вопросу.Такая позиция главного налогового ведомства является, мягко говоря, спорной. Дело в том, что в
п. 4.1 Закона об НДС (на который и ссылаются налоговики в своих письмах) говорится об определении базы налогообложения операций по поставке товаров, исходя из их договорной стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен. А вот о таможенной стоимости в нем нет ни слова. Да и ссылка на п.п. 1.20.5 Закона о налоге на прибыль, как мы уже говорили, тут тоже ни к чему. В данной ситуации обычную цену необходимо определять с учетом иных факторов, перечисленных в п. 1.20 Закона о налоге на прибыль (сезонные колебания спроса, истечение срока годности (хранения, реализации), маркетинговая полтика и т.д.), и таможенная стоимость не имеет к ним никакого отношения. Продажа импортных товаров на территории Украины осуществляется в условиях, не сопоставимых с условиями, при которых формируется таможенная стоимость.Несмотря на всю очевидность ситуации, налогоплательщикам подчас приходится защищать свои интересы в судебном порядке. И надо сказать, что служители Фемиды выносят положительные для них решения. Примером тому является
определение ВАСУ от 27.05.2009 г. № К-394/07, в котором суд пришел к следующему выводу: позиция налоговой инспекции о том, что таможенная стоимость товара считается его обычной ценой, не основана на предписаниях законодательства, ни одной нормой которого не предусмотрено, что таможенная стоимость товара, определенная для товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины, является обычной ценой для такого товара, который реализуется на территории Украины. Будем надеяться, что в скором будущем работники ГНАУ изменят свою точку зрения и налогоплательщикам не придется защищаться в суде.
Марина Ковенко, экономист-аналитик
