Звичайна ціна у сфері ЗЕД
Підприємство у своїй господарській діяльності здійснює експортно-імпортні операції. У зв’язку з цим виникає два запитання:
1) чи застосовуються звичайні ціни в таких операціях? І якщо так, то чи можна орієнтуватися на митну вартість?
2) як визначається база обкладення ПДВ при продажу імпортного товару?
(м. Донецьк)
Правила визначення валових доходів (за експортними операціями) та валових витрат (за імпортними операціями), які в цілях оподаткування прирівняно до операцій з пов’язаними особами, містяться в
пп. 7.4.1 і 7.4.2 Закону про податок на прибуток. У них зазначено:— дохід, отриманий платником податків від продажу товарів (у цьому випадку — нерезидентам), визначається виходячи з договірних цін, але
не нижче звичайних цін на такі товари, що діють на дату такого продажу;— витрати, понесені платником податку у зв’язку з придбанням товару (у нашій ситуації — у нерезидента), визначаються виходячи з договірних цін, але
не вище звичайних цін, що діяли на дату такого придбання.Таким чином, на експортно-імпортні операції повною мірою поширюються вимоги податкового законодавства щодо обов’язковості застосування звичайних цін. Цей висновок підтверджується в
листі ДПАУ від 14.09.2005 р. № 18349/7/15-1317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 48. У ньому представники головного податкового відомства зазначили, що при здійсненні платником податків операцій з нерезидентами для визначення доходів та витрат платника податків слід керуватися положеннями про звичайні ціни п. 1.20 Закону про податок на прибуток.Водночас звичайну ціну податківці схильні прирівнювати до митної вартості товару, що експортується або імпортується. Таку рівність вони обґрунтували в своєму
листі від 06.04.2007 р. № 7049/7/16-1517-26 так: згідно з п.п. 1.20.5 Закону про податок на прибуток у разі, коли ціни на товари (роботи, послуги) підлягають держрегулюванню відповідно до законодавства, звичайною вважається ціна, установлена згідно з принципами такого регулювання. А оскільки митні ціни товарів регулюються державою, вони і є звичайними цінами.На це можна відповісти, що митна вартість визначається в порядку, обумовленому у
ст. 267 — 274 МКУ. Причому МКУ не регулює питання ціноутворення при здійсненні господарської діяльності. Ціна, як відомо, установлюється в договорі за погодженням сторін (тобто сторони договору вільні у виборі ціни). І лише у випадках, визначених законом, використовуються ціни, установлені органами державної влади або органами місцевого самоврядування (ст. 632 ЦКУ). Тобто йдеться про випадки, передбачені в Законі України «Про ціни та ціноутворення» від 03.12.90 р. № 507-XII.На нашу думку, митна вартість товарів, що експортуються або імпортуються, не може вважатися звичайною ціною. У цьому випадку платнику податків для підтвердження звичайності ціни має сенс послатися на загальний
п. 1.20 Закону про податок на прибуток.Щодо застосування звичайних цін у цілях нарахування ПДВ, то тут складнощів виникнути не повинно.
При експорті товарів
та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить 0 % до бази оподаткування (п. 6.2 Закону про ПДВ)*. Тобто база оподаткування помножується на нуль. Тому особливого значення розмір бази оподаткування для податкових зобов’язань з ПДВ не має. Вони в будь-якому разі дорівнюватимуть нулю.* Виняток становлять операції з експорту товарів, звільнених від оподаткування згідно з п. 5.1 Закону про ПДВ.
При
імпорті товарів база оподаткування відповідає договірній вартості, але не нижче митної, зазначеної у ввізній ВМД з урахуванням певних витрат (п. 4.3 Закону про ПДВ). Сума податку розраховується декларантом за формулою, наведеною в п. 2 Порядку справляння податку на додану вартість під час митного оформлення товарів, імпортованих на митну територію України, затвердженого наказом Державної митної служби 27.09.2006 р. № 821. Так, щодо безакцизного товару застосовується така формула:Спдв = (В + См)
х П : 100,де
Спдв — сума ПДВ; В — договірна (контрактна) вартість, але не менше митної вартості, зазначеної у ВМД; См — сума мита (за його наявності); П — ставка ПДВ (20 %).Розрахована за цією формулою сума ПДВ зазначається у ВМД та сплачується митниці при імпорті товару. Як бачимо, вона безпосередньо залежить від митної вартості, а не від звичайної ціни.
До речі, усю сплачену суму ПДВ податківці дозволили включити до складу податкового кредиту платника податків при використанні імпортних товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (див.
листи ДПАУ від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 47, від 09.04.2008 р. № 7310/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 45, від 06.04.2007 р. № 7049/7/16-1517-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 33). Мабуть, щоб компенсувати всю суму податкового кредиту, відображеного при ввезенні імпортного товару виходячи з митної вартості, представники головного податкового відомства вирішили «проштовхнути» ідею нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при подальшій реалізації імпортного товару виходячи з рівня звичайних цін, але не нижче митної вартості. На це вони вже неодноразово звертали увагу у згаданих листах, що свідчить про усталену позицію ДПАУ з цього питання.Така позиція головного податкового відомства є, м’яко кажучи, спірною. Річ у тім, що в
п. 4.1 Закону про ПДВ (на який і посилаються податківці у своїх листах) ідеться про визначення бази оподаткування операцій з поставки товарів виходячи з їх договірної вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче звичайних цін. А от про митну вартість у ньому немає жодного слова. Та й посилання на п.п. 1.20.5 Закону про податок на прибуток, як уже зазначалося, тут теж ні до чого. У цій ситуації звичайну ціну необхідно визначати з урахуванням інших чинників, перелічених у п. 1.20 Закону про податок на прибуток (сезонні коливання попиту, закінчення строку придатності (зберігання, реалізації), маркетингова політика тощо) і митна вартість не має до них жодного відношення. Продаж імпортних товарів на території України здійснюється в умовах, не співставних з умовами, за яких формується митна вартість.Незважаючи на всю очевидність ситуації, платникам податків іноді доводиться захищати свої інтереси в судовому порядку. І слід зауважити, що служителі Феміди виносять позитивні для них рішення. Прикладом тому є
ухвала ВАСУ від 27.05.2009 р. № К-394/07, у якій суд дійшов такого висновку: позиція податкової інспекції щодо того, що митна вартість товару вважається його звичайною ціною, не заснована на приписах законодавства, жодною нормою якого не передбачено, що митна вартість товару, визначена для товарів, які ввозяться на митну територію України, є звичайною ціною для такого товару, який реалізується на території України. Сподіваємося, що в незабаром працівники ДПАУ змінять свою точку зору і платникам податків не доведеться захищатися в суді.
Марина Ковенко, економіст-аналітик
