Об отражении в налоговом учете балансовой стоимости иностранной валюты, полученной в качестве взноса в уставный фонд предприятия
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 18.06.2009 г. № 12796/7/15-0217
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> об отражении в налоговом учете предприятия с иностранными инвестициями, созданного в форме общества с ограниченной ответственностью, взноса в иностранной валюте в уставный фонд и сообщает следующее.
Подпунктом 7.3.3 п. 7.3 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее — Закон) определены особенности отражения в налоговом учете операций с расчетами в иностранной валюте.
Так, абзацами первым — третьим этого подпункта с целью определения балансовой стоимости суммы задолженности, выраженной в иностранной валюте, установлены правила перерасчета такой задолженности (ее части) на момент ее оприходования (возникновения), продажи (погашения) в течение отчетного периода и условной продажи (погашения).
Абзацем четвертым указанного подпункта установлен порядок определения прибыли или убытка, полученного путем соответствующего пересчета балансовой стоимости задолженности, выраженной в иностранной валюте, в случае продажи (погашения) задолженности (ее части) или условной продажи (погашения) такой задолженности.
При этом абзацем пятым п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона определено, что в таком же порядке подлежит пересчету балансовая стоимость иностранной валюты, полученной как аванс или выручка или в результате проведения любых других операций (включая прямые или портфельные инвестиции), которая учитывается на банковских счетах плательщика налога или в его кассе на дату окончания отчетного периода.
Таким образом,
при наличии на дату окончания отчетного периода на банковском счете плательщика налога средств в иностранной валюте, полученных в качестве взноса в уставный фонд предприятия, балансовая стоимость такой иностранной валюты подлежит пересчету и отражается в налоговом учете в порядке, установленном п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона.Что касается балансовой стоимости иностранной валюты, полученной в виде взноса в уставный фонд предприятия с иностранными инвестициями, то с учетом особенностей создания, государственной регистрации, образования и формирования уставного фонда этих предприятий (в частности, созданных в форме обществ с ограниченной ответственностью), предусмотренных действующим законодательством (Хозяйственным и Гражданским кодексами Украины, законами Украины «О режиме иностранного инвестирования» и «О хозяйственных обществах»), а также особенностей открытия и функционирования банковских счетов таких предприятий (согласно Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 12.11.2003 г. № 492), такая
балансовая стоимость определяется путем пересчета суммы иностранной валюты в гривни по официальному (обменному) курсу Национального банка Украины, действовавшему на дату зачисления инвестированных средств на текущий банковский счет предприятия, начиная с даты его государственной регистрации (или государственной регистрации соответствующих изменений к его учредительным документам).
Заместитель председателя С. Чекашкин
комментарий редакции
Правила определения балансовой стоимости валюты, вносимой в уставный фонд
В данном письме налоговики обращают внимание на два немаловажных момента.
1. Есть ли балансовая стоимость у валюты, полученной в уставный фонд.
Проблема в том, что в Законе о налоге на прибыль
нет порядка определения балансовой стоимости такой валюты (так же, как его нет и в отношении валюты, полученной в кредит). На этот момент мы не раз обращали внимание (см., например, «Продажа иностранной валюты, поступившей в виде взноса в уставный фонд» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 35). Однако отсутствие четких формулировок в Законе о налоге на прибыль вовсе не означает, что такой стоимости нет. Ведь если впоследствии предприятие будет продавать эту валюту или приобретать за нее товар за рубежом, то налоговый учет будет явно не сбалансированным: валовые доходы от продажи этой валюты или импортного товара будут, а валовых расходов, которые определяются исходя из балансовой стоимости этой валюты, — нет. Поэтому мы всегда советовали определять ее балансовую стоимость по курсу НБУ, действовавшему на дату получения валюты. За весь период действия Закона о налоге на прибыль ГНАУ не опровергала эту позицию, но, к сожалению, и подтверждения не было.Похоже, что теперь дело сдвинулось с мертвой точки: налоговики поддерживают мнение о том, что
валюта, полученная для формирования уставного фонда, имеет балансовую стоимость.Это означает, во-первых, подтверждение правомерности отражения
валовых расходов в двух вышеприведенных операциях, а во-вторых, необходимость отражения курсовых разниц по этой валюте в случае, если она остается на счете предприятия на конец отчетного налогового периода.Что же касается курсовых разниц по задолженности инвесторов по взносам в уставный фонд, то они в налоговом учете не отражаются, поскольку такая задолженность не перечислена в п.п. 7.3.3 Закона о налоге на прибыль. По этой задолженности курсовые разницы будут отражаться только в бухгалтерском учете: поскольку эта задолженность подлежит погашению денежными средствами, она считается монетарной. Как правило, курсовая разница будет возникать в период между датой подписания учредительных документов (отражение зафиксированного в них размера уставного фонда отражается проводкой Дт 46 — Кт 40) и датой поступления валюты (Дт 312 — Кт 46). Причем такое поступление валюты может быть и до госрегистрации самого общества. При этом сама корреспонденция счетов будет проведена уже после госрегистрации. Подробнее о внесении валюты в уставный фонд, кроме упомянутой публикации см. «Взнос в уставный фонд: налогообложение разных вариантов» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 101.
2. Как определяется балансовая стоимость валюты, полученной в уставный фонд.
В комментируемом письме обращает на себя внимание последняя немного витиеватая фраза. Из нее не совсем понятно, зачисление на какой счет имеют в виду налоговики.
Вкратце напомним, что прежде чем средства от инвестора попадут на текущий счет, они зачисляются на
текущий счет для формирования уставного фонда. Если говорить об обществе с ограниченной ответственностью, то сначала инвесторы осуществляют взнос (по крайней мере, в размере 50 процентов от размера уставного фонда), а уже потом происходит госрегистрация общества. Причем при условии предоставления документов, перечисленных в п. 3.2 Инструкции № 492 (в этом пункте перечислены документы, необходимые для открытия обычного текущего счета) и получения банком уведомления о взятии счета на учет органом ГНС, текущий счет для формирования уставного фонда начинает функционировать как обычный текущий счет.Рискнем предположить, что налоговики имели в виду дату зачисления средств на обычный текущий счет, а само определение балансовой стоимости валюты происходит на дату госрегистрации общества. Против второго вывода мы ничего не имеем против (само собой, что все операции, осуществленные до момента госрегистрации, могут быть отражены в учете только с момента госрегистрации), а вот насчет первого есть некоторые сомнения.
Если исходить из общих норм Закона о налоге на прибыль, то при расчете балансовой стоимости валюты отталкиваться следует от курса НБУ на дату ее
получения (как, скажем, в случае с получением экспортной предоплаты, см. п.п. 7.3.1 Закона о налоге на прибыль). При этом зачисление средств на текущий счет едва ли можно назвать их получением, эти средства уже были получены, когда зачислялись на текущий счет для формирования уставного фонда. Кроме того, факт подтверждения внесения валюты фиксируется соответствующим документом, который следует подавать для госрегистрации (п. 4 ст. 24 Закона о госрегистрации). На наш взгляд, этот документ и будет подтверждать поступление взноса в уставный фонд, а в нем будет фигурировать дата поступления средств на текущий счет для формирования уставного фонда, а не дата их зачисления на текущий счет. Разумеется, само отражение операций в налоговом учете будет происходить уже после взятия предприятия на учет налоговым органом «как плательщика налога на прибыль».
Дмитрий Костюк
