Арендуем имущество у физлица
Многие субъекты хозяйствования пользуются арендованным имуществом. Зачастую это выгоднее, нежели приобретение аналогичного имущества в собственность. Нередко в роли арендодателей выступают физические лица. Особенности аренды движимого и недвижимого имущества у физических лиц, в том числе являющихся предпринимателями, налоговый и бухгалтерский учет арендных операций — тема данной статьи.
Екатерина СКРИПКИНА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон № 889
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон № 320/94
— Закон Украины «О государственном реестре физических лиц — плательщиков налогов и других платежей» от 22.12.94 г. № 320/94-ВР.Налоговое разъяснение № 50
— Налоговое разъяснение относительно применения отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденное приказом Государственной налоговой администрации Украины от 29.01.2004 г. № 50.П(С)БУ 14
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181.Письмо № 14312
— Обзорное письмо ГНАУ от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717.
Какими законодательными актами регулируются отношения аренды имущества у физического лица?
Арендные операции регулируются
главой 58 ГКУ «Наем (аренда)» и параграфом 5 «Аренда имущества и лизинг» главы 30 раздела VI ХКУ.В
главе 58 ГКУ определены общие положения, регулирующие отношения по договору аренды, сторонами которого могут выступать как физические, так и юридические лица. Параграф 5 главы 30 раздела VI ХКУ регулирует отношения аренды, возникающие между субъектами хозяйствования.Согласно действующему законодательству физическое лицо самостоятельно имеет право избрать способ реализации своей деятельности, в том числе путем осуществления предпринимательской деятельности. В частности, сдача в аренду имущества по выбору физического лица может осуществляться как в пределах предпринимательской деятельности, так и без регистрации арендодателя в качестве субъекта предпринимательской деятельности (см.
письмо № 14312).Если договор аренды заключается с физическим лицом, не являющимся предпринимателем, следует руководствоваться
главой 58 ГКУ.В случае заключения договора аренды с физическим лицом — предпринимателем, отношения между сторонами регулируются
главой 58 ГКУ, но с учетом особенностей, предусмотренных параграфом 5 «Аренда имущества и лизинг» главы 30 раздела VI ХКУ.
На каком основании физическое лицо передает в аренду имущество?
Как предусмотрено
ст. 759 ГКУ и ст. 283 ХКУ, арендодатель (в нашем случае физическое лицо, в том числе предприниматель) передает имущество арендатору (физическому или юридическому лицу) за плату и на определенный срок на основании договора аренды. Арендодателем может выступать собственник вещи или лицо, уполномоченное на заключение договора аренды.Договор считается заключенным, если стороны достигли соглашения по существенным условиям договора, которыми являются условия о предмете договора, условия, определенные законом как существенные или являющиеся необходимыми для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению хотя бы одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (
ст. 638 ГКУ).И
договор аренды здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), и договор аренды транспортного средства заключаются в письменной форме (ч. 1 ст. 793 ГКУ, ч. 1 ст. 799 ГКУ).Предметом договора аренды может быть вещь, которая определена индивидуальными признаками и сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь).
Существенными условиями договора аренды
является срок договора и размер платы за пользование имуществом, которое передается в аренду.По окончании срока, установленного в договоре, арендатор обязан вернуть имущество, переданное ему во временное пользование.
Если срок аренды не установлен, договор считается заключенным на неопределенный срок. При этом любая сторона такого договора может отказаться от договора в любое время, письменно предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества — за три месяца. По согласованию сторон может быть установлен иной срок уведомления об отказе от договора.Если по окончании срока договора арендатор продолжает пользоваться имуществом, при отсутствии возражений арендодателя в течение одного месяца, договор считается возобновленным на срок, ранее установленный договором
.В соответствии со
ст. 762 ГКУ и ст. 286 ХКУ за пользование имуществом по договору аренды предусмотрена плата (арендная плата), размер которой устанавливается, как уже отмечалось, договором аренды. Если размер платы не установлен в договоре, он определяется с учетом потребительских качеств вещи, передаваемой в аренду, и других имеющих существенное значение обстоятельств.В договоре аренды устанавливается форма арендной платы (денежная или натуральная) и сроки ее внесения. В случае если такие сроки не предусмотрены, согласно
ст. 762 ГКУ арендная плата вносится ежемесячно.
Нужен ли отдельный договор на аренду земли под ней при аренде недвижимости?
Такой вопрос возникает в случае, когда у физического лица арендуется отдельно стоящее здание. В соответствии со
ст. 796 ГКУ право пользования земельным участком, на котором находится здание, а также прилегающим к нему земельным участком (в размере, необходимом для целей аренды), возникает у арендодателя одновременно с правом пользования зданием, т. е. после подписания договора аренды. Таким образом, заключать отдельный договор аренды земельного участка не нужно.Стороны могут определить в договоре аренды размер земельного участка, который передается арендатору. Если размер земельного участка в договоре не определен, арендатору предоставляется право пользования всем земельным участком, который принадлежит арендодателю.
В случае если арендодатель не является собственником земельного участка (т. е. сам арендует его вместе со зданием), необходимо уточнить, нет ли запрета на передачу права пользования землей при передаче здания в субаренду. При отсутствии такого запрета считается, что владелец земельного участка соглашается на предоставление арендатору права пользования земельным участком.
В каких случаях необходимо нотариальное удостоверение договора аренды?
Договор аренды недвижимого имущества
подлежит нотариальному удостоверению в следующих случаях:1) если
срок договора составляет три года и более (ст. 793 ГКУ);2) если
в качестве арендатора выступает физическое лицо, не являющееся субъектом предпринимательской деятельности (п.п. 9.1.4 Закона № 889). При этом нотариус обязан направить уведомление налоговому органу по форме, утвержденной постановлением КМУ «Об утверждении образца уведомления о нотариальном удостоверении договора аренды недвижимого имущества» от 29.10.2003 г. № 1692. В случае нарушения такого порядка нотариус несет ответственность, установленную законом за нарушение порядка или сроков предоставления налоговой отчетности.Согласно
ст. 794 ГКУ договор аренды здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), заключенный сроком не менее чем на три года, подлежит также государственной регистрации.Договор аренды
транспортного средства подлежит нотариальному удостоверению, если одна из сторон является физическим лицом (ст. 799 ГКУ). Получается, независимо от того, с обычным ли физлицом заключен договор аренды транспортного средства или с предпринимателем, он должен быть удостоверен нотариально.В случае
несоблюдения сторонами требования о нотариальном удостоверении договора такой договор считается ничтожным (ст. 220 ГКУ).Договор может быть признан действительным в судебном порядке, если стороны договорились относительно всех существенных условий договора, что подтверждено письменными доказательствами, и состоялось полное или частичное выполнение договора, но при этом одна из сторон уклонилась от нотариального удостоверения, суд может признать такой договор. В таком случае последующее нотариальное удостоверение не требуется.
Каков порядок налогообложения арендной платы?
В связи с тем, что в рассматриваемой ситуации арендодателем выступает физическое лицо, его доход в виде арендной платы облагается по правилам, установленным
Законом № 889, который определяет порядок налогообложения доходов физических лиц.В соответствии с
п.п. 4.2.7 Закона № 889 доходы от предоставления недвижимого имущества в аренду или субаренду (срочное владение и/или пользование) включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода. Порядок налогообложения доходов физических лиц от предоставления недвижимости в аренду определен в п. 9.1. Закона № 889.Для доходов физических лиц от предоставления в аренду движимого имущества нет специальной нормы закона, определяющей порядок их налогообложения. Поэтому для доходов физических лиц, полученных от сдачи в аренду движимого имущества, применяются общие правила налогообложения, которые будут рассмотрены ниже.
Кто является налоговым агентом?
В соответствии с
п.п. «а» п. 17.2 Закона № 889 налоговым агентом является лицо, ответственное за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога с налогооблагаемых доходов с источником их происхождения из Украины, к которым относится и доход от предоставления имущества в аренду.Кто будет являться налоговым агентом в случае заключения договора аренды, зависит от статуса арендодателя и арендатора.
Перечень лиц, ответственных за начисление и уплату налога относительно доходов в виде платы за предоставление
в аренду недвижимого имущества, представим в таблице.
| Арендодатель | Арендатор | Лицо, ответственное за начисление и уплату налога |
| 1 | 2 | 3 |
| Физическое лицо — резидент | Юридическое лицо — резидент | Арендатор |
| Физическое лицо — СПД | ||
| Физическое лицо — резидент | Физическое лицо, которое не является субъектом предпринимательской деятельности | Арендодатель |
| Физическое лицо — нерезидент | Юридическое лицо — резидент | Уполномоченное лицо — резидент, которое выполняет представительские функции относительно нерезидента на основании письменного договора* |
| Физическое лицо — СПД | ||
| *Согласно Налоговому разъяснению № 50 таким уполномоченным лицом может быть арендатор — юридическое или физическое лицо — резидент. | ||
Что касается
аренды движимого имущества, то в случае если арендодатель — обычное физлицо или физическое лицо, предоставляющее движимое имущество в аренду не в рамках предпринимательской деятельности, налоговым агентом является предприятие-арендатор, т. е. именно оно обязано начислять, удерживать и уплачивать (перечислять) налог с доходов в бюджет (см. письмо ГНАУ от 24.06.2005 г. № 12585/7/17-3117).В случае, если арендатором выступает физическое лицо — предприниматель, то при соблюдении определенных условий, о которых пойдет речь далее, предприятие-арендатор не является налоговым агентом.
Что является объектом налогообложения?
Объект налогообложения доходов от предоставления в
аренду недвижимого имущества определяется исходя из размера арендной платы, определенной в договоре аренды, но не менее размера минимального арендного платежа (п.п. 9.1.2 Закона № 889).В свою очередь, размер минимального арендного платежа определяется согласно методике, установленной Кабинетом Министров Украины. Во исполнение норм
п.п. 9.1.2 Закона № 889 разработана Методика определения минимальной суммы арендного платежа за недвижимость физических лиц, утвержденная постановлением КМУ от 20.11.2003 г. № 1787. В соответствии с указанной Методикой налоговые агенты при начислении доходов от предоставления в аренду недвижимого имущества определяют минимальную сумму арендного платежа за каждый полный или неполный месяц аренды по следующей формуле:Пмин = Смин х Sобщ,
где Пмин — минимальная сумма арендного платежа за недвижимое имущество, грн.;
Sобщ — общая площадь арендованного недвижимого имущества, кв. м.;
Смин — минимальная стоимость месячной аренды 1 кв. метра общей площади недвижимого имущества с учетом его местонахождения, других функциональных и качественных показателей, грн.
Минимальная стоимость месячной аренды 1 кв. метра общей площади недвижимого имущества устанавливается и публикуется до 1 января отчетного налогового года органом местного самоуправления села, поселка, города, на территории которых находится недвижимое имущество, сдаваемое в аренду. Если такая величина не установлена или не опубликована до указанного момента, объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, определенной в договоре аренды.
Что касается
объекта налогообложения доходов от предоставления в аренду движимого имущества, то он также определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды. Это подтверждает ГНАУ в своем письме от 24.06.2005 г. № 12585/7/17-3117.
Как облагается арендная плата, если арендодатель — предприниматель?
В соответствии с
п.п. 9.12.1 Закона № 889 доходы, полученные физическими лицами — субъектами предпринимательской деятельности от продажи товаров (предоставления услуг, выполнения работ) в рамках их предпринимательской деятельности, облагаются по правилам, установленным специальным законодательством. Если предприниматель получает иные доходы (т. е. доходы, выходящие за рамки его предпринимательской деятельности), они облагаются по общим правилам, установленным Законом № 889 для физических лиц (п.п. 9.12.2 Закона № 889).Специальными нормативными актами, регулирующими налогообложение доходов физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности, являются
Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.99 г. № 746/99 (далее — Указ), Декрет Кабинета Министров Украины «О подоходном налоге с граждан» от 26.12.92 г. (далее — Декрет № 13-92) и Инструкция «О налогообложении доходов физических лиц от занятия предпринимательской деятельностью», утвержденная приказом ГНАУ от 21.04.93 г. № 12.В случае, если физическое лицо является частным предпринимателем на едином налоге, то нужно учитывать нормы
ст. 2 Указа, из которых следует, что плательщик единого налога не является плательщиком налога с доходов физических лиц от осуществления того вида предпринимательской деятельности, доход от которой облагается единым налогом. Таким образом, для необложения налогом с доходов физических лиц сумм полученной арендной платы, частный предприниматель должен предоставить предприятию копии Свидетельства о регистрации предпринимательской деятельности, Свидетельства об уплате единого налога, в котором должен быть указан такой вид деятельности, как предоставление имущества в аренду, а также копию платежки об уплате единого налога. Об этом говорится и в письме ГНАУ от 13.03.2006 г. № 2241/6/17-0716 (см. «Налоги и бухгалтерский учет, 2006, 05, № 41).Что касается частных предпринимателей на общей системе налогообложения, то они уплачивают налог с доходов самостоятельно путем перечисления авансовых платежей (
ст. 14 Декрета). Для неудержания налога с доходов с суммы арендной платы в таком случае частный предприниматель должен предоставить копию Свидетельства о регистрации предпринимательской деятельности и копию платежки об уплате авансовых платежей по налогу с доходов физических лиц.Итак, предприятие-арендатор не удерживает налог с доходов с сумм арендной платы, начисленной арендодателю, который является физическим лицом — предпринимателем в следующих случаях:
— арендодатель — предприниматель на общей системе предоставляет копию Свидетельства о государственной регистрации и платежное поручение об уплате авансовых взносов за тот квартал, в котором выплачивается арендная плата;
— арендодатель — плательщик единого налога предоставляет копии Свидетельства о государственной регистрации, действующего Свидетельства об уплате единого налога, в котором как вид деятельности указана сдача недвижимого (движимого) имущества в аренду, платежное поручение об уплате единого налога.
По какой ставке удерживается налог с дохода в виде арендной платы и в какие сроки перечисляется?
Доходы физического лица от предоставления в аренду как движимого, так и недвижимого имущества облагаются налогом с доходов по ставке 15 % согласно
п. 7.1 Закону № 889.Отдельного рассмотрения требует вопрос о размере ставки налога с доходов, применяемой при налогообложении доходов физических лиц —
нерезидентов, от предоставления в аренду имущества.Согласно
п. 7.3 Закона № 889 для любых доходов, начисленных в пользу физических лиц — нерезидентов, ставка налога с доходов физических лиц составляет 30 %, кроме доходов, указанных в п.п. 9.11.3 Закона № 889.В
Налоговом разъяснении № 50 ГНАУ приходит к выводу, что доходы нерезидентов, полученные от сдачи в аренду недвижимого имущества, облагаются по ставке, определенной в п. 7.1 Закона № 889, т. е. 15 %.При этом аргументы приводятся следующие. В
первом абзаце п.п. 9.11.3 Закона № 889 говорится о доходах, указанных в п.п. 9.11.1 того же Закона. В свою очередь, п.п. 9.11.1 Закона № 889 определяет правила налогообложения полученных нерезидентами доходов с источником их происхождения из Украины. Доходы в виде арендной платы включаются в перечень доходов с источником их происхождения из Украины, установленный п. 1.3 Закона № 889. Следовательно, такие доходы относятся к категории доходов, указанных в п.п. 9.11.3 Закона № 889 и облагаются они по ставке, предусмотренной п. 7.1 Закона № 889 (15 %).Таким образом, согласно
Налоговому разъяснению № 50 доходы физических лиц — нерезидентов от предоставления в аренду недвижимого имущества облагаются по ставке 15 %.Однако на сегодняшний день мнение налоговиков по данному вопросу кардинально изменилось. В своих письмах и консультациях они указывают на то, что при налогообложении доходов нерезидентов в виде арендной платы применяется ставка 30 % (
письма ГНАУ от 01.10.2007 г. № 11925/5/17-0716 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 88; от 20.03.2008 г. № 2531/6/15-0216 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 33; от 09.07.2009 г. № 14312/7/17-0717 ; консультация в «Вестнике налоговой службы Украины», 2007, № 14, с. 20).Осторожные налогоплательщики будут руководствоваться разъяснениями ГНАУ. Для смелых налогоплательщиков, которые будут продолжать руководствоваться
Налоговым разъяснением № 50, напомним, что согласно п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III плательщик налогов, действовавший в соответствии с обобщающим налоговым разъяснением, не может быть привлечен к ответственности только на основании того, что впоследствии такое разъяснение было изменено или отменено.При
налогообложении доходов физических лиц — нерезидентов от предоставления в аренду движимого имущества следует применять ставку налога, указанную в п. 7.3 Закона № 889, т. е. 30 %.При начислении арендной платы физическому лицу — нерезиденту необходимо учитывать также нормы
ст. 21 Закона № 889 , а именно: если международным договором, согласие на обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены правила, отличные от предусмотренных Законом № 889, применяются нормы такого международного договора. С целью применения положений ст. 21 Закона № 889 следует руководствоваться Порядком освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины в соответствии с международными договорами Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденным постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470. Перечень действующих международных договоров приведен в письме ГНАУ от 13.01.2009 г. № 405/7/12-0117.
В какие сроки уплачивается налог с доходов?
Налог с доходов физических лиц от предоставления
в аренду недвижимого и движимого имущества подлежит уплате (перечислению) в бюджет:— при безналичной выплате — в день выплаты дохода в виде арендной платы (
п.п. 8.1.2 Закона № 889);— при выплате дохода в виде арендной платы наличными из кассы или в натуральной форме — на следующий банковский день (
п.п. 8.1.4 Закона № 889).При этом следует учитывать положения
п.п. 8.1.2 Закона № 889, согласно которому если налогооблагаемый доход начисляется, но не выплачивается плательщику налога, то налог, подлежащий удержанию с начисленного дохода, должен быть уплачен (перечислен) в бюджет в сроки, установленные для месячного налогового периода, т. е. в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца такого начисления.Например, если арендатор начисляет арендодателю доход в виде арендной платы за пользование недвижимым (движимым) имуществом ежемесячно, а выплачивает такие суммы раз в квартал, налог с начисленного за каждый месяц дохода следует уплачивать в течение 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления.
Как отражается доход в виде арендной платы в Налоговом расчете по форме № 1ДФ?
В Налоговом расчете по форме № 1ДФ
доходы физических лиц от предоставления в аренду недвижимого имущества отражаются налоговым агентом с признаком «08».Что касается доходов от предоставления
в аренду движимого имущества, то Порядком заполнения и предоставления налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу плательщика налога, и сумм удержанного с них налога, утвержденным приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 451, не предусмотрен признак для отражения такого вида дохода. По нашему мнению, доходы физических лиц от предоставления в аренду движимого имущества следует отражать в Налоговом расчете по форме № 1ДФ с признаком «14». Хотя налоговики рекомендуют отражать такой доход с признаком «01» (см. консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2008, № 5, с. 4).Если арендная плата выплачивается
физическому лицу — предпринимателю в рамках его предпринимательской деятельности, в Налоговом расчете по форме № 1ДФ такой доход отражается с признаком «42».Следует отметить, что если арендодателем выступает нерезидент, он должен получить идентификационный номер. Дело в том, что согласно
Закону № 320/94 идентификационный номер из Государственного реестра физических лиц — плательщиков налогов является обязательным для использования предприятиями, учреждениями, организациями всех форм собственности в случае выплаты доходов, из которых удерживаются налоги и другие обязательные платежи согласно действующему законодательству Украины.При этом в
ст. 5 Закона № 320/94 указано, что в Государственный реестр вносится информация о лицах, которые не имеют постоянного местожительства в Украине, но согласно действующему законодательству обязаны уплачивать налоги в Украине.Регистрация физических лиц, не имеющих постоянного местожительства в Украине, проводится государственной налоговой инспекцией по месту получения доходов или по местонахождению объекта обложения.
Облагается ли арендная плата взносами в фонды социального страхования?
В связи с тем, что договор аренды относится к договорам гражданско-правового характера, на практике часто возникает вопрос, облагается ли арендная плата взносами в Пенсионный фонд и в Фонд социального страхования на случай безработицы.
Взносы в Пенсионный фонд
на сумму арендной платы не начисляются и с нее не удерживаются, поскольку согласно разъяснениям Пенсионного фонда (см. письмо от 27.02.2004 г. № 1852/04) суммы дохода, полученного физическим лицом от предоставления имущества в аренду, не являются заработной платой и не связаны с выполнением работ (услуг).Не начисляются
на сумму арендной платы, выплачиваемой по договору аренды физическому лицу, и взносы в Фонд социального страхования на случай безработицы. Несмотря на то что договор аренды является гражданско-правовым договором, он не является договором на предоставление услуг. Согласно письму Минюста от 23.02.2004 г. № 8-11-19 предметом договора о предоставлении услуг и договора найма являются разные объекты гражданских прав. Дело в том, что предметом договора является непотребляемая вещь (ч. 1 ст. 760 ГКУ), а предметом договора о предоставлении услуг — услуга, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ч. 1 ст. 901 ГКУ).
Как отражаются арендные операции в налоговом учете?
В соответствии с
п.п. 7.9.6 Закона о налоге на прибыль передача имущества в оперативную аренду не изменяет налоговых обязательств арендатора.Стоимость арендованного имущества не увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов арендатора, а также не подлежит амортизации.
Арендатор вправе увеличивать валовые расходы на сумму начисленной арендной платы по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. Увеличение валовых расходов арендатора на сумму начисленной арендной платы производится на момент составления акта об использовании арендованного имущества. То есть правило первого события, установленное
пп. 11.2 и 11.3 Закона о налоге на прибыль, в данном случае не действует.Обращаем внимание:
Законом о налоге на прибыль предусмотрены особенности отнесения в состав валовых расходов начисленной арендной платы в случае аренды легкового автомобиля.Согласно
п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль 50 % расходов на оперативную аренду легковых автомобилей не включаются в состав валовых расходов. Таким образом, арендатор может увеличить валовые расходы только на половину начисленной арендной платы за пользование легковым автомобилем. При этом арендаторы освобождаются от обязанности доказывать связь таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия.Расходы, связанные с оперативной арендой других объектов недвижимого и движимого имущества (помещений, грузовых автомобилей и т. п.), включаются в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль при условии их связи с хозяйственной деятельностью предприятия-арендатора.В случае если договор аренды заключается с физическим лицом, которое является по отношению к предприятию-арендатору
связанным лицом, в состав валовых расходов включается арендная плата, указанная в договоре, но не выше обычных цен (п.п. 7.4.4 Закона о налоге на прибыль).Отметим, что физическое лицо, сдающее в аренду имущество, но не зарегистрированное в качестве предпринимателя, не является плательщиком НДС и не подлежит обязательной регистрации плательщиком этого налога. Это подтверждают налоговики в
письме № 14312.Для
физических лиц — предпринимателей, которые являются плательщиками НДС, передача в оперативную аренду недвижимого (движимого) имущества в соответствии с п.п. 3.2.2 Закона об НДС не является объектом обложения НДС. В свою очередь, арендные платежи являются объектом для обложения НДС.Если предприятие заключает договор аренды с физическим лицом (предпринимателем — плательщиком НДС), при наличии должным образом оформленной налоговой накладной арендатор на основании
п.п. 7.4.1 Закона об НДС вправе включить сумму НДС, уплаченную в составе арендной платы, в налоговый кредит.При аренде легкового автомобиля
предприятие-арендатор вправе включать в налоговый кредит всю сумму НДС, уплаченную в составе арендной платы. Дело в том, что в соответствии с п.п. 7.4.1 Закона об НДС при формировании налогового кредита отсутствует зависимость формирования налогового кредита от состава валовых расходов.Право на налоговый кредит возникает при наличии налоговой накладной по правилу первого события, установленному
п.п. 7.5.1 Закона об НДС: по дате списания средств с банковского счета арендатора в оплату услуг по договору аренды или по дате подписания акта выполненных работ.
Как отражаются арендные операции в бухгалтерском учете?
Согласно
п. 8 П(С)БУ 14 объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете бухгалтерского учета 01 «Арендованные необоротные активы» по стоимости, указанной в договоре аренды. При приеме в операционную аренду объекты недвижимого (движимого) имущества отражаются по дебету счета 01, при возврате — по кредиту счета 01.Арендная плата за пользование объектом недвижимого (движимого) имущества признается расходами согласно
П(С)БУ 16 «Расходы», утвержденному приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318, на прямолинейной основе (в расходы отчетного периода включается сумма арендной платы равными частями в течение срока аренды независимо от уплаты арендных платежей) или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (сумма арендной платы относится в состав расходов отчетного периода с учетом фактического использования и степени изношенности объекта аренды).В зависимости от целей использования объекта аренды начисленная арендная плата отражается на счетах 23, 91, 92, 93.
В случае использования арендатором счетов класса 8 начисление сумм арендной платы отражается по дебету счета 84, с последующим списанием в состав расходов деятельности в зависимости от целевого использования объекта аренды.
Рассмотрим конкретные примеры.
Пример 1.
Предприятие с сентября 2009 года арендует у физического лица (Дьяченко А. П.), которое не является предпринимателем, легковой автомобиль для административных нужд. Стоимость автомобиля — 35000 грн. Сумма месячной арендной платы составляет 250 грн.Налоговый и бухгалтерский учет у арендатора хозяйственных операций, связанных с арендой автомобиля, представим в таблице.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет (ВР, грн.) | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Получен легковой автомобиль в оперативную аренду | 01 | — | 35000 | — |
| 2 | Начислена арендная плата | 84 | 685 | 250 | 125 (250 х 50 %) |
| 92 | 84 | ||||
| 3 | Удержан налог с доходов физических лиц из суммы арендной платы (250,00 х 15 %) | 685 | 641/НДФЛ | 37,50 | — |
| 4 | Выплачена арендная плата Дьяченко А. П. | 685 | 301 | 212,50 | — |
| 5 | Перечислен в бюджет налог с доходов физических лиц | 641/НДФЛ | 311 | 37,50 | — |
Пример 2.
Предприятие арендовало у физического лица — предпринимателя (ФЛП Овсиенко Е. И.), которое находится на общей системе налогообложения, является плательщиком НДС, помещение под офис стоимостью 300000 грн. Предоставление помещений в аренду осуществляется в рамках предпринимательской деятельности физического лица. Месячная арендная плата составляет 1200 грн.Налоговый и бухгалтерский учет у арендатора хозяйственных операций, связанных с арендой помещения, представим в таблице.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | Налоговый учет (ВР, грн.) | |
| дебет | кредит | ||||
| 1 | Получено помещение в оперативную аренду | 01 | — | 300000 | — |
| 2 | Начислена арендная плата | 84 | 685 | 1000 | 1000 |
| 92 | 84 | ||||
| 3 | Отражено право на налоговый кредит по НДС (в случае получения налоговой накладной от арендодателя) | 641/НДС | 685 | 200 | — |
| 4 | Перечислена арендная плата ФЛП Овсиенко Е. И. | 685 | 311 | 1200* | — |
| * Предприниматель предоставил свидетельство о государственной регистрации и платежное поручение об уплате авансовых взносов за тот квартал, в котором выплачивается арендная плата. | |||||
Кто оплачивает коммунальные услуги при аренде недвижимости?
При аренде недвижимости оплачивать коммунальные услуги (потребленные воду, электроэнергию, тепло и т. п.) может как арендодатель, так и арендатор. Условие о том, кто будет оплачивать коммунальные услуги, следует включить в договор аренды.
В случае если обязанность по оплате коммунальных услуг возлагается на арендатора, на него переоформляются все договоры с поставщиками коммунальных услуг. Арендатор оплачивает коммунальные счета от своего имени. При условии, что арендованная недвижимость используется для осуществления хозяйственной деятельности, расходы на оплату коммунальных услуг, подтвержденные документально, включаются в состав валовых расходов арендатора на основании
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль.Сумму НДС, уплаченную в составе оплаты коммунальных услуг, арендатор вправе включить в состав налогового кредита согласно
п. 7.4 Закона об НДС. Напомним, что в соответствии с п.п. 7.2.6 Закона об НДС налогоплательщик имеет право отразить налоговый кредит без получения налоговой накладной на основании счета, выставляемого за услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета. При этом счет должен содержать следующие реквизиты: сумма платежа, сумма НДС и налоговый номер продавца. Таким образом, счета за коммунальные услуги, потребление которых определяется приборами учета, являются основанием для отражения налогового кредита.Поскольку арендодатель при данном способе не участвует в расчетах ни с поставщиками коммунальных услуг, ни с арендатором, у него не будет ни доходов, ни расходов.
Отметим, что на практике, как правило, на момент заключения договора аренды помещения договоры с поставщиками коммунальных услуг уже заключены. Переоформление таких договоров на арендатора займет время и потребует расходов. Поэтому чаще всего применяется следующий способ расчета за коммунальные услуги: арендодатель оплачивает их стоимость, а арендатор компенсирует сумму оплаты.
При этом возможны следующие варианты:
— размер установленной в договоре арендной платы покрывает расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг и отдельная компенсация таких услуг не производится;
— расходы на оплату коммунальных платежей возмещаются арендодателю отдельно, т. е. не в составе арендной платы. Арендатор перечисляет (выплачивает) арендодателю денежные средства в счет оплаты потребленных коммунальных услуг на основании выставленных счетов.
Во втором случае возникает вопрос относительно налогообложения суммы компенсации потребленных арендатором коммунальных услуг. Дело в том, что для арендодателя сумма компенсации является налогооблагаемым доходом, с которого должен быть удержан налог с доходов по ставке 15 % (
п.п. «г» п.п. 4.2.9 Закона № 889).Если арендодатель является предпринимателем и в рамках предпринимательской деятельности сдает помещение, он отражает денежные средства, полученные в качестве компенсации за коммунальные услуги, в Книге ф. № 10 как доход, а сумму оплаты коммунальных услуг, перечисленную поставщикам (при наличии платежных документов), — в составе расходов. То есть сумма компенсации будет облагаться в общем порядке как предпринимательский доход.
Арендодателю-предпринимателю, работающему на едином налоге, целесообразно включить в Свидетельство о едином налоге такой вид деятельности, как «прочие виды деятельности». Это необходимо, чтобы получение компенсации потребленных арендатором коммунальных услуг не было расценено налоговиками как непредпринимательский доход, поскольку в таком случае нужно будет удерживать налог с доходов.
Если недвижимое имущество (например, квартира «под офис») арендуется у обычного физического лица, то арендатору следует иметь в виду, что отнести расходы на возмещение коммунальных услуг скорее всего он не сможет (см. статью «Офис в помещении жилого фонда: аргументы «за» и «против» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 94).
В случае если арендодателем выступает физическое лицо — предприниматель, который сдает недвижимость в рамках предпринимательской деятельности, арендатор вправе включить расходы на возмещение стоимости коммунальных услуг в состав валовых расходов при наличии счета от арендодателя относительно потребленных коммунальных услуг (см.
письмо ГНАУ от 05.01.2000 г. № 34/6/15-1116).Если арендодатель является предпринимателем — плательщиком НДС, то при получении налоговой накладной от предприятий, оказывающих коммунальные услуги, он отражает налоговый кредит по НДС на общую сумму. На дату выставления счета арендодатель начисляет налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости коммунальных услуг, возмещаемых арендатором. В налоговой накладной следует указать отдельной строкой «Возмещение коммунальных услуг».
Арендатор имеет право включить сумму НДС, исчисленную исходя из стоимости возмещаемых коммунальных услуг, в налоговый кредит на основании налоговой накладной, полученной от арендодателя (если арендодатель — плательщик НДС).
Кто уплачивает экосбор и транспортный налог при аренде автомобиля?
Необходимость уплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды в отношении передвижных источников загрязнения атмосферы, к которым относятся транспортные средства, установлена
Порядком разработки и утверждения нормативов содержимого загрязняющих веществ в отработанных газах и влияния физических факторов передвижных источников загрязнения атмосферного воздуха, утвержденным постановлением КМУ от 13.03.2002 г. № 303. Объектом начисления экосбора для таких источников загрязнения являются объемы фактически использованных видов горючего, в результате сжигания которых образуются загрязняющие вещества (п. 3.1 Инструкции о порядке исчисления и уплаты сбора за загрязнение окружающей природной среды от 19.07.99 г. № 162/379).Уплачивать сбор за загрязнение окружающей природной среды
обязаны субъекты хозяйствования, которые фактически эксплуатируют транспортное средство, являющееся источником загрязнения, и осуществляют выбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду при сжигании горючего, независимо от условий его приобретения.Таким образом, при передаче транспортного средства в аренду на основании договора аренды ответственным за уплату сбора за загрязнение окружающей природной среды является арендатор, а не арендодатель (собственник транспорта).
Что касается налога с владельцев транспортных средств, то необходимость его уплаты предусмотрена
Законом Украины «О налоге с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов» от 11.12.91 г. № 1963-XI. В соответствии с указанным Законом транспортный налог уплачивают только лица, имеющие зарегистрированные в Украине в соответствии с действующим законодательством собственные транспортные средства, которые являются объектами налогообложения. В связи с тем, что собственником автомобиля, передаваемого в аренду, является в рассматриваемом случае физическое лицо — арендодатель, именно такое лицо обязано уплачивать транспортный налог, а не лицо, эксплуатирующее автомобиль, т. е. арендатор.Проанализировав порядок налогообложения доходов физических лиц от сдачи в аренду недвижимого и движимого имущества и оценив сумму арендной платы, физическое лицо может выбрать оптимальный вариант: сдавать недвижимое (движимое) имущество в аренду как обычное физическое лицо или зарегистрироваться в качестве предпринимателя и сдавать имущество уже в рамках предпринимательской деятельности. От статуса физического лица — арендодателя будут зависеть действия арендатора относительно налогообложения доходов такого физического лица, а также налогового учета арендных операций.
