Валовые расходы при импорте с последующей оплатой
Как правильно определить размер валовых расходов при импорте товаров с последующей оплатой? Судя по вопросам читателей и участников форума нашего издания, этот вопрос является достаточно актуальным и проблемным. Именно ему и посвящена данная статья.
Юрий КУЛИК, консультант Издательского дома «Фактор»
Источник спора — позиция ГНАУ
Проблемность данного вопроса во многом обусловлена
позицией ГНАУ, изложенной в письме от 31.01.2004 г. № 1557/7/15-1117, а затем продублированной в письме от 27.05.2005 г. № 4807/6/11-1116. Суть этой позиции состоит в том, что расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится к составу валовых расходов, должны определяться в сумме, рассчитанной путем пересчета стоимости полученных импортных товаров в гривни по курсу НБУ, действовавшему на дату получения товаров. Никакой корректировки валовых расходов на дату оплаты, по мнению ГНАУ, не производится.Такая точка зрения много раз анализировалась на страницах печатных изданий и всеми независимыми экспертами признана несостоятельной. Поэтому мы не будем повторяться и рассматривать аргументы ГНАУ, сравнивая их с положениями законодательства, а посмотрим, как это делают другие независимые эксперты — судебные органы.
Поскольку данный вопрос является достаточно злободневным, судебная практика по нему уже наработана и дел, касающихся рассматриваемой темы, немало.
Суд — «за»
Первым мы вспомним достаточно известное, неоднократно публиковавшееся в печати,
дело хозяйственного суда Ровненской области № 2/273. При его рассмотрении суд в своем решении от 29.04.2004 г. указал, что п.п. 7.3.2 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль) обязывает предприятия отображать расходы, понесенные (начисленные) в иностранной валюте в связи с приобретением товаров (работ, услуг), в сумме, которая равняется балансовой стоимости иностранной валюты, потраченной на приобретение данных товаров. Однако, получая импортные товары на условиях постоплаты, невозможно достоверно определить сумму валовых расходов на основании данного подпункта, поскольку на дату их получения балансовая стоимость валюты, которая будет перечислена нерезиденту, еще неизвестна.Поэтому,
если первым событием является перечисление валюты нерезиденту, то валовые расходы предприятие может точно определить исходя из ее балансовой стоимости, но отобразить валовые расходы предприятие сможет лишь по факту получения импортных товаров. Если же первым событием было получение таких товаров , то предприятие имеет право на валовые расходы, но точно определить их сумму оно не может, поскольку не знает балансовой стоимости перечисленной валюты, ведь она еще не перечислена нерезиденту.Исходя из изложенных мотивов,
суд признал правомерными действия налогоплательщика, который, руководствуясь нормами пп. 7.3.2, 7.3.4 и 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, увеличил валовые расходы на дату фактического получения товаров по их стоимости согласно ГТД, а после перечисления валюты и определения ее фактической балансовой стоимости уточнил валовые расходы. Эта аргументация суда первой инстанции была поддержана как апелляционным судом, так и Высшим хозяйственным судом Украины (постановление ВХСУ от 30.06.2005 г.).Такой же правовой позиции придерживался и
хозяйственный суд Закарпатской области в постановлении от 02.08.2007 г. по делу № 16/229. Суд признал законными действия субъекта хозяйствования относительно корректировки ранее (на дату оприходования товаров) отраженных расходов в связи с получением сведений о балансовой стоимости валюты. Точка зрения налогового органа о необходимости применения метода начисления расходов, исходя из курса НБУ на дату оприходования товаров, по мнению суда, является ошибочной, поскольку существует единое правило определения балансовой стоимости приобретаемой валюты, установленное п.п. 7.3.4 Закона о налоге на прибыль.Данное постановление хозяйственного суда Закарпатской области оставлено без изменений
определением Львовского апелляционного административного суда от 24.06.2008 г.Еще одним судебным решением на данную тему является
постановление хозяйственного суда г. Киева от 10.09.2007 г. по делу № 46/340-А. Обосновывая необходимость отнесения на валовые расходы сумм, рассчитанных путем пересчета стоимости полученных импортных товаров в гривни по курсу НБУ, который действовал на дату получения товаров, представители налоговых органов ссылались на пп. 7.3.1, 7.3.2 и 11.2.3 Закона о налоге на прибыль. При этом они утверждали, что порядок определения балансовой стоимости иностранной валюты для определения валовых расходов, начисленных в иностранной валюте, такой же, как и для определения валовых доходов, полученных в иностранной валюте.Суд согласился с последним утверждением налоговиков, но истолковал его по-другому. По его мнению,
п.п. 7.3.2 носит отсылочный характер к пп. 7.3.1 и 7.3.4. А в соответствии с требованиями этих подпунктов Закона о налоге на прибыль балансовая стоимость валюты определяется либо по курсу на дату получения (начисления) доходов, либо в сумме гривень, уплаченных при покупке валюты. Поэтому, по мнению суда, требования налогового органа об обязанности налогоплательщика относить на валовые расходы суммы, рассчитанные путем пересчета стоимости товаров в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, который действовал на дату получения таких товаров, противоречат действующему законодательству.Это мнение суда первой инстанции было полностью поддержано Киевским апелляционным административным судом (
определение от 04.12.2008 г., дело № 22-а-7190/08).Такой же точки зрения придерживался
Киевский апелляционный административный суд и при рассмотрении дела № 22-а-1023/08, но при вынесении определения от 02.07.2008 г. изложил ее более обстоятельно.По мнению суда
, из анализа норм законодательства следует, что при определении валовых расходов налогоплательщика по импортным операциям необходимо учитывать два аспекта:— дату увеличения валовых расходов;
— сумму валовых расходов, размер которой должен равняться балансовой стоимости валюты, перечисленной поставщику.
Кроме того, необходимо также учитывать то обстоятельство, что на момент оприходования товара валюта у налогоплательщика еще отсутствует и рассчитать ее балансовую стоимость невозможно. Поэтому и
размер валовых расходов в соответствии с правилами п. 7.3 Закона о налоге на прибыль можно определить только после оплаты товара, когда уже известна балансовая стоимость валюты, израсходованной на его приобретение.Суд отметил, что
Законом о налоге на прибыль установлено несколько методов определения балансовой стоимости валюты. Они зависят от порядка ее поступления (приобретения). Так, при использовании валюты, приобретенной на бирже, балансовая стоимость определяется в соответствии с п.п. 7.3.4 Закона о налоге на прибыль — в размере суммы гривень, уплаченной налогоплательщиком в связи с такой покупкой (без учета комиссионных или стоимости других услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции). То есть балансовая стоимость инвалюты в налоговом учете формируется на основании коммерческого курса покупки такой валюты, по которому она была приобретена уполномоченным банком на бирже. Следовательно, такой курс может быть как ниже, так и выше официального курса, установленного НБУ для валюты, которая будет приобретаться в день осуществления операции ее покупки.Исходя из этого суд пришел к выводу, что именно этот метод (предусмотренный
п.п. 7.3.4) должен быть использован при определении балансовой стоимости валюты, так как предприятие специально приобрело ее для оплаты импортного товара. Также суд отметил, что законодательством налогоплательщику дано право на отображение в составе валовых расходов реальной суммы расходов, понесенных на приобретение товаров в инвалюте, путем включения в состав валовых расходов балансовой стоимости валюты. Далее суд резюмировал, что предприятие, руководствуясь нормами пп. 7.3.2, 7.3.4, 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, правомерно увеличило валовые расходы на дату фактического получения товаров согласно ГТД и после приобретения валюты в оплату ранее полученных товаров и определения ее балансовой стоимости уточнил сумму валовых расходов.Как и в предыдущем деле, Киевский апелляционный административный суд отверг утверждение налогового органа о том, что в случае осуществления импорта товаров с последующей их оплатой к валовым расходам должна относиться стоимость товара, определенная по курсу НБУ, который действовал на дату его оформления, т. е. не по балансовой стоимости валюты, а по таможенной стоимости товара. Это, по мнению суда, противоречит действующему налоговому законодательству Украины.
В целом тождественным по сути спора, мотивировочной и резолютивной части судебного решения было и
постановление Одесского окружного административного суда от 14.05.2009 г. Суд признал правоту налогоплательщика, указав, что на основании норм пп. 7.3.2, 7.3.4 и 11.2.3 Закона о налоге на прибыль он правомерно увеличил валовые расходы на дату фактического получения товаров по их стоимости согласно действовавшему на этот день курсу валюты, установленному НБУ, а после осуществления платежа в иностранной валюте определил ее фактическую балансовую стоимость и уточнил сумму соответствующих валовых расходов.Подобного рода дела были предметом рассмотрения и
Высшего административного суда Украины. Так, в определении от 03.10.2007 г. по делу по кассационной жалобе № К-628/05 ВАСУ в совокупности проанализировал все законодательные нормы, регламентирующие налогообложение операций с расчетами в иностранной валюте, порядок определения балансовой стоимости валюты и порядок определения даты увеличения валовых расходов при осуществлении операций с нерезидентами. При этом он особо акцентировал внимание на том, что в соответствии с п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль расходы, понесенные (начисленные) налогоплательщиком в иностранной валюте, определяются в сумме ее балансовой стоимости.На основании такого анализа суд сделал промежуточный вывод, что в случае, если при импорте первым событием является получение товаров, то, поскольку датой увеличения валовых расходов является дата их оприходования, определить размер валовых расходов невозможно, так как балансовая стоимость валюты станет известна только после проведения фактического расчета. Поэтому
корректировка валовых расходов, производимая налогоплательщиком после проведения оплаты нерезиденту, является не чем иным, как доведением валовых расходов до уровня настоящей балансовой стоимости валюты.Выводы налогового органа
относительно нарушения субъектом хозяйствования правил ведения налогового учета, обоснованные тем, что датой увеличения валовых расходов при осуществлении операций с нерезидентами является дата оприходования товара и в дальнейшем эти расходы не подлежат пересчету в связи с изменением обменного курса гривни, суд признал несостоятельными, поскольку налоговый орган не принял во внимание тот факт, что расчеты с нерезидентом осуществлялись после получения товара.Свой окончательный вывод ВАСУ сформулировал следующим образом: формирование валовых расходов при импортных операциях и валовых доходов при экспортных, исходя из балансовой стоимости иностранной валюты, отвечает требованиям
Закона о налоге на прибыль.
Суд — «против»
Особняком в этом ряду стоит
постановление хозяйственного суда Сумской области от 20.11.2006 г. по делу № АСЗ/449-06. Во-первых, по обстоятельствам дела в этом случае имела место предварительная оплата по импортному контракту и налогоплательщик на дату получения товаров отнес на валовые расходы сумму в размере балансовой стоимости ранее приобретенной валюты. Во-вторых, судебное решение было не в пользу налогоплательщика.По мнению суда, толкование
п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль имеет однозначный характер и не предусматривает другого условия для отнесения к составу валовых расходов сумм по операциям с нерезидентами, кроме фактического получения товара, которое происходит на основании грузовых таможенных деклараций. Они же являются первичными документами, на основании которых осуществляется бухгалтерский и налоговый учет. Поэтому, как посчитал суд, налогоплательщик при получении импортных товаров должен относить на валовые расходы суммы, рассчитанные путем пересчета стоимости товара в гривни по курсу НБУ, который действовал на дату оформления ГТД. Разница же между балансовой стоимостью уплаченной валюты и стоимостью товаров согласно первичным документам (опять-таки, по мнению суда) является экономическим риском предприятия, которое заключает внешнеэкономический контракт на условиях 100 % предварительной оплаты.Суд также отклонил ссылку налогоплательщика на упомянутое выше
постановление ВХСУ от 30.06.2005 г., мотивируя это тем, что в нем рассматривался вопрос отнесения к составу валовых расходов, как назвал это суд, «курсовых разниц по кредиторской задолженности», которая возникла у предприятия-резидента перед предприятием-нерезидентом после поставки ТМЦ.Имело ли это дело продолжение в суде апелляционной инстанции и, если имело, то как закончилось его рассмотрение, у автора, к сожалению, сведений нет. Тем не менее очевидно, что логика рассуждений хозяйственного суда Сумской области явно диссонирует с логикой всех остальных судов при рассмотрении дел данной категории.
Итого...
Таким образом, подводя итог рассмотрению судебной практики, вывод в целом можно сделать однозначный: действия налогоплательщиков, увеличивающих валовые расходы на дату фактического получения импортных товаров по их стоимости, определенной согласно курсу НБУ, а затем, после осуществления платежа в иностранной валюте и определения ее фактической балансовой стоимости, уточняющих сумму соответствующих валовых расходов, являются правомерными. Точка же зрения налоговых органов о том, что при осуществлении импорта товаров с последующей их оплатой к валовым расходам должна относиться стоимость товара, определенная по курсу НБУ, который действовал на дату его оформления, и в дальнейшем эта сумма валовых расходов пересчету не подлежит, противоречит действующему налоговому законодательству Украины.
