Валові витрати при імпорті з подальшою оплатою
Як правильно визначити розмір валових витрат при імпорті товарів з подальшою оплатою? Судячи з питань читачів та учасників форуму нашого видання, це питання є досить актуальним та проблемним. Саме цьому питанню і присвячено статтю.
Юрій КУЛИК, консультант Видавничого будинку «Фактор»
Джерело спору — позиція ДПАУ
Проблемність цього питання багато в чому обумовлена
позицією ДПАУ, викладеною в листі від 31.01.2004 р. № 1557/7/15-1117, а потім продубльованою в листі від 27.05.2005 р. № 4807/6/11-1116. Суть цієї позиції полягає в тому, що витрати, понесені (нараховані) платником податків у іноземній валюті у зв’язку з придбанням товарів, вартість яких уключається до складу валових витрат, повинні визначатися в сумі, розрахованій шляхом перерахунку вартості отриманих імпортних товарів у гривні за курсом НБУ, що діяв на дату отримання товарів. Жодного коригування валових витрат на дату оплати, на думку ДПАУ, не провадиться.Така точка зору неодноразово аналізувалася на сторінках друкованих видань та всіма незалежними експертами визнана неспроможною. Тому ми не повторюватимемося та не розглядатимемо аргументи ДПАУ, порівнюючи їх з положеннями законодавства, а подивимося, як це роблять інші незалежні експерти — судові органи.
Оскільки це питання є досить злободенним, судова практика щодо нього вже напрацьована і справ, що стосуються цієї теми, чимало.
Суд — «за»
Першою ми пригадаємо досить відому, що неодноразово публікувалася у пресі,
справу господарського суду Рівненської області № 2/273. При її розгляді суд у своєму рішенні від 29.04.2004 р. указав, що згідно з п.п. 7.3.2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток) підприємства зобов’язані відображати витрати, понесені (нараховані) в іноземній валюті у зв’язку з придбанням товарів (робіт, послуг), у сумі, яка дорівнює балансовій вартості іноземної валюти, витраченої на придбання цих товарів. Однак, отримуючи імпортні товари на умовах післяоплати, неможливо достовірно визначити суму валових витрат на підставі цього підпункту, оскільки на дату їх отримання балансова вартість валюти, яку буде перераховано нерезиденту, ще невідома.Тому
якщо першою подією є перерахування валюти нерезиденту, то валові витрати підприємство може точно визначити виходячи з її балансової вартості, але відображати валові витрати підприємство зможе лише за фактом отримання імпортних товарів. Якщо ж першою подією було отримання таких товарів, то підприємство має право на валові витрати, але точно визначити їх суму воно не може, оскільки не знає балансової вартості перерахованої валюти, адже її ще не перераховано нерезиденту.Виходячи з викладених мотивів,
суд визнав правомірними дії платника податків, який, керуючись нормами пп. 7.3.2, 7.3.4 і 11.2.3 Закону про податок на прибуток, збільшив валові витрати на дату фактичного отримання товарів за їх вартістю згідно з ВМД, а після перерахування валюти та визначення її фактичної балансової вартості уточнив валові витрати. Цю аргументацію суду першої інстанції було підтримано як апеляційним судом, так і Вищим господарським судом України (постанова ВГСУ від 30.06.2005 р.).Такої ж правової позиції дотримувався і
господарський суд Закарпатської області в постанові від 02.08.2007 р. у справі № 16/229. Суд визнав законними дії суб’єкта господарювання щодо коригування раніше (на дату оприбуткування товарів) відображених витрат у зв’язку з отриманням відомостей про балансову вартість валюти. Точка зору податкового органу про необхідність застосування методу нарахування витрат виходячи з курсу НБУ на дату оприбуткування товарів, на думку суду, є помилковою, оскільки існує єдине правило визначення балансової вартості валюти, що придбавається, установлене п.п. 7.3.4 Закону про податок на прибуток.Цю
постанову господарського суду Закарпатської області залишено без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 24.06.2008 р.Ще одним судовим рішенням на цю тему є
постанова господарського суду м. Києва від 10.09.2007 р. у справі № 46/340-А. Обґрунтувавши необхідність віднесення до валових витрат сум, розрахованих шляхом перерахунку вартості отриманих імпортних товарів у гривні за курсом НБУ, який діяв на дату отримання товарів, представники податкових органів посилалися на пп. 7.3.1, 7.3.2 і 11.2.3 Закону про податок на прибуток. При цьому вони стверджували, що порядок визначення балансової вартості іноземної валюти для визначення валових витрат, нарахованих в іноземній валюті, такий самий, як і для визначення валових доходів, отриманих в іноземній валюті.Суд погодився з останнім твердженням податківців, але розтлумачив його по-іншому. На його думку, норми
п.п. 7.3.2 мають характер відсилання до пп. 7.3.1 і 7.3.4. А відповідно до вимог цих підпунктів Закону про податок на прибуток балансова вартість валюти визначається або за курсом на дату отримання (нарахування) доходів, або в сумі гривень, сплачених при придбанні валюти. Тому, на думку суду, вимоги податкового органу про обов’язок платника податків відносити до валових витрат суми, розраховані шляхом перерахунку вартості товарів у гривні за офіційним валютним (змінним) курсом НБУ, який діяв на дату отримання таких товарів, суперечать чинному законодавству.Цю думку суду першої інстанції було повністю підтримано Київським апеляційним адміністративним судом (
ухвала від 04.12.2008 р., справа № 22-а-7190/08).Такої ж точки зору дотримувався
Київський апеляційний адміністративний суд і при розгляді справи № 22-а-1023/08, але при винесенні ухвали від 02.07.2008 р. виклав її докладніше.На думку суду
, з аналізу норм законодавства випливає, що при визначенні валових витрат платника податків за імпортними операціями необхідно враховувати два аспекти:— дату збільшення валових витрат;
— суму валових витрат, розмір якої має дорівнювати балансовій вартості валюти, перерахованої постачальнику.
Крім того, необхідно також ураховувати те, що на момент оприбуткування товару валюта у платника податків ще відсутня і розрахувати її балансову вартість неможливо. Тому і
розмір валових витрат відповідно до правил п. 7.3 Закону про податок на прибуток можна визначити тільки після оплати товару, коли вже відома балансова вартість валюти, витраченої на його придбання.Суд зазначив, що
Законом про податок на прибуток установлено декілька методів визначення балансової вартості валюти. Вони залежать від порядку її надходження (придбання). Так, при використанні валюти, придбаної на біржі, балансова вартість визначається відповідно до п.п. 7.3.4 Закону про податок на прибуток — у розмірі суми гривень, сплачених платником податків у зв’язку з таким придбанням (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, які здійснюють конверсійні (змінні) операції). Тобто балансова вартість інвалюти в податковому обліку формується на підставі комерційного курсу придбання такої валюти, за яким її було придбано уповноваженим банком на біржі. Отже, такий курс може бути як нижчим, так і вищим за офіційний курс, установлений НБУ для валюти, яка придбаватиметься в день здійснення операції її купівлі.Виходячи з цього суд дійшов висновку, що саме цей метод (передбачений
п.п. 7.3.4) має бути використано при визначенні балансової вартості валюти, оскільки підприємство спеціально придбало її для оплати імпортного товару. Також суд зазначив, що законодавством платнику податків надано право на відображення у складі валових витрат реальної суми витрат, понесених на придбання товарів в інвалюті, шляхом уключення до складу валових витрат балансової вартості валюти. Далі суд резюмував, що підприємство, керуючись нормами пп. 7.3.2, 7.3.4 і 11.2.3 Закону про податок на прибуток, правомірно збільшило валові витрати на дату фактичного отримання товарів згідно з ВМД і після придбання валюти в оплату раніше отриманих товарів та визначення її балансової вартості уточнило суму валових витрат.Так само, як у попередній справі, Київський апеляційний адміністративний суд відкинув твердження податкового органу про те, що у випадку здійснення імпорту товарів з подальшою їх оплатою до валових витрат має відноситися вартість товару, визначена за курсом НБУ, який діяв на дату його оформлення, тобто не за балансовою вартістю валюти, а за митною вартістю товару. Це, на думку суду, суперечить чинному податковому законодавству України.
У цілому тотожним за суттю спору, мотивувальною та резолютивною частиною судового рішення була й
постанова Одеського окружного адміністративного суду від 14.05.2009 р. Суд визнав правоту платника податків, указавши, що на підставі норм пп. 7.3.2, 7.3.4 і 11.2.3 Закону про податок на прибуток він правомірно збільшив валові витрати на дату фактичного отримання товарів за їх вартістю згідно з установленим НБУ курсом валюти, що діяв на цей день, а після здійснення платежу в іноземній валюті визначив її фактичну балансову вартість та уточнив суму відповідних валових витрат.Подібні справи були предметом розгляду і
Вищого адміністративного суду України. Так, в ухвалі від 03.10.2007 р. у справі за касаційною скаргою № К-628/05 ВАСУ сукупно проаналізував усі законодавчі норми, що регламентують оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті, порядок визначення балансової вартості валюти та порядок визначення дати збільшення валових витрат при здійсненні операцій з нерезидентами. При цьому він особливо акцентував увагу, що відповідно до п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток витрати, понесені (нараховані) платником податків в іноземній валюті, визначаються в сумі її балансовій вартості.На підставі такого аналізу суд зробив проміжний висновок: якщо при імпорті першою подією є отримання товарів, то, оскільки датою збільшення валових витрат є дата їх оприбуткування, визначити розмір валових витрат неможливо, бо балансова вартість валюти стане відома тільки після проведення фактичного розрахунку. Тому
коригування валових витрат, що провадиться платником податків після проведення оплати нерезиденту, є не чим іншим, як доведенням валових витрат до рівня справжньої балансової вартості валюти.Висновки податкового органу
щодо порушення суб’єктом господарювання правил ведення податкового обліку, обґрунтовані тим, що датою збільшення валових витрат при здійсненні операцій з нерезидентами є дата оприбуткування товару і в подальшому ці витрати не підлягають перерахунку у зв’язку зі зміною змінного курсу гривні, суд визнав неспроможними, оскільки податковий орган не взяв до уваги те, що розрахунки з нерезидентом здійснювалися після отримання товару.Свій остаточний висновок ВАСУ сформулював так: формування валових витрат при імпортних операціях та валових доходів при експортних виходячи з балансової вартості іноземної валюти відповідає вимогам
Закону про податок на прибуток.
Суд — «проти»
Окремо в цьому переліку стоїть
постанова господарського суду Сумської області від 20.11.2006 р. у справі № АСЗ/449-06. По-перше, за обставинами справи у цьому випадку мала місце попередня оплата за імпортним контрактом і платник податків на дату отримання товарів відніс до валових витрат суму в розмірі балансової вартості раніше придбаної валюти. По-друге, судове рішення було не на користь платника податків.На думку суду, тлумачення
п.п. 11.2.3 Закону про податок на прибуток має однозначний характер і не передбачає іншої умови для віднесення до складу валових витрат сум за операціями з нерезидентами, крім фактичного отримання товару, яке відбувається на підставі вантажних митних декларацій. Вони ж є первинними документами, на підставі яких здійснюється бухгалтерський та податковий облік. Тому, як визнав суд, платник податків при отриманні імпортних товарів повинен відносити до валових витрат суми, розраховані шляхом перерахунку вартості товару у гривні за курсом НБУ, який діяв на дату оформлення ВМД. Різниця ж між балансовою вартістю сплаченої валюти та вартістю товарів згідно з первинними документами (знову-таки, на думку суду) є економічним ризиком підприємства, яке укладає зовнішньоекономічний контракт на умовах 100 % попередньої оплати.Суд також відхилив посилання платника податків на згадану вище
постанову ВГСУ від 30.06.2005 р., мотивувавши це тим, що в ній розглядалося питання віднесення до складу валових витрат, як назвав це суд, «курсових різниць за кредиторською заборгованістю», яка виникла в підприємства-резидента перед підприємством-нерезидентом після поставки ТМЦ.Чи мала ця справа продовження в суді апеляційної інстанції, і якщо мала, то як закінчився її розгляд, автор, на жаль, відомостей не має. Проте, очевидно, що логіка міркувань господарського суду Сумської області явно дисонує з логікою решти судів при розгляді справ цієї категорії.
У підсумку...
Таким чином, підбиваючи підсумок розгляду судової практики, висновок у цілому можна зробити однозначний: дії платників податків, які збільшують валові витрати на дату фактичного отримання імпортних товарів за їх вартістю, визначеною згідно з курсом НБУ, а потім, після здійснення платежу в іноземній валюті та визначення її фактичної балансової вартості, уточнюють суму відповідних валових витрат, є правомірними. Точка ж зору податкових органів про те, що при здійсненні імпорту товарів з подальшою їх оплатою до валових витрат повинна відноситися вартість товару, визначена за курсом НБУ, який діяв на дату його оформлення, і в подальшому ця сума валових витрат перерахунку не підлягає, суперечить чинному податковому законодавству України.
