Спецодежда на предприятии: азбука учета
Как известно, обеспечение спецодеждой своих работников, занятых на работах с вредными и опасными условиями труда, — это не просто желание работодателя, а его обязанность. Приобретать спецодежду приходится достаточно регулярно. А потому тема отражения в налоговом и бухгалтерском учете такого средства индивидуальной защиты, как спецодежда, не теряет своей актуальности. В рамках этой статьи мы систематизировали основные ее моменты.
Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Налоговый учет
Приобретение спецодежды
Налог на прибыль.
Особенности налогового учета расходов на приобретение спецодежды оговорены в п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль. Так, согласно этому подпункту расходы налогоплательщика на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, обмундированием, необходимыми для выполнения профессиональных обязанностей, включаются в состав валовых расходов по перечню, установленному Кабинетом Министров Украины. В данном случае речь идет о Перечне, утвержденном постановлением Кабмина от 27.06.2003 г. № 994, разрешающем включать в состав валовых расходы на обеспечение работников спецодеждой в пределах установленных норм*.* Об этом также идет речь в Распоряжении КМУ от 21.08.97 г. № 462-р.
Таким образом, в валовые расходы можно относить только стоимость спецодежды в пределах норм и перечней, установленных нормативно-правовыми актами. Правда, при этом нужно помнить о правиле, изложенном в
п. 2 Перечня № 994, в соответствии с которым суммы расходов на охрану труда, которые являются составляющей частью подготовки, организации и ведения производства, учитываются в составе валовых расходов только один раз. Другими словами, отразив стоимость спецодежды в составе валовых расходов в качестве расходов на охрану труда по п.п. 5.4.1, их нельзя повторно отражать в налоговом учете по п.п. 5.2.1.Валовые расходы по спецодежде предприятие отражает:
— по правилу первого события, если поставщиком спецодежды является обычный плательщик налога на прибыль (
п.п. 11.2.1 Закона о налоге на прибыль);— по факту получения спецодежды, если предоставляющее ее лицо является нерезидентом, неплательщиком налога на прибыль или нестандартным плательщиком налога на прибыль (
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль).В налоговом учете спецодежда
в пределах установленных норм классифицируется в качестве запасов и принимает участие в перерасчете по п. 5.9 до момента передачи в эксплуатацию. И это независимо от ее стоимости и сроков эксплуатации. Даже если стоимость одежды превышает 1000 грн., а сроки эксплуатации — один год, расходы на ее приобретение все равно должны попадать в состав валовых расходов, а не амортизироваться.Однако мы должны предупредить наших читателей, что у представителей главного налогового ведомства на этот счет иное мнение. Они считают, что расходы на спецодежду, стоимость которой
превышает 1000 грн. за один комплект, а срок службы более года, должны амортизироваться в составе основных фондов группы 3 (п. 5 письма ГНАУ от 05.12.2005 г. № 24181/7/22-1017, консультация представителей главного налогового ведомства, опубликована в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 23, с. 12).С данной позицией налоговиков можно и нужно спорить. Дело в том, что в
п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль нет оговорки «кроме подлежащих амортизации». Этот специальный подпункт содержит только одно главное и достаточное условие для включения стоимости одежды в валовые расходы — соблюдение предприятием установленных типовых (отраслевых) норм бесплатной выдачи спецодежды, и если это условие выполняется, то для отнесения стоимости спецодежды в состав валовых расходов налогоплательщика нет никаких преград.НДС
. В НДС-учете проблем возникнуть не должно. Обеспечение работников специальной одеждой, обувью и средствами индивидуальной защиты (в соответствии с установленными перечнями и в пределах норм) является прямой обязанностью работодателя. Поэтому связь расходов на эти цели с хозяйственной деятельностью предприятия очевидна. А раз так, то отнести в налоговый кредит сумму входного НДС предприятие сможет в общеустановленном порядке — при наличии налоговой накладной.
Выдача спецодежды
Налог на прибыль
. Сразу отметим, что выданную спецодежду нельзя рассматривать как безвозмездно переданные товары. Причина в том, что спецодежда, выданная согласно Закону об охране труда и Положению № 53, является собственностью предприятия и должна быть возвращена, даже если речь идет о «сверхнормативной» спецодежде. А стало быть, выдача спецодежды не приводит к возникновению валового дохода.В то же время при передаче одежды в эксплуатацию ее стоимость исключается из перерасчета по
п. 5.9, что позволяет уменьшить размер налогооблагаемой прибыли предприятия в этом периоде.Если по каким-либо причинам спецодежда выдается сверх норм, то для целей налогообложения она признается использованной не в хозяйственной деятельности. Стоимость такой одежды исключается из состава валовых расходов предприятия путем отражения в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль.
Обратите внимание, что не всегда выдача спецодежды сверх установленных типовых (отраслевых) норм
для целей налогообложения считается сверхнормативной. О таких случаях шла речь в письме ГНАУ от 23.08.2005 г. № 16782/7/17-3217. И хотя это письмо увидело свет еще в период действия Положения №170 (ныне утратившего силу), считаем, что его выводы применимы и к новому Положению № 53. Перечислим наиболее распространенные из этих случаев.
Случаи выдачи спецодежды сверх установленных норм
| Случаи, когда выдача спецодежды в дополнительном объеме не является сверхнормативной | Пункт Положения № 53 |
| 1 | 2 |
| С учетом особенностей производства одна модель спецодежды выдается взамен другой. Замена должна осуществляться по согласованию с профсоюзом (или уполномоченным по вопросам охраны труда) | п. 3.4 |
| Определенные виды индивидуальной защиты, не упомянутые в нормах бесплатной выдачи, но предусмотренные другими нормативно-правовыми актами по охране труда (правилами, инструкциями по охране труда). К таким видам спецодежды, в частности, относятся предохранительный пояс, диэлектрические калоши и рукавицы, диэлектрический резиновый коврик, защитные очки и щитки, респиратор, противогаз, защитный шлем, каска, наплечники, налокотники, светофильтры и другие средства | п. 3.5 |
| Два комплекта спецодежды на два срока ношения | п. 4.1 |
| Замена работодателем спецодежды в случае ее износа до окончания установленного срока не по вине работника
| п. 4.3 |
| Компенсация работодателем стоимости спецодежды, приобретенной работником за свои средства. Такая компенсация производится на условиях, предусмотренных коллективным договором | п. 4.3 |
| Выдача дежурной спецодежды, сроки ношения которой в зависимости от характера работ и условий труда устанавливает собственник по согласованию с профсоюзом (или уполномоченным по вопросам охраны труда) | п. 4.6 |
| Работникам, совмещающим профессии, кроме спецодежды, выдаваемой им по основной профессии, выдаются другие виды спецодежды, предусмотренные действующими нормами для совмещения профессий с учетом сроков их годности | п. 4.13 |
| Работодатель в соответствии с коллективным договором может дополнительно, сверх установленных норм, выдавать работнику спецодежду, но при условии, если фактические условия труда работника требуют ее использования
| п. 7.1 |
НДС
. При выдаче спецодежды работникам предприятия никаких изменений в НДС-учете не происходит.Передача спецодежды в эксплуатацию не считается поставкой товара, ведь право собственности на нее остается за работодателем и к работнику не переходит. А раз нет поставки, то нет и объекта для начисления НДС (причем независимо от того, вписывается объем спецодежды в установленные нормы или нет).
Что касается налогового кредита, отраженного ранее при покупке спецодежды, то для его корректировки нет оснований. Исключение составляет операция по выдаче спецодежды
сверх установленных норм. Если ранее (в периоде приобретения спецодежды) всю сумму входного НДС из налоговой накладной включили в состав налогового кредита, то теперь (в периоде выдачи сверхнормативной одежды) его придется откорректировать в сторону уменьшения. Этот случай корректировки отражается в строке 16.4 декларации по НДС и соответственно в приложении 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость».НДФЛ.
Выдача спецодежды работнику предприятия в пределах норм не влечет за собой никаких налоговых последствий по налогу с доходов для такого работника. Так, в п.п. 4.3.14 Закона № 889 прямо указано, что в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода работника не включается стоимость рабочей одежды, обуви, обмундирования, средств индивидуальной защиты. Правда, для этого необходимо выполнение следующих условий:1) лица, получающие спецодежду, должны состоять
в трудовых отношениях с предприятием;2) спецодежду необходимо выдавать в соответствии с
Законом об охране труда, а также перечнем и предельными сроками ее использования, утвержденными КМУ. Несмотря на то что перечень, о котором идет речь в п.п. 4.3.14 Закона № 889, до сих пор не утвержден, на практике предприятия пользуются отраслевыми нормами бесплатной выдачи спецодежды . На наш взгляд, это вполне правомерно, ведь в аналогичной ситуации при формировании валовых расходов КМУ в Перечне № 994 предлагает пользоваться именно этими нормами;3) спецодежда должна быть
возвращена на склад предприятия:— по истечении срока ношения;
— при получении новой взамен изношенной (ставшей непригодной, испорченной, пропавшей с места хранения не по вине работника);
— при увольнении работника. Факт возврата спецодежды необходимо зафиксировать путем составления специального акта или просто росписями в аналитической карточке учета спецодежды — работник «сдал», кладовщик «принял» — в таком-то состоянии.
Невыполнение хотя бы одного из этих условий становится причиной для включения стоимости спецодежды в совокупный налогооблагаемый доход работника. Исключением является выдача одежды свыше установленных норм в случаях, предусмотренных
Положением № 53. Стоимость такой спецодежды не облагается налогом с доходов. На это также обращала внимание ГНАУ в письме от 22.08.2005 г. № 9898/5/17-3216.И еще один момент. В соответствии с
п. 3.19 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5, стоимость спецодежды не относится к фонду оплаты труда, а значит она не является объектом для начисления и удержания взносов в Пенсионный фонд и социальные фонды.
Уход и обслуживание спецодежды
Вопросы ухода и обслуживания спецодежды достаточно подробно описаны в
разделе VI Положения № 53. Так, в соответствии с п. 6.2 этого Положения обязанность по обеспечению надлежащего ухода, своевременной чистки (химчистки), стирки, дезинфекции, обеспыливания, дегазации, дезактивации, обезвреживания и ремонта спецодежды, а также других средств индивидуальной защиты, возложена на работодателя. Причем все эти процедуры работодатель должен осуществлять за свой счет и в сроки, установленные в инструкциях по их эксплуатации, с учетом фактических производственных условий (п. 6.6 Положения № 53).Если работодатель не организовал своевременную химчистку или стирку спецодежды, то он обязан выдать сменные средства индивидуальной защиты или возместить работнику фактические расходы на химчистку или стирку при предоставлении им документов, подтверждающих стоимость оказанных услуг.
Говоря об отражении расходов на уход и обслуживание спецодежды в налоговом учете, необходимо учитывать, что эти расходы являются ничем иным, как расходами на ее
содержание. А согласно ст. 8 Закона об охране труда и п. 1.2 Положения № 53 содержание, наряду с приобретением, комплектованием и выдачей средств индивидуальной защиты входит в обязанности работодателя по обеспечению работников средствами индивидуальной защиты в соответствии с нормативно-правовыми актами по охране труда и коллективным договором. Это означает, что расходы на уход и обслуживание спецодежды представляют собой одну из составляющих частей расходов на обеспечение наемных работников спецодеждой, а потому должны включаться в состав валовых расходов предприятия на основании п.п. 5.4.1 Закона о налоге на прибыль.Что касается суммы «входного» НДС, уплаченного в стоимости моющих, чистящих и прочих средств, необходимых для надлежащего ухода за спецодеждой, то они включаются в состав налогового кредита на основании
п.п. 7.4.1 Закона об НДС (при наличии налоговой накладной).
Бухгалтерский учет
В отличие от налогового учета спецодежы, где срок ее эксплуатации не играет никакой роли, в бухгалтерском учете этот срок имеет первостепенное значение.
Предполагаемый срок эксплуатации спецодежды определяют, как правило, на основании типовых (отраслевых) норм бесплатной выдачи одежды, и если он
не превышает 1 года, то спецодежду зачисляют в состав запасов в качестве малоценных и быстроизнашивающихся предметов (далее — МБП). Учет спецодежды как МБП ведется с использованием одноименного счета 22. По дебету этого счета отражается приобретение спецодежды, а по кредиту — ее отпуск в эксплуатацию со списанием на счета учета расходов. Далее ведется оперативный количественный учет МБП в разрезе материально ответственных лиц и мест эксплуатации в течение срока их фактического использования (п. 23 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденного приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246).Подчас на склад предприятия возвращают ранее выданную одежду, еще пригодную к дальнейшему использованию. Это происходит, например, по причине увольнения работника или его перевода на другую работу, для которой выдача спецодежды не предусмотрена соответствующими нормами. Возврат спецодежды, как правило, в бухгалтерском учете не отражается (т. е. на счет 22 одежду больше не зачисляют). А такое ее движение фиксируется только в оперативном учете — в карточке ф. № МШ-6 (личной карточке учета спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений, форма которой утверждена
приказом Минстата Украины от 22.05.96 г. № 145). В этой карточке материально ответственное лицо делает запись о возврате спецодежды, а при выдаче ее другому работнику — заводит на него новую карточку.Что касается спецодежды, срок эксплуатации которой
больше 1 года, то ее приходуют как объект необоротных активов либо на субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы» (если стоимость одежды не превышает стоимостной границы, закрепленной в приказе об учетной политике*), либо на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы» (если стоимость спецодежды превышает установленную границу).* Обычно предприятия ориентируются на стоимостную границу в
1000 грн., установленную Законом о налоге на прибыль в налоговом учете для отнесения активов к основным фондам.Стоимость такой спецодежды подлежит амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором спецодежда была передана в эксплуатацию. Согласно
п. 27 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92, амортизация прочих необоротных активов начисляется с применением прямолинейного или производственного метода. Вместе с тем для амортизации недорогой одежды, числящейся в составе малоценных необоротных материальных активов (на субсчете 112), могут применяться еще два метода:— списание
100 % амортизируемой стоимости уже при отпуске спецодежды со склада в эксплуатацию;— списание
50 % амортизируемой стоимости в первом месяце ее использования, а остальных 50 % — в месяце изъятия одежды из состава активов предприятия.Предприятие вправе выбрать любой из перечисленных методов амортизации спецодежды и закрепить свой выбор в приказе об учетной политике.
Начисление амортизации отражается проводкой Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 132, а списание спецодежды с баланса — Дт 132 — Кт 112, 117.
Что касается расходов
на уход и обслуживание спецодежды, то они списываются в состав тех же расходов, что и стоимость выданной работникам спецодежды (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 209, 661, 685,...)А теперь рассмотрим порядок отражения спецодежды в бухгалтерском и налоговом учете предприятия на условном примере.
Пример
. В июне 2009 года производственное предприятие «Альфа» приобрело и выдало грузчику по установленной норме:— костюм хлопчатобумажный стоимостью 180 грн. (в том числе НДС — 30 грн.) и сроком ношения 12 месяцев;
— берет стоимостью 48 грн. (в том числе НДС — 8 грн.) и сроком ношения 12 месяцев;
— ботинки стоимостью 240 грн. (в том числе НДС — 40 грн.) и сроком ношения 12 месяцев;
— рукавицы стоимостью 12 грн. (в том числе НДС — 2 грн.) и сроком ношения 2 месяца;
— наплечники стоимостью 6 грн. (в том числе НДС — 1 грн.) и сроком ношения до износа.
Общая стоимость спецодежды составила 486 грн. (в том числе НДС — 81 грн.).
Однако уже в августе 2009 года работник уволился и вернул на склад выданную ему спецодежду
.
Учет спецодежды
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | |||
| 1 | Оприходована спецодежда | 22 | 631 | 405 | — | 405* |
| * Стоимость спецодежды принимает участие в пересчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. | ||||||
| 2 | Отражена сумма уплаченного НДС | 641 | 631 | 81 | — | — |
| 3 | Оплачен счет поставщика | 631 | 311 | 486 | — | — |
| 4 | Выдана работнику со склада спецодежда | 23 | 22 | 405 | — | —* |
| * Стоимость выданной работнику спецодежды уменьшает балансовую стоимость запасов на конец отчетного периода. | ||||||
| 5 | Возвращена спецодежда | — * | — | — | — | — |
| *Операция отражается только в оперативном учете: в карточке ф. № МШ-6 делается отметка о возврате спецодежды увольняющимся работником. | ||||||
Пожалуй, все основные учетные моменты нами рассмотрены. А зная их, бухгалтер без труда справится с отражением спецодежды в налоговом и бухгалтерском учете.
