Що необхідно знати про поруку
У сучасних соціально-економічних умовах порука стає досить поширеним видом забезпечення виконання зобов’язань. Адже заручившись гарантіями певних осіб, можна сміливо розраховувати на отримання кредиту в банку або укладення вигідного договору купівлі-продажу з відстроченням платежу. Про юридичну природу поруки та її податково-бухгалтерські аспекти йтиметься у запропонованій статті.
Олександр КЛЮЧНИК, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про фінпослуги
— Закон України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Юридичний аспект
Суть поруки як способу забезпечення зобов’язання полягає в тому, що поручитель поручається перед кредитором за виконання боржником свого обов’язку, який існує у відносинах боржника та кредитора (
ч. 1 ст. 553 ЦКУ). Якщо боржник порушує своє зобов’язання перед кредитором, то кредитор має право вимагати виконання цього зобов’язання від поручителя (ст. 555 ЦКУ). У разі пред’явлення подібної вимоги поручитель зобов’язаний виконати зобов’язання замість боржника (ст. 556 ЦКУ), причому поручитель відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що і боржник, уключаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо договором поруки не встановлено інше (частина друга ст. 554 ЦКУ).До поручителя, який виконав зобов’язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов’язанні (
частина друга ст. 556 ЦКУ). Причому обсяг прав кредитора, що переходять до поручителя, відповідає обсягу задоволених ним вимог кредитора за основним зобов’язанням, а також прав, які забезпечують його виконання (наприклад, право на отримання пені, нарахованої відповідно до основного договору).Зверніть увагу: ЦКУ зобов’язав боржника та поручителя негайно повідомляти один одного про вчинення дій у межах договору поруки: поручителя — про виконання боржником зобов’язання, а боржника — про одержання поручителем вимоги кредитора. У разі неповідомлення боржника та самостійного виконання зобов’язань боржник матиме право висувати проти вимоги поручителя всі заперечення, які він мав проти вимоги кредитора (
ст. 555 ЦКУ).Згідно зі
ст. 558 ЦКУ поручитель має право на оплату послуг, наданих ним боржнику. Розмір такої плати може передбачатися в договорі (або в договорі має бути зазначено, що послуги поручителя не оплачуються).
Хто може бути поручителем
Загальні правові основи у сфері надання фінансових послуг в Україні встановлюються
Законом про фінпослуги. Згідно зі ст. 4 «Фінансові послуги» зазначеного Закону до фінансових послуг належить, зокрема, надання гарантій та порук. Подібна класифікація поруки важлива у світлі того, що відповідно до ст. 5 (п. 1) того ж Закону право надавати фінансові послуги мають лише фінансові установи (а у випадках, прямо передбачених законом, і фізособи-СПД).Подібний стан справ породжує запитання про
можливість надання поруки звичайним підприємством, що не є фінансовою установою. Певний шанс для широкого кола потенційних поручителів міститься в п. 4 ст. 5 Закону про фінпослуги: «Можливість та порядок надання окремих фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, визначаються законами та нормативно-правовими актами державних органів, що здійснюють регулювання діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг, виданими в межах їх компетенції».Відповідно до процитованого положення Держкомісією з регулювання ринків фінансових послуг було видано
розпорядження від 31.03.2006 р. № 5555, згідно з яким: «юридичні особи — суб’єкти господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, надають фінансові послуги з надання коштів у позику (крім як на умовах фінансового кредиту) та порук згідно з вимогами цивільного законодавства та з урахуванням вимог законодавства України щодо запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, отриманих злочинним шляхом».Таким чином,
звичайні підприємства можуть надавати поруку, якщо дотримуються вимоги цивільного законодавства та законодавства з боротьби з відмиванням злочинних доходів. Щодо останнього — як мовиться, no comment. А цивільне законодавство, а саме ЦКУ — як у обсязі, що розглядався, так і у межах ширше — не перешкоджає здійсненню юрособами операцій з надання поруки як за плату, так і на безоплатній основі.Більше того, уважне прочитання визначення «
фінансова послуга» (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги) наводить на думку, що порука без справляння поручителем з боржника плати за послугу, що надається, узагалі не підпадає під поняття фінансової послуги в розумінні зазначеного Закону. Це пов’язане з тим, що поручитель не ставить собі за мету «отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів». Отже, дозволяти подібні операції в світлі вимог «фінпослугового» Закону просто безглуздо.Разом із тим, у листах, які з’явилися пізніше видання згаданого
розпорядження і які покликані прояснити окремі його положення, Держфінпослуг обмежувалася цитуванням змістовної частини документа і не утруднювала себе більш певними висловами про «вседозволеність» поруки (див., наприклад, лист від 18.05.2007 р. № 5600/11-11 або лист від 14.03.2008 р. № 2944/11-11 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 71).Заради справедливості зауважимо: згадані
листи Держфінпослуг було присвячено правомочності надання установами, що не є фінансовими, процентних позик (докладніше про цю проблему — див. матеріал «Що потрібно знати про договір позики» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 71). Але саме перипетії з (не)можливістю надавати процентні позики широким колом юросіб у світлі тлумачення цивільного законодавства з боку Держфінпослуг та її небагатослівність щодо поруки залишають місце для сумнівів. Сумнівів не стільки в законності «платної» поруки для нефінустанов (повторимося, на нашу думку, такі операції на сьогодні законні), скільки у визначеності та прозорості позиції Держфінпослуг щодо цього питання.
Податковий облік
Порука за кредитом (кредитним договором)
У період зростання у країні ринку кредитних послуг збільшувалася й кількість порук у цій сфері. Схема проста. Банк, видаючи боржнику кредит, як забезпечення виконання останнім своїх зобов’язань з повернення кредиту бажає мати поруку третьої особи (поручителя). Між
банком та поручителем укладається договір, за яким поручитель зобов’язується відповідати перед банком за зобов’язаннями боржника у випадку, якщо боржник буде не в змозі їх виконати (для простоти вважатимемо, що договір укладено на повну суму зобов’язань).Якщо умови кредитного договору виконуються, то поручитель так і не задіюється у взаємовідносинах сторін. В іншому разі (при нездатності боржника у строк повернути банку повністю або частково основну суму кредиту та/або проценти) поручитель розраховується з банком, а пізніше отримує від боржника суму компенсації (в обов’язковому порядку — кошти, сплачені банку на виконання зобов’язань боржника, крім того, можливо, плату за надання послуги поруки, якщо між боржником і поручителем укладено
договір на оплату такої послуги). Для наочності операції поруки за кредитом наведемо у вигляді схеми (рис. 1).
Облік у боржника
. Ані отримання від банку, ані повернення йому суми фінансового кредиту не повинні відображатися в податковому обліку боржника на підставі пп. 7.9.1 і 7.9.2 Закону про податок на прибуток. Незважаючи на те що повернення основної суми кредиту (або її частини) боржник здійснює поручителю, вона також проходить «повз» податковий облік. З юридичних позицій підтвердженням цьому є перехід до поручителя, який виконав зобов’язання, усіх прав кредитора у цьому зобов’язанні.Інша справа —
проценти за кредитом. На підставі п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток проценти включаються до валових витрат боржника, якщо кредит було взято для провадження господарської діяльності. Якщо навіть частину процентів банку було сплачено поручителем, а боржник потім компенсував їх поручителю, для боржника вони залишаються процентами з відповідними «валововитратними» податковими наслідками.До
валових витрат може бути віднесено і окрему винагороду поручителю, якщо боржник та поручитель передбачили його у своїх відносинах. У давньому вже листі від 11.07.2000 р. № 9546/7/15-1117 ДПАУ заперечувала проти включення сум такої винагороди до валових витрат боржника. Мотивувалося це тим, що сплата винагороди не пов’язана з компенсацією вартості товарів (послуг), що придбавалися для використання в господарській діяльності, а у ст. 7 Закону про податок на прибуток («Оподаткування операцій особливого виду») їх віднесення до валових витрат також не передбачено.На нашу ж думку, зв’язок з господарською діяльністю може вбачатися в ув’язці з
необхідністю залучення поручителя на вимогу кредитора при отриманні кредиту (зрозуміло, якщо кредитні кошти призначено для господарських цілей) або придбанні товару. А подібна умова цілком відповідає п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток як підстава для включення витрат до складу валових витрат (у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції, товарів або послуг).У складі винагороди боржнику доведеться сплатити й
суму ПДВ. При цьому, маючи підтверджуючі цю сплату документи, боржник зможе відобразити сплачену суму ПДВ у складі податкового кредиту. А от застосування в цьому випадку норм п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ (що звільняє від обкладення ПДВ) було б помилкою. Річ у тім, що норми цього підпункту поширюються на операції з надання послуг з надання, управління та перевідступлення фінансових кредитів, кредитних гарантій та банківських порук особою, яка надала такі кредити, гарантії або поруки. Як бачимо, від обкладення ПДВ звільняються тільки послуги банківських поручителів. А якщо поручителем є звичайне підприємство, то його послуги за надання поруки обкладатимуться ПДВ на загальних підставах.Узагальнимо викладене на умовному прикладі.
Приклад 1
. Підприємство «Альфа» (боржник) узяло кредит в банку на суму 100000 грн. строком на 6 місяців. Загальна сума процентів, нарахованих за користування цими коштами, дорівнює 20000 грн. За умовами договору зобов’язання з повернення кредиту та оплати процентів забезпечуються поручителем. У зв’язку з цим підприємство «Омега» (поручитель) уклало з банком договір поруки.Після закінчення строку повернення кредиту боржник не зміг погасити свої зобов’язання перед банком у повному обсязі. У зв’язку з цим поручитель повернув банку:
— частину кредиту — 40000 грн.;
— нараховані проценти — 5000 грн.
Згодом боржник відшкодував витрати поручителя на погашення кредиту та процентів, а також виплатив належну йому винагороду (передбачену договором поруки) у розмірі 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.)
Таблиця 1
Облік поруки за кредитним договором у боржника
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Отримано кредит | 311 | 601 | 100000 | — | — |
| 2 | Нараховано проценти за кредитом | 951 | 684 | 20000 | — | 20000* |
| * Відображаються в рядку 04.13 декларації з податку на прибуток | ||||||
| 3 | Погашено частину кредиту (погасити решту немає можливості, це зробить поручитель) | 601 | 311 | 60000 | — | — |
| 4 | Погашено частину процентів (погасити решту немає можливості, це зробить поручитель) | 684 | 311 | 15000 | — | — |
| 5 | Нараховано заборгованість перед поручителем (на погашену ним частину кредиту) | 601 | 685 | 40000 | — | — |
| 6 | Нараховано заборгованість перед поручителем (на погашену ним частину процентів) | 684 | 685 | 5000 | — | — |
| 7 | Подальший розрахунок з поручителем:відшкодування витрат на погашення частини кредиту та частини процентів | 685 | 311 | 45000 | — | — |
| 8 | Нараховано заборгованість перед поручителем | 949 | 631 | 1000 | — | 1000 |
| 9 | Відображено суму податкового кредиту у складі вартості послуг поручителя (за наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 200 | — | — |
| 10 | Подальший розрахунок з поручителем:виплата винагороди | 631 | 311 | 1200 | — | — |
Облік у поручителя
. Для поручителя ані сплата суми за зобов’язаннями перед банком (основна сума кредиту або її частина та належні до сплати проценти), ані компенсація цієї суми з боку боржника не повинні відобразитися в податковому обліку. Оскільки ці суми не відповідають критеріям визнання валових витрат/валових доходів, установленим відповідно до п.п. 5.2.1 та п. 4.1 Закону про податок на прибуток.Лише
винагорода за виконання обов’язків поручителя, якщо таке було передбачено в окремому договорі між боржником та поручителем, поповнить валовий дохід поручителя.Щодо ПДВ-обліку, то операції з погашення зобов’язань перед банком не обкладатимуться ПДВ. А от на суму
винагороди за послуги поруки ПДВ нарахувати доведеться. Адже, як уже зазначалося, на ці послуги дія звільняючого п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ не поширюється.Порядок податкового та бухгалтерського обліку таких операцій наведемо в табл. 2. При цьому використовуватимемо дані попереднього прикладу.
Таблиця 2
Облік поруки за кредитним договором у поручителя
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Укладено договір поруки з банком | 05 | — | 100000 | — | — |
| 2 | Погашено частину кредиту та частину процентів за кредитом, які не зміг погасити боржник | 685 | 311 | 45000 | — | — |
| 3 | Списано гарантії за договором поруки | — | 05 | 100000 | — | — |
| 4 | Нараховано заборгованість боржника за компенсацією понесених витрат | 377 | 685 | 45000 | — | — |
| 5 | Погашено заборгованість боржником за компенсацією витрат на погашення частини кредиту та частини процентів | 311 | 377 | 45000 | — | — |
| 6 | Нараховано заборгованість боржника з оплати послуги | 377 | 703 | 1200 | 1000 | — |
| 7 | Відображено суму зобов’язань з ПДВ | 703 | 641 | 200 | — | — |
| 8 | Погашено заборгованість боржником з оплати послуги | 311 | 377 | 1200 | — | — |
Порука за договором купівлі-продажу
Ще одним випадком поруки може бути ситуація, коли одна зі сторін договору
купівлі-продажу бажає, щоб зобов’язання за договором іншої сторони було забезпечено порукою третьої особи. Здебільшого йдеться про поруку перед продавцем (кредитором), який здійснює поставку товару без попередньої оплати з боку покупця (боржника). Наведемо цикл поруки за договором купівлі-продажу у вигляді схеми (рис. 2).
Облік у боржника.
При отриманні товару від кредитора (продавця) боржник (покупець) у загальному випадку відображає у своєму податковому обліку відповідні суми валових витрат та податкового кредиту (за правилом першої події, причому для ПК — за умови отримання податкової накладної).Згодом, коли відбувається виконання зобов’язань за договором купівлі-продажу
поручителем перед кредитором (про що поручитель повинен повідомити боржника), у податковому обліку боржника нічого не змінюється. Також нічого не змінюється і при компенсації поручителю сум, витрачених на виконання зобов’язань боржника перед кредитором.Щодо віднесення
винагороди за виконання обов’язків поручителя, якщо таке передбачалося боржником та поручителем, до складу валових витрат, то справедливим залишається все, що зазначалося вище, при розгляді поруки за кредитом.У частині оплати послуг поручителя можливий і
ПДВ, який збільшить податковий кредит боржника (див. із цього приводу також облік поручителя в цій частині).А тепер наведемо приклад.
Приклад 2
. Згідно з договором купівлі-продажу підприємство А (кредитор) на умовах подальшої оплати відвантажує підприємству Б (боржник) товар вартістю 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). Зобов’язання з оплати товару боржником забезпечено порукою підприємства В. Згідно з договором поруки в разі порушення боржником зобов’язання поручитель відповідає перед кредитором у повній сумі основного зобов’язання. У договорі також передбачено винагороду поручителя за надані послуги в сумі 1200 грн. (у тому числі ПДВ — 200 грн.).Оскільки боржник не виконав у встановлені строки свої зобов’язання за договором купівлі-продажу, поручитель погасив за нього всю суму боргу (120000 грн.)
Таблиця 3
Облік поруки за договором купівлі-продажу у боржника
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Отримано товар від кредитора | 281 | 631 | 100000 | — | 100000 |
| 2 | Нараховано податковий кредит за товаром (за наявності податкової накладної) | 641 | 631 | 20000 | — | — |
| 3 | Поручитель виконав перед кредитором зобов’язання з оплати товару | 631 | 685 | 120000 | — | — |
| 4 | Подальший розрахунок з поручителем:відшкодування витрат на оплату товару | 685 | 311 | 120000 | — | — |
| 5 | Нараховано заборгованість перед поручителем (на суму винагороди, у тому числі ПК з ПДВ у разі отримання податкової накладної) | 949 641 | 631 631 | 1000200 | — — | 1000 — |
| 6 | Подальший розрахунок з поручителем:виплата винагороди, у тому числі ПДВ | 631 | 311 | 1200 | — | — |
Облік у поручителя
. На нашу думку, для поручителя ані сплата суми за зобов’язаннями перед кредитором (продавцем), ані компенсація цієї суми з боку боржника (покупця) не повинні відобразитися в податковому обліку (ані з податку на прибуток, ані з ПДВ). Перераховуючи гроші кредитору, поручитель нічого не придбаває для своєї господарської діяльності. А отримуючи гроші від боржника — не здійснює йому продажу/поставку (водночас таке отримання коштів не може розглядатися і як безповоротна фінансова допомога, оскільки є компенсацією раніше понесених витрат).До
валових доходів має бути віднесено окрему винагороду поручителю, якщо боржник та поручитель передбачили її у своїх відносинах.На нашу думку, застосування до оплати послуг «
товарної» поруки пільги п.п. 3.2.5 Закону про ПДВ буде неправомочним , оскільки в названому підпункті йдеться про надання «фінансових кредитів, кредитних гарантій і банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або поручительства». Отже, звичайне підприємство з винагороди за виконання обов’язків поручителя за договором купівлі-продажу має нарахувати податкове зобов’язання з ПДВ.Розглянемо порядок відображення операції поруки в податковому та бухгалтерському обліку, використовуючи умови попереднього прикладу.
Таблиця 4
Облік поруки за договором купівлі-продажу у поручителя
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Укладено договір поруки з кредитором | 05 | — | 120000 | — | — |
| 2 | Погашено заборгованість за товар, яку не зміг погасити боржник | 685 | 311 | 120000 | — | — |
| 3 | Списано гарантії за договором поруки | — | 05 | 120000 | — | — |
| 4 | Нараховано заборгованість боржника за компенсацією витрат на оплату товару | 377 | 685 | 120000 | — | — |
| 5 | Отримано від боржника компенсацію витрат на оплату заборгованості за товаром | 311 | 377 | 120000 | — | — |
| 6 | Нараховано заборгованість боржника з оплати послуги (на суму винагороди, у тому числі ПЗ з ПДВ) | 377 703 | 703 641 | 1000 200 | 1000 — | — — |
| 7 | Погашено заборгованість боржником з оплати послуги (на суму винагороди, у тому числі ПДВ) | 311 | 377 | 1200 | — | — |
Облік у кредитора
. При відвантаженні товару боржнику (покупцю) кредитор (продавець) у загальному випадку у своєму податковому обліку відображає відповідні суми валового доходу та податкове зобов’язання з ПДВ (за правилом першої події).Згодом, коли відбувається виконання зобов’язань за договором купівлі-продажу поручителем перед кредитором, у податковому обліку кредитора нічого
не змінюється (оскільки має місце вже друга подія).Правила обліку цих операцій проілюструємо на прикладі (використовуючи умови прикладу 2).
Таблиця 5
Облік поруки за договором купівлі-продажу у кредитора
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| Дт | Кт | ВД | ВВ | |||
| 1 | Укладено договір поруки з поручителем | 06 | — | 120000 | — | — |
| 2 | Відвантажено товар боржнику (покупцю) | 361 | 702 | 120000 | 100000 | — |
| 3 | Нараховано податкове зобов’язання за товаром | 702 | 641 | 20000 | — | — |
| 4 | Поручитель виконав перед кредитором зобов’язання з оплати товару | 311 | 377 | 120000 | — | — |
| 5 | Списано гарантії за договором поруки | — | 06 | 120000 | — | — |
| 6 | Відображено залік заборгованостей | 377 | 361 | 120000 | — | — |
Особлива думка податківців про оподаткування поруки
Необхідно попередити читача, що податкові органи мають
свій підхід до оподаткування операцій з надання поруки. Він полягає в тому, що зобов’язання боржника перед поручителем (новим кредитором) слід відображати в податковому обліку за правилами, установленими пп. 1.22.1 і 4.1.6 Закону про податок на прибуток для відображення сум поворотної фінансової допомоги. Викладення такого роду підходу до обкладення податком на прибуток надання поруки можна знайти, наприклад, у «Віснику податкової служби України», 2003, № 38 і 2006, № 40.Однак ми з таким підходом погодитися не можемо. Річ у тім, що взаємовідносини боржника та поручителя
не вписуються до визначення поворотної фінансової допомоги, наведене в п.п. 1.22.2 Закону про податок на прибуток. Згідно з цим підпунктом поворотна фінансова допомога є сумою коштів, переданою платнику податку в користування на визначений строк відповідно до договорів, які не передбачають нарахування процентів або надання інших видів компенсації як плати за користування такими коштами.Передача грошових коштів поручителем боржнику не відбувається: кошти
перераховуються поручителем на рахунки кредитора з метою погашення зобов’язань боржника, забезпечених договором поруки. Крім того, послуги поручителя можуть бути і платними, тоді як надання поворотної фінансової допомоги здійснюється виключно на безоплатній основі.На додачу до викладеного звернемося до
ЦКУ, що так полюбляють робити податківці, передуючи деякі свої надмірно фіскальні висновки. Пригадаємо, що ДПАУ наполегливо прирівнювала податкові наслідки поворотної фінансової допомоги та позики (підтвердженням чому може бути, зокрема, Узагальнююче податкове роз’яснення щодо застосування підпункту 4.1.6 пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» відносно відображення в податковому обліку операцій з отримання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики), затверджене наказом ДПАУ від 24.01.2003 р. № 26).Так от, відносини позички регулюються
гл. 71 ЦКУ, а поруки — параграфом 3 гл. 49. Із цього випливає, що позичка і порука мають різну цивільно-правову природу і ототожнювати їх — нехай навіть з метою оподаткування — як мінімум некоректно.
Безоплатна порука як можливе джерело доходу у боржника
На початку статті, розглядаючи «дозвільні» питання поруки, ми звернули увагу на те, що
безоплатна порука (що не передбачає винагороди поручителю з боку боржника) краща з точки зору можливості для будь-якого підприємства (що не є фінустановою) виступати поручителем. Це пов’язане з тим, що відсутність оплати за подібну послугу виводить її за межі фінансових послуг.Однак відсутність винагороди таїть у собі і певну потенційну
небезпеку — але вже з податкових позицій. Загальновідома нелюбов податківців до всього, що отримується безоплатно, яка виявляється в прагненні це «безоплатне» (чи то товар, чи то послугу) включити до валового доходу одержувача за звичайною ціною.Як відомо,
безоплатно надані послуги до складу валового доходу їх одержувача потрапляють на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток. Зазначеним Законом також визначено поняття безоплатно наданих послуг (див. п. 1.23) та передбачено, що таке надання є продажем (див. п. 1.31). Механізм визначення власне величини доходу в одержувача безоплатно отриманого товару або послуги Законом про податок на прибуток не встановлено.Намагаючись обґрунтувати застосовність для зазначених цілей саме звичайної ціни, податківці йдуть шляхом ототожнення понять «дохід» (у бухгалтерському його розумінні) та «валовий дохід» (у податковому). Приклад подібного обґрунтування можна знайти, приміром, у
листах ДПАУ від 26.05.2006 р. № 19852/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 97, від 24.10.2006 р. № 10022/7/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 55.Якщо і погодитися з подібним підходом, то відносно можливого
доходу у боржника при безоплатному наданні в його інтересах послуги поруки виникає два серйозні запитання:1)
як визначити звичайну ціну послуги поруки?2)
чи може звичайна ціна будь-якої послуги (зокрема, поруки) дорівнювати нулю?1.
Дозволимо собі стверджувати, що основну роль у визнанні вартості (ціни) послуги поруки звичайною повинен відігравати абзац перший п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток: «1.20.1. Якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін».Будь-які спроби визнати звичайною ціну,
відмінну від ціни договору, можуть бути з високою ймовірністю відкинуто з посиланням на неможливість з цією метою звернутися до ідентичних або однорідних послуг.Розглянемо
умовну ситуацію. Припустимо, підприємство А виступило поручителем перед підприємством Б (постачальником деталей) щодо підприємств В і Г за договорами купівлі-продажу однакових деталей, що придбаваються за ту саму суму в тому самому періоді. Чи має незбіг вартості послуги поруки в цих двох випадках (допустимо, 3000 грн. для підприємства В і 5000 грн. для підприємства Г) служити визнанням відхилення в одному з випадків від звичайної ціни?Сумніваємося
. Приймаючи рішення про те, щоб виступити поручителем, підприємство А не могло не оцінювати фінансовий стан кожного з боржників (при цьому підприємство В надало відповідні документи, а підприємство Г від такого надання ухилилося). Незважаючи на збіг предмета договору, умови оплати в договорах між Б і В та між Б і Г можуть передбачатися різні.Урешті-решт, підприємство А може мати
виробничі відносини з підприємством В, яке з деталей, що придбаваються у Б, виготовляє комплектуючі, які потім продає А. Виступаючи поручителем, підприємство А піклується про безперервність поставок з боку підприємства В, що забезпечують безперервність виробництва А. При цьому у стабільній виробничій діяльності підприємства Г в А немає жодної зацікавленості.Пошуки нюансів, що роблять
непорівнянними умови поруки в описаному прикладі, можна продовжити. І це притому, що ми спеціально розглянули поруку за договорами купівлі-продажу того самого товару в тому самому періоді на ту саму суму. Насправді ж відмінності напевно будуть істотнішими.А
неможливість протиставити ціні, зазначеній у договорі, відмінну від неї обґрунтовану звичайну ціну, дозволяє вважати договірну звичайною.2
. Запитання про можливість визнання звичайною ціною деякої послуги ціни, що дорівнює нулю, досить складне. І деякі незалежні фахівці, і податківці (див., наприклад, лист ДПАУ від 13.06.2006 р. № 6421/6/16-1515-26) несхвально ставляться до нульової звичайної ціни. У тому сенсі, що вважають її некоректною. У межах цієї статті не відволікатимемося на обговорення настільки обширного філософського питання, а спробуємо поглянути на безоплатну поруку з дещо інших позицій.Якщо йдеться про поручителя —
фінансову установу, то очевиднішим (природнішим) буде здійснення «платної» поруки. Про те, як обґрунтувати в різних випадках різні ціни, ми стисло зазначили вище. Не виключаємо, що наполегливий платник податків зуміє подібним чином обґрунтувати і нульову звичайну ціну — за необхідності. Принаймні, такий шанс у нього є.А от для поручителя —
нефінансової установи здійснення безоплатної поруки виглядає не таким уже зухвалим. Логіка міркувань може бути такою. Цивільне законодавство лише допускає існування винагороди для поручителя, не встановлюючи її обов’язковості. Підприємство, що не є фінансовою установою, створювалося для отримання прибутку іншими шляхами, ніж шляхом надання фінансових послуг. Закон про фінпослуги, як уже неодноразово зазначалося, до фінансових відносить послуги не тільки з визначеного переліку, а й з дотриманням додаткової умови — «отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів».Те, що підприємство,
що не є фінансовою установою, здійснює послугу, що не є фінансовою (безоплатна порука), виводить цю його діяльність за межі організованого ринку подібних послуг. Але справедлива ринкова ціна, як її визначає абз. 2 п.п. 1.20.1 Закону про податок на прибуток, не може існувати без ринку товарів (робіт, послуг) (визначення ринку надано в абз. 3 того ж п.п. 1.20.1). Отже, для звичайного підприємства, у принципі, не існує звичайної ціни для поруки. Тому протиставити нульовій ціні поруки якусь звичайну, відмінну від нуля ціну, просто неможливо.Така логіка
захищає не лише поручителя, а й боржника (адже саме останньому може «світити» дохід від безоплатно отриманої послуги). Певною мірою це схоже на ситуацію з безоплатними відвідуванням семінару з оподаткування та бухобліку. Одна справа, якщо бухгалтер підприємства безоплатно відвідав платний семінар, організований компанією, що професійно займається організацією семінарів. У цьому випадку в підприємства висока ймовірність «заробити» валовий дохід у сумі вартості відвідування цього семінару. Інша справа, якщо бухгалтер став слухачем безоплатного семінару, що проводиться фахівцями податкової інспекції. Навряд чи навіть податковий інспектор стане при цьому шукати в підприємства валовий дохід від такого відвідування.А от якщо підприємство, що не є фінустановою, здійснює поруку в одних випадках платно, а в інших — безоплатно, то захиститися сторонам правочину від «безоплатності» буде вже складніше. Принаймні, риторика боржника, який відстоює відсутність у нього доходу від безоплатної послуги, має бути дуже майстерною.
Стисле резюме
В одному матеріалі досить складно викласти
всі нюанси, що можуть виявитися при відображенні в податковому обліку наслідків надання поруки для кожної зі сторін: боржника, кредитора та поручителя. Ми свідомо обмежилися стислим, мабуть, навіть скупим викладом, щоб читач міг оцінити ситуацію в цілому.Окремі особливості, характерні для окремих випадків, що пов’язані з певними «нестикуваннями»
податкового законодавства , а також що потрапляють до сфери держрегулювання фінансових послуг або валютного регулювання (наприклад, за валютними кредитами), обов’язково розглядатимуться на сторінках видання в подальших публікаціях.
