Что необходимо знать о поручительстве
В современных социально-экономических условиях поручительство становится довольно распространенным видом обеспечения выполнения обязательств. Ведь, заручившись гарантиями определенных лиц, можно смело рассчитывать на получение кредита в банке или заключение выгодного договора купли-продажи с отсрочкой платежа. О юридической природе поручительства и его налогово-бухгалтерских аспектах и пойдет речь в предлагаемой статье.
Александр КЛЮЧНИК, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.Закон о финуслугах
— Закон Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» от 12.07.2001 г. № 2664-III.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Юридический аспект
Суть поручительства как способа обеспечения обязательства состоит в том, что поручитель ручается перед кредитором за исполнение должником своей обязанности, существующей в отношениях должника и кредитора (
часть первая ст. 553 ГКУ). Если должник нарушает свое обязательство перед кредитором, то кредитор вправе потребовать исполнения данного обязательства от поручителя (ст. 555 ГКУ). В случае предъявления подобного требования поручитель обязан исполнить обязательство вместо должника (ст. 556 ГКУ), причем поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату основного долга, процентов, неустойки, возмещение убытков, если договором поручительства не установлено иное (часть вторая ст. 554 ГКУ).К поручителю, исполнившему обязательство, обеспеченное поручительством, переходят все права кредитора в этом обязательстве (
часть вторая ст. 556 ГКУ). Причем объем прав кредитора, переходящих к поручителю, соответствует объему удовлетворенных им требований кредитора по основному обязательству, а также тех прав, которые обеспечивают его исполнение (например, право на получение пени, начисленной в соответствии с основным договором).Обратите внимание: ГКУ обязывает должника и поручителя немедленно уведомлять друг друга о совершении действий в рамках договора поручительства: поручителя — о выполнении должником обязательства, а должника — о получении поручителем требования кредитора. В случае неуведомления должника и самостоятельного исполнения обязательств должник будет иметь право выдвигать против требования поручителя все возражения, которые он имел против требования кредитора (
ст. 555 ГКУ).Согласно
ст. 558 ГКУ поручитель имеет право на оплату услуг, оказанных им должнику. Размер такой платы может предусматриваться в договоре (или в договоре должно быть указано, что услуги поручителя не оплачиваются).
Кто может быть поручителем
Общие правовые основы в сфере предоставления финансовых услуг в Украине устанавливаются
Законом о финуслугах. Статья 4 «Финансовые услуги» названного Закона к числу финансовых услуг относит, в частности, предоставление гарантий и поручительств. Подобная классификация поручительства важна в свете того, что статьей 5 (п. 1) того же Закона право предоставлять финансовые услуги отводится лишь финансовым учреждениям (а в случаях, прямо предусмотренных законом, и физлицам-СПД).Подобное положение вещей порождает вопрос о
возможности предоставления поручительства обычным предприятием, не являющимся финансовым учреждением. Определенный шанс для широкого круга потенциальных поручителей содержится в п. 4 ст. 5 Закона о финуслугах: «Возможность и порядок предоставления отдельных финансовых услуг юридическими лицами, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, определяются законами и нормативно-правовыми актами государственных органов, осуществляющих регулирование деятельности финансовых учреждений и рынков финансовых услуг, изданными в пределах их компетенции».В соответствии с процитированным положением Госкомиссией по регулированию рынков финансовых услуг было издано
распоряжение от 31.03.2006 г. № 5555, согласно которому: «юридические лица — субъекты хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, оказывают финансовые услуги по предоставлению средств в заем (кроме как на условиях финансового кредита) и поручительств согласно требованиям гражданского законодательства и с учетом требований законодательства Украины по предотвращению и противодействию легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем».Таким образом,
обычные предприятия могут предоставлять поручительство, если соблюдаются требования гражданского законодательства и законодательства по борьбе с отмыванием преступных доходов. Что касается последнего — как говорится, no comment. А гражданское законодательство в лице ГКУ — как в рассмотренном нами выше объеме, так и в более широких рамках — не препятствует осуществлению юрлицами операций по предоставлению поручительства как за плату , так и на бесплатной основе.Более того, внимательное прочтение определения
финансовой услуги (п. 5 части первой ст. 1 Закона о финуслугах) приводит к мысли, что поручительство без взимания поручителем с должника платы за оказываемую услугу вообще не подпадает под понятие финансовой услуги в понимании указанного Закона. Это связано с тем, что у поручителя не просматривается цель получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов. Следовательно, разрешать подобные операции в свете требований «финуслужного» Закона просто бессмысленно.Вместе с тем в письмах, появлявшихся позднее издания упомянутого распоряжения и призванных прояснить отдельные его положения, Госфинуслуг ограничивалась
цитированием содержательной части документа и не утруждала себя более определенными высказываниями о «вседозволенности» поручительства (см., например, письмо от 18.05.2007 г. № 5600/11-11 или письмо от 14.03.2008 г. № 2944/11-11 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71).Справедливости ради заметим, что упомянутые письма Госфинуслуг были посвящены правомочности предоставления учреждениями, не являющимися финансовыми,
процентных займов (подробнее об этой проблеме см. материал «Что нужно знать о договоре займа» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71). Но именно перипетии с (не)возможностью предоставлять процентные займы широким кругом юрлиц в свете толкования гражданского законодательства со стороны Госфинуслуг и ее немногословность в отношении поручительства оставляют место для сомнений. Сомнений не столько в законности «платного» поручительства для нефинучреждений (повторим, по нашему мнению, такие операции на сегодня законны), сколько в определенности и прозрачности по этому вопросу позиции Госфинуслуг.
Налоговый учет
Поручительство по кредиту (кредитному договору)
В период роста в стране рынка кредитных услуг росло и количество поручителей в этой сфере. Схема проста. Банк, выдавая должнику кредит, в качестве обеспечения выполнения последним своих обязательств по возврату кредита желает иметь ручательство третьего лица (поручителя). Между
банком и поручителем заключается договор, по которому поручитель обязуется отвечать перед банком по обязательствам должника в том случае, если должник будет не в состоянии их выполнить (для простоты будем считать, что договор заключен на полную сумму обязательств).Если условия кредитного договора выполняются, то поручитель так и не задействуется во взаимоотношениях сторон. В противном случае (при неспособности должника в срок вернуть банку полностью или частично основную сумму кредита и/или проценты) поручитель
рассчитывается с банком, а позднее получает от должника сумму компенсации (в обязательном порядке — средства, уплаченные банку во исполнение обязательств должника, а кроме того, возможно, плату за оказание услуги поручительства, если между должником и поручителем заключен договор на оплату такой услуги). Для наглядности операции поручительства по кредиту представим в виде схемы (рис. 1).
Учет у должника
. Ни получение от банка, ни возврат ему суммы финансового кредита не должны отражаться в налоговом учете должника — на основании пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о налоге на прибыль. Несмотря на то что возврат основной суммы (или ее части) кредита должник производит поручителю, она также проходит «мимо» налогового учета. С юридических позиций подтверждением этому служит переход к поручителю, исполнившему обязательство, всех прав кредитора в этом обязательстве.Другое дело —
проценты по кредиту. На основании п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль проценты включаются в валовые расходы должника, если кредит был взят для осуществления хозяйственной деятельности. Если даже банку часть процентов была уплачена поручителем, а должник затем компенсировал их поручителю, для должника они остаются процентами с соответствующими «валовозатратными» налоговыми последствиями.На
валовые расходы может быть отнесено и отдельное вознаграждение поручителю, если должник и поручитель предусмотрели его в своих отношениях. В давнем уже письме от 11.07.2000 г. № 9546/7/15-1117 ГНАУ возражала против включения сумм такого вознаграждения в валовые расходы должника. Мотивировалось это тем, что уплата вознаграждения не связана с компенсацией стоимости приобретаемых для использования в хозяйственной деятельности товаров (услуг), а статьей 7 Закона о налоге на прибыль («Налогообложение операций особого вида») их отнесение к валовым расходам также не предусмотрено.По нашему же мнению, связь с хозяйственной деятельностью может просматриваться в увязке с
необходимостью привлечения поручителя по требованию кредитора при получении кредита (разумеется, если кредитные средства предназначены для хозяйственных целей) или приобретении товара. А подобное условие вполне соответствует п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль как основание для включения затрат в состав валовых расходов (в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции, товаров или услуг).В составе вознаграждения должнику придется уплатить и
сумму НДС. При этом, имея подтверждающие эту уплату документы, должник сможет отразить уплаченную сумму НДС в составе налогового кредита. А вот применение в данном случае норм п.п. 3.2.5 Закона об НДС (освобождающего от обложения НДС) было бы ошибкой. Дело в том, что нормы этого подпункта распространяются на операции по оказанию услуг по предоставлению, управлению и переуступке финансовых кредитов, кредитных гарантий и банковских поручительств лицом, предоставившим такие кредиты, гарантии или поручительства. Как видим, от обложения НДС освобождаются только услуги банковских поручителей. А если поручителем выступает обычное предприятие, то его услуги по предоставлению поручительства будут облагаться НДС на общих основаниях.Обобщим вышеизложенное на условном примере.
Пример 1
. Предприятие «Альфа» (должник) взяло кредит в банке на сумму 100000 грн. сроком на 6 месяцев. Общая сумма процентов, начисленных за пользование этими средствами, равна 20000 грн. По условиям договора обязательства по возврату кредита и оплате процентов обеспечиваются поручителем. В связи с этим предприятие «Омега» (поручитель) заключило с банком договор поручительства.По окончании срока возврата кредита должник не смог погасить свои обязательства перед банком в полном объеме. В связи с этим поручитель вернул банку:
— часть кредита — 40000 грн.;
— начисленные проценты — 5000 грн.
Впоследствии должник возместил расходы поручителя на погашение кредита и процентов, а также выплатил причитающееся ему вознаграждение (предусмотренное договором поручительства) в размере 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.).
Таблица 1
Учет поручительства по кредитному договору у должника
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Получен кредит | 311 | 601 | 100000 | — | — |
| 2 | Начислены проценты по кредиту | 951 | 684 | 20000 | — | 20000* |
| * Отражаются в строке 04.13 декларации по налогу на прибыль. | ||||||
| 3 | Часть кредита погашена (погасить остальную часть нет возможности, это сделает поручитель) | 601 | 311 | 60000 | — | — |
| 4 | Часть процентов погашена (погасить остальную часть нет возможности, это сделает поручитель) | 684 | 311 | 15000 | — | — |
| 5 | Начислена задолженность перед поручителем (на погашенную им часть кредита) | 601 | 685 | 40000 | — | — |
| 6 | Начислена задолженность перед поручителем (на погашенную им часть процентов) | 684 | 685 | 5000 | — | — |
| 7 | Последующий расчет с поручителем:возмещение расходов на погашение части кредита и части процентов | 685 | 311 | 45000 | — | — |
| 8 | Начислена задолженность перед поручителем | 949 | 631 | 1000 | — | 1000 |
| 9 | Отражена сумма налогового кредита в составе стоимости услуг поручителя(при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 200 | — | — |
| 10 | Последующий расчет с поручителем:выплата вознаграждения | 631 | 311 | 1200 | — | — |
Учет у поручителя
. Для поручителя ни уплата суммы по обязательствам перед банком (основная сумма кредита или ее часть и надлежащие к уплате проценты), ни компенсация этой суммы со стороны должника не должны отразиться в налоговом учете, поскольку эти суммы не соответствуют критериям признания валовых расходов/валовых доходов, установленным соответственно в п.п. 5.2.1 и п. 4.1 Закона о налоге на прибыль.Лишь
вознаграждение за исполнение обязанностей поручителя, если таковое было предусмотрено в отдельном договоре между должником и поручителем, пополнит валовой доход поручителя.Что касается НДС-учета, то операции по погашению обязательств перед банком не будут облагаться НДС. А вот на сумму
вознаграждения за услуги поручительства НДС начислить придется. Ведь, как мы уже говорили, на эти услуги действие освобождающего п.п. 3.2.5 Закона об НДС не распространяется.Порядок налогового и бухгалтерского учета таких операций приведем в таблице. При этом будем использовать данные предыдущего примера.
Таблица 2
Учет поручительства по кредитному договору у поручителя
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Заключен договор поручительства с банком | 05 | — | 100000 | — | — |
| 2 | Погашена часть кредита и часть процентов по кредиту, которые не смог погасить должник | 685 | 311 | 45000 | — | — |
| 3 | Списаны гарантии по договору поручительства | — | 05 | 100000 | — | — |
| 4 | Начислена задолженность должника по компенсации понесенных расходов | 377 | 685 | 45000 | — | — |
| 5 | Погашена задолженность должником по компенсации расходов на погашение части кредита и части процентов | 311 | 377 | 45000 | — | — |
| 6 | Начислена задолженность должника по оплате услуги | 377 | 703 | 1200 | 1000 | — |
| 7 | Отражена сумма обязательств по НДС | 703 | 641 | 200 | — | — |
| 8 | Погашена задолженность должником по оплате услуги | 311 | 377 | 1200 | — | — |
Поручительство по договору купли-продажи
Еще одним случаем поручительства может быть ситуация, когда одна из сторон договора
купли-продажи желает, чтобы обязательства по договору другой стороны были обеспечены поручительством третьего лица. Чаще всего речь идет о поручительстве перед продавцом (кредитором), осуществляющим поставку товара без предварительной оплаты со стороны покупателя (должника). Представим цикл поручительства по договору купли-продажи в виде схемы (рис. 2):
Учет у должника.
При получении товара от кредитора (продавца) должник (покупатель) в общем случае отражает в своем налоговом учете соответствующие суммы валовых расходов и налогового кредита (по правилу первого события, причем для НК — при условии получения налоговой накладной).Впоследствии, когда происходит исполнение обязательств по договору купли-продажи
поручителем перед кредитором (о чем поручитель должен поставить в известность должника), в налоговом учете должника ничего не меняется. Также ничего не меняется и при компенсации поручителю сумм, истраченных на выполнение обязательств должника перед кредитором.Что касается отнесения
вознаграждения за исполнение обязанностей поручителя, если таковое предусматривалось должником и поручителем, в состав валовых расходов, то справедливым остается все, что было сказано выше, при рассмотрении поручительства по кредиту.В части оплаты услуг поручителя возможен и
НДС, который увеличит налоговый кредит должника (см. по этому поводу также учет поручителя в этой части).А теперь приведем пример.
Пример 2
. Согласно договору купли-продажи предприятие А (кредитор) на условиях последующей оплаты отгружает предприятию Б (должнику) товар стоимостью 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Обязательство по оплате товара должником обеспечено поручительством предприятия В. По договору поручительства в случае нарушения должником обязательства поручитель отвечает перед кредитором в полной сумме основного обязательства. В договоре также предусмотрено вознаграждение поручителя за предоставленные услуги в сумме 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.).Поскольку должник не выполнил в установленные сроки свои обязательства по договору купли-продажи, поручитель погасил за него всю сумму долга (120000 грн.).
Таблица 3
Учет поручительства по договору купли-продажи у должника
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Получен товар от кредитора | 281 | 631 | 100000 | — | 100000 |
| 2 | Начислен налоговый кредит по товару (при наличии налоговой накладной) | 641 | 631 | 20000 | — | — |
| 3 | Поручитель исполнил перед кредитором обязательства по оплате товара | 631 | 685 | 120000 | — | — |
| 4 | Последующий расчет с поручителем:возмещение расходов на оплату товара | 685 | 311 | 120000 | — | — |
| 5 | Начислена задолженность перед поручителем (на сумму вознаграждения, в том числе НК по НДС в случае получения налоговой накладной) | 949 641 | 631 631 | 1000 200 | —
— | 1000
— |
| 6 | Последующий расчет с поручителем:выплата вознаграждения, в том числе НДС | 631 | 311 | 1200 | — | — |
Учет у поручителя
. По нашему мнению, для поручителя ни уплата суммы по обязательствам перед кредитором (продавцом), ни компенсация этой суммы со стороны должника (покупателя) не должны отразиться в налоговом учете (ни по налогу на прибыль, ни по НДС). Перечисляя деньги кредитору, поручитель ничего не приобретает для своей хозяйственной деятельности. А получая деньги от должника — не осуществляет ему продажу/поставку (в то же время такое получение средств не может рассматриваться и в качестве безвозвратной финансовой помощи, поскольку является компенсацией ранее понесенных расходов).В
валовые доходы должно быть отнесено отдельное вознаграждение поручителю, если должник и поручитель предусмотрели его в своих отношениях.По нашему мнению, применение к оплате услуг
«товарного» поручительства льготы п.п. 3.2.5 Закона об НДС будет неправомерным, поскольку в названном подпункте речь идет о предоставлении «финансовых кредитов, кредитных гарантий и банковского поручительства лицом, предоставившим такие кредиты, гарантии или поручительство». Следовательно, обычное предприятие с вознаграждения за исполнение обязанностей поручителя по договору купли-продажи должно будет начислить налоговое обязательство по НДС.Рассмотрим порядок отражения операции поручительства в налоговом и бухгалтерском учете, используя условие предыдущего примера.
Таблица 4
Учет поручительства по договору купли-продажи у поручителя
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Заключен договор поручительства с кредитором | 05 | — | 120000 | — | — |
| 2 | Погашена задолженность за товар, которую не смог погасить должник | 685 | 311 | 120000 | — | — |
| 3 | Списаны гарантии по договору поручительства | — | 05 | 120000 | — | — |
| 4 | Начислена задолженность должника по компенсации расходов на оплату товара | 377 | 685 | 120000 | — | — |
| 5 | Получена от должника компенсация расходов на оплату задолженности по товару | 311 | 377 | 120000 | — | — |
| 6 | Начислена задолженность должника по оплате услуги (на сумму вознаграждения, в том числе НО по НДС) | 377 703 | 703 641 | 1000 200 | 1000
— | —
— |
| 7 | Погашена задолженность должником по оплате услуги (на сумму вознаграждения, в том числе НДС) | 311 | 377 | 1200 | — | — |
Учет у кредитора
. При отгрузке товара должнику (покупателю) кредитор (продавец) в общем случае в своем налоговом учете отражает соответствующие суммы валового дохода и налоговое обязательство по НДС (по правилу первого события).Впоследствии, когда происходит исполнение обязательств по договору купли-продажи поручителем перед кредитором, в налоговом учете кредитора ничего
не меняется (поскольку имеет место уже второе событие).Правила учета этих операций проиллюстрируем на примере (используя условие примера 2).
Таблица 5
Учет поручительства по договору купли-продажи у кредитора
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет | ||
| Дт | Кт | ВД | ВР | |||
| 1 | Заключен договор поручительства с поручителем | 06 | — | 120000 | — | — |
| 2 | Отгружен товар должнику (покупателю) | 361 | 702 | 120000 | 100000 | — |
| 3 | Начислено налоговое обязательство по товару | 702 | 641 | 20000 | — | — |
| 4 | поручитель исполнил перед кредитором обязательства по оплате товара | 311 | 377 | 120000 | — | — |
| 5 | Списаны гарантии по договору поручительства | — | 06 | 120000 | — | — |
| 6 | Отражен зачет задолженностей | 377 | 361 | 120000 | — | — |
Особое мнение налоговиков о налогообложении поручительства
Необходимо предупредить читателя о том, что у налоговых органов есть
свой подход к налогообложению операций по предоставлению поручительства. Он состоит в том, что обязательства должника перед поручителем (новым кредитором) нужно отражать в налоговом учете по правилам, установленным п.п. 1.22.1 и п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль, для отражения сумм возвратной финансовой помощи. Изложение такого рода подхода к обложению налогом на прибыль предоставления поручительства можно найти, например, в «Вестнике налоговой службы Украины», 2003, № 38 и 2006, № 40.Однако мы с таким подходом согласиться не можем. Дело в том, что взаимоотношения должника и поручителя
не вписываются в определение возвратной финансовой помощи, приведенное в п.п. 1.22.2 Закона о налоге на прибыль. Согласно этому подпункту возвратная финансовая помощь представляет собой сумму средств, переданную плательщику налога в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, которые не предусматривают начисление процентов или предоставление прочих видов компенсации как платы за пользование такими средствами.Передачи денежных средств поручителем должнику не происходит: средства
перечисляются поручителем на счета кредитора с целью погашения обязательств должника, обеспеченных договором поручительства. Кроме того, услуги поручителя могут быть и платными, в то время как предоставление возвратной финансовой помощи производится исключительно на безоплатной основе.В дополнение к сказанному обратимся к
ГКУ, что так любят делать налоговики, предваряя некоторые свои не в меру фискальные выводы. Вспомним, что ГНАУ настойчиво приравнивала налоговые последствия возвратной финансовой помощи и займа (подтверждением чему может служить, в частности, Обобщающее налоговое разъяснение о применении подпункта 4.1.6 пункта 4.1 статьи 4 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» относительно отражения в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа), утвержденное приказом ГНАУ от 24.01.2003 г. № 26).Так вот, отношения займа регулируются главой
71 ГКУ, а поручительство — параграфом 3 главы 49. Из этого следует, что заем и поручительство имеют различную гражданско-правовую природу и отождествлять их — пусть даже в целях налогообложения — как минимум некорректно.
Бесплатное поручительство как возможный источник дохода у должника
В начале статьи, касаясь «разрешительных» вопросов поручительства, мы обратили внимание на то, что
безоплатное поручительство (не предполагающее вознаграждения поручителю со стороны должника) предпочтительнее с точки зрения возможности для любого предприятия (не являющегося финучреждением) выступать поручителем. Связано это с тем, что отсутствие оплаты за подобную услугу выводит ее за рамки финансовых услуг.Однако отсутствие вознаграждения таит в себе и определенную потенциальную
опасность — но уже с налоговых позиций. Общеизвестна нелюбовь налоговиков ко всему, получаемому бесплатно, проявляющаяся в стремлении это «бесплатное» (товар ли, услугу ли) включить в валовой доход получателя по обычной цене.Как известно,
безвозмездно предоставленные услуги в состав валового дохода их получателя попадают на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль. Указанным Законом также определено понятие бесплатно предоставленных услуг (см. п. 1.23) и предусмотрено, что такое предоставление является продажей (см. п. 1.31). Механизм определения собственно величины дохода у получателя бесплатно полученного товара или услуги Законом о налоге на прибыль не установлен.Пытаясь обосновать применимость для названных целей именно обычной цены, налоговики идут по пути отождествления понятий «доход» (в бухгалтерском его понимании) и «валовой доход» (в налоговом). Пример подобного обоснования можно найти, например, в
письмах ГНАУ от 26.05.2006 г. № 19852/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 97, от 24.10.2006 г. № 10022/7/15-0316 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 55.Если и согласиться с подобным подходом, то в отношении возможного
дохода у должника при бесплатном оказании в его интересах услуги поручительства возникает два серьезных вопроса:1)
как определить обычную цену поручительской услуги?2)
может ли обычная цена какой-либо услуги (в частности, поручительской) равняться нулю?1.
Позволим себе утверждать, что основную роль в признании стоимости (цены) поручительской услуги обычной должен играть первый абзац п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль: «1.20.1. Если настоящим подпунктом не установлено иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен».Любые попытки признать обычной цену,
отличную от цены договора, могут быть с высокой вероятностью отвергнуты со ссылкой на невозможность с этой целью обратиться к идентичным или однородным услугам.Рассмотрим
условную ситуацию. Предположим, предприятие А выступило поручителем перед предприятием Б (поставщиком деталей) в отношении предприятий В и Г по договорам купли-продажи одинаковых деталей, закупаемых на одну и ту же сумму в одном и том же периоде. должно ли несовпадение стоимости поручительской услуги в этих двух случаях (допустим, 3000 грн. для предприятия В и 5000 грн. для предприятия Г) служить признанием отклонения в одном из случаев от обычной цены?Сомневаемся
. Принимая решение о том, чтобы выступить поручителем, предприятие А не могло не оценивать финансовое состояние каждого из должников (при этом предприятие В предоставило соответствующие документы, а предприятие Г от такого предоставления уклонилось). Несмотря на совпадение предмета договора, условия оплаты в договорах между предприятиями Б и В и между предприятиями Б и Г могут предусматриваться разные.В конце концов предприятие А может иметь
производственные отношения с предприятием В, которое из закупаемых у предприятия Б деталей изготавливает комплектующие, которые затем продает предприятию А. Выступая поручителем, предприятие А заботится о непрерывности поставок со стороны предприятия В, обеспечивающих непрерывность производства предприятия А. При этом в стабильной производственной деятельности предприятия Г у предприятия А нет никакой заинтересованности.Поиски нюансов, делающих
несравнимыми условия поручительства в описанном примере, можно продолжить. И это притом, что мы специально рассмотрели поручительство по договорам купли-продажи одного и того же товара в одном и том же периоде на одну и ту же сумму. В действительности же отличия наверняка будут более существенными.А
невозможность противопоставить цене, указанной в договоре, отличную от нее обоснованную обычную цену, позволяет считать договорную обычной.2
. Вопрос о возможности признания обычной ценой некоей услуги цены, равной нулю, достаточно сложен. И некоторые независимые специалисты и налоговики (см., например, письмо ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26) неодобрительно относятся к нулевой обычной цене. В том смысле, что считают ее некорректной. Не будем в рамках этой статьи отвлекаться на обсуждение столь обширного философского вопроса, а попробуем посмотреть на бесплатное поручительство с несколько иных позиций.Если речь идет о поручителе —
финансовом учреждении, то более очевидным (естественным) будет осуществление «платного» поручительства. О том, как обосновывать в разных случаях разные цены, мы коротко написали выше. Не исключаем, что настойчивый налогоплательщик сумеет подобным же образом обосновать и нулевую обычную цену — при необходимости. По крайней мере, такой шанс у него есть.А вот для поручителя —
нефинансового учреждения осуществление бесплатного поручительства выглядит не таким уж вызывающим. Логика рассуждений может быть такой. Гражданское законодательство лишь допускает существование вознаграждения для поручителя, не устанавливая его обязательности. Предприятие, не являющееся финансовым учреждением, создавалось для получения прибыли иными путями, нежели путем предоставления финансовых услуг. Закон о финуслугах, как мы уже неоднократно отмечали, к финансовым относит услуги не только по определенному перечню, но и с соблюдением дополнительного условия — «получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов».Тот факт, что предприятие,
не являющееся финансовым учреждением, осуществляет услугу, не являющуюся финансовой (бесплатное поручительство), выводит эту его деятельность за рамки организованного рынка подобных услуг. Но справедливая рыночная цена, как ее определяет абз. второй п.п. 1.20.1 Закона о налоге на прибыль, не может существовать без рынка товаров (работ, услуг) (определение рынка дано в абз. третьем того же п.п. 1.20.1). Таким образом, для обычного предприятия в принципе не существует обычной цены для поручительства. Следовательно, противопоставить нулевой цене поручительства некую обычную, отличную от нуля, цену просто не представляется возможным.Такая логика
защищает не только поручителя, но и должника (ведь именно последнему может «светить» доход от бесплатно полученной услуги). В определенной степени это похоже на ситуацию с бесплатным посещением семинара по налогообложению и бухучету. Одно дело, если бухгалтер предприятия бесплатно посетил платный семинар, организованный компанией, профессионально занимающейся организацией семинаров. В этом случае у предприятия высока вероятность «заработать» валовой доход в сумме стоимости посещения этого семинара. Другое дело, если бухгалтер стал слушателем бесплатного семинара, проводимого специалистами налоговой инспекции . Вряд ли даже налоговый инспектор станет при этом искать у предприятия валовой доход от такого посещения.А вот если предприятие, не являющееся финучреждением, осуществляет поручительство в одних случаях платное, а в других бесплатное, то защититься сторонам сделки от «бесплатности» будет уже сложнее. По крайней мере, риторика должника, отстаивающего отсутствие у него дохода от бесплатной услуги, должна быть весьма искусной.
Резюме
В одном материале достаточно сложно изложить
все нюансы, которые способны проявиться при отражении в налоговом учете последствий предоставления поручительства для каждой из сторон: должника, кредитора и поручителя. Мы сознательно ограничились кратким, быть может, даже скупым изложением, чтобы читатель мог оценить ситуацию в целом.Отдельные особенности, характерные для частных случаев, связанные с определенными «нестыковками»
налогового законодательства, а также попадающие в сферу госрегулирования финансовых услуг или валютного регулирования (например, по валютным кредитам), обязательно будут рассматриваться на страницах нашей газеты в последующих статьях.
