Товары на условиях товарного кредита: продаем и покупаем

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Октябрь, 2009/№ 84
В избранном В избранное
Печать
Статья

Товары на условиях товарного кредита: продаем и покупаем

 

При возникающей, на первый взгляд, настороженности (как ко всему, что связано с кредитованием) товарный кредит, тем не менее, может оказаться весьма взаимовыгодным для сторон. Ведь для продавца это прекрасная возможность найти покупателя и увеличить объемы продаж, а для покупателя, особенно в период временных финансовых затруднений и нехватки капитала, — удобный способ приобрести необходимый товар. О том, как учесть такие операции, если обе стороны сделки (и продавец, и покупатель) — резиденты, мы сейчас и поговорим.

Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

П(С)БУ 7

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 9

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246.

П(С)БУ 15

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290.

П(С)БУ 16

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.

П(С)БУ 31

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. № 415.

 

Товарный кредит: определение и сущность

Определение товарному кредиту дано в

п.п. 1.11.2 Закона о налоге на прибыль. Так, товарный кредит — это товары, которые передаются резидентом или нерезидентом в собственность юридическим или физическим лицам на условиях соглашения, предусматривающего отсрочку окончательного расчета на определенный срок и под процент. При этом, как предусматривает абзац второй этого подпункта, товарный кредит предполагает передачу права собственности на товары (результаты работ, услуг) покупателю (заказчику) в момент подписания договора или в момент физического получения товаров (работ, услуг) таким покупателем (заказчиком), независимо от времени погашения задолженности.

Таким образом, товарному кредиту присущи следующие

признаки:

— в большинстве случаев, как правило, изначальная поставка (отгрузка) товара покупателю (хотя по договоренности сторон, к примеру, может предусматриваться и внесение частичного первоначального взноса до отгрузки);

— отсрочка окончательного расчета за товар;

— платность (уплата процентов за предоставление отсрочки в расчетах)*.

* Для сравнения заметим, что «бесплатная» отсрочка расчетов, по сути, превращает товарный кредит в обычный договор купли-продажи с постоплатой (частями или разово единым платежом — в зависимости от договоренности сторон), и соответственно с присущими такому обычному договору купли-продажи «продажно-покупными» налоговыми последствиями для сторон. Кстати, по гражданскому законодательству товарный кредит также является разновидностью договора купли-продажи (ст. 694 ГКУ).

При этом в учетных целях продажу товаров на условиях товарного кредита можно разделить

на две отдельные операции:

— купля-продажа товаров (поставка товаров);

— кредитная операция.

Рассмотрим учетные особенности каждой из них.

 

Купля-продажа (поставка) товара

Здесь все как обычно. В бухгалтерском учете по отгрузке продавец показывает продажу товаров, а покупатель — их приобретение. В налоговом учете стороны руководствуются общими принципами, предполагающими отражение налоговых последствий по правилу

первого события. А поскольку зачастую при торговле с использованием товарного кредита таким первым событием будет отгрузка, то соответственно:

(а)

продавец по первому событию — отгрузке:

— увеличивает валовые доходы (

п.п. 11.3.1 Закона о налоге на прибыль) исходя из стоимости товара, а в случаях, предусмотренных пп. 7.4.1, 7.4.3 Закона о налоге на прибыль (т. е. при продаже товаров неплательщикам налога на прибыль или связанным лицам) — с учетом обычных цен. Правда, исключением окажется «сельскохозяйственный» случай. Как предусматривает п. 14.3 Закона о налоге на прибыль, при продаже на условиях товарного кредита товаров, непосредственно связанных с технологическими процессами производства сельхозпродукции сельскохозяйственным производителям, валовые доходы продавец покажет в налоговом периоде, на который приходится срок осуществления расчетов согласно кредитному договору (письмо ГНАУ от 22.05.2002 г. № 8131/7/15-1117);

— начисляет налоговые обязательства по НДС (

п. 4.1, п.п. 7.3.1 Закона об НДС);

(б)

покупатель по первому событию — зачастую это получение товара:

— отражает валовые расходы (

пп. 5.2.1, 11.2.1, 11.2.3 Закона о налоге на прибыль). А вот в «сельскохозяйственном» случае (абзац второй п. 14.3 Закона о налоге на прибыль) валовые расходы у покупателя возникнут на дату осуществления расчетов по погашению задолженности по товарному кредиту;

— показывает налоговый кредит по НДС при условии использования приобретаемых товаров в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности (

п.п. 7.4.1 Закона об НДС).

 

Кредитная операция (проценты по товарному кредиту)

Вторая составляющая товарного кредита — кредитная операция, предусматривающая уплату процентов покупателем за полученную отсрочку в оплате.

Как предусматривает

п. 1.10 Закона о налоге на прибыль, проценты — это доход, уплачиваемый (начисляемый) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок средств или имущества. К процентам, в частности, относится и платеж за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит.

Размер процентов (в виде процентов на основную сумму задолженности или в фиксированной сумме), порядок начисления и уплаты (периодически, разово или во время окончательного расчета) устанавливаются по договоренности между продавцом и покупателем и оговариваются в договоре.

В бухгалтерском учете

проценты для продавца являются финансовыми доходами (п. 20, 22 П(С)БУ 15), а для покупателя — финансовыми расходами (п. 27 П(С)БУ 16). Продавец ведет их учет на субсчете 732 «Проценты полученные», а покупатель — на субсчете 952 «Прочие финансовые расходы». При этом у покупателя в бухгалтерском учете сумма процентов по товарному кредиту первоначальную стоимость приобретаемых запасов или основных средств не увеличивает, т. е. в первоначальную стоимость таких активов не включается (п. 14 П(С)БУ 9, п. 8 П(С)БУ 7). Заметим, что согласно этим пунктам в первоначальную стоимость приобретаемых запасов и основных средств не включаются финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов согласно П(С)БУ 31). Однако нормы П(С)БУ 31 о квалификационных активах вряд ли могут быть применены к товарному кредиту (по причине несоответствия приобретаемых объектов такому понятию, как квалификационный актив; подробнее с комментарием к П(С)БУ 31 можно ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 101).

В налоговом учете

проценты рассматриваются как плата за услуги (по предоставлению отсрочки платежа). При этом в данном случае сторонам нужно учитывать следующие «процентные» налоговые особенности:

(а)

продавец увеличивает валовые доходы по начислению процентов (п.п. 11.3.6 Закона о налоге на прибыль). При этом проценты как плата за услуги являются объектом обложения НДС по ставке 20 % (даже если сам реализуемый товар при этом является льготируемым и освобожден от НДС). Поэтому по первому событию (начислению или оплате, зачастую это начисление) у продавца возникают налоговые обязательства по НДС. Правда, налоговики, почему-то ссылаясь в этом случае на п. 4.8 Закона об НДС, всегда настаивали на том, что проценты по товарному кредиту продавцу следует облагать НДС уже в момент отгрузки товара покупателю, увеличив при этом на их сумму договорную стоимость (п. 26 письма ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317, письмо ГНАУ от 04.11.2005 г. № 22156/7/16-1517-26). Мы с таким мнением согласиться не можем и считаем, что п. 4.8 Закона об НДС никакого отношения к товарному кредиту не имеет. А поскольку проценты представляют собой плату за услугу по отсрочке платежа за проданный товар, то и облагать их нужно в общеустановленном порядке по первому из событий (начислению или уплате) применительно к такой услуге. Следовательно, раньше самого факта их начисления (уплаты) объекта налогообложения возникать не должно. Особенно если учитывать, что начисление (уплата) процентов согласно договорным условиям может отодвигаться на значительный срок и быть приурочено, например, к моменту окончательного расчета. В связи с этим в договоре лучше сразу оговаривать четкие даты (сроки) начисления и уплаты процентов;

(б)

покупатель сумму процентов по товарному кредиту по первому событию (которым обычно является начисление) относит на валовые расходы (п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль). Напомним, что этот подпункт разрешает налогоплательщику включать в состав валовых расходов сумму любых процентов, в том числе и по любым кредитным договорам, по операциям, связанным с ведением хозяйственной деятельности. А также по первому из событий (начислению или уплате процентов) включает сумму входного «процентного» НДС в налоговый кредит (п.п. 7.5.1 Закона об НДС).

При этом, поскольку приобретение товаров и уплата процентов по кредиту являются отдельными самостоятельными операциями, валоворасходность которых регулируется разными подпунктами

Закона о налоге на прибыль, сумма процентов в налоговом учете покупателя балансовую стоимость приобретаемых товаров не увеличивает (а значит, в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль участия не принимает и в составе стоимости запасов не пересчитывается). Да, нужно заметить, не позволяет сделать это и бухгалтерский учет (на данные которого, как известно, нужно ориентироваться при проведении перерасчета; п. 4.5 письма ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217; письмо ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217). Ведь в бухгалтерском учете сумма процентов, как уже отмечалось, в первоначальную стоимость приобретаемых запасов также не включается. Кстати, на то, что налогоплательщик относит на валовые расходы проценты по товарному кредиту без включения при этом их суммы в балансовую стоимость приобретаемых запасов, обращалось внимание еще в консультации налоговиков в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 63.

Похожая ситуация складывается в налоговом учете и при покупке основных фондов: расходы на уплату процентов по товарному кредиту при покупке

ОФ относятся на валовые расходы (п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль), а не на увеличение балансовой стоимости таких ОФ (письма ГНАУ от 21.10.2002 г. № 8208/5/15-2116, от 04.06.99 г. № 199/2/15-1210).

А теперь рассмотрим примеры.

Пример.

Предприятие на условиях товарного кредита реализует товар стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). По договоренности сторон проценты за отсрочку платежа составляют 5 % стоимости товара (т. е. 600 грн., в том числе НДС — 100 грн.), начисляются единоразово по истечении месяца с момента поставки товара продавцом (конкретная дата оговорена договором) и на их уплату с момента начисления покупателю отводится 10-дневный срок. Окончательный расчет за товар согласно договору осуществляется по истечении двухмесячного срока с момента поставки.

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

 

Товары на условиях товарного кредита

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

У продавца

1. Отгружен товар покупателю

361

702

12000

10000

2. Отражены налоговые обязательства по НДС

702

641

2000

3. Списана себестоимость реализованного товара

902

28

7000

 (условно)

4. Начислены проценты по товарному кредиту

373

732

600

500

5. Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы процентов

732

641

100

6. Уплачены проценты покупателем

311

373

600

7. Поступила оплата от покупателя за товар

311

361

12000

У покупателя

1. Получен товар от поставщика

28

631

10000

10000

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

2000

3. Начислена сумма процентов за пользование товарным кредитом

952

684

500

500

4. Отражена сумма налогового кредита по НДС

641

684

100

5. Уплачены поставщику проценты по товарному кредиту

684

311

600

6. Перечислена поставщику оплата за товар

631

311

12000

 

Пример.

Предприятие на условиях товарного кредита приобретает у торгового предприятия комплект офисной мебели стоимостью 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). По договоренности сторон:

— сумма первоначального взноса (частичной предоплаты, осуществляемой до отгрузки товара) — 24000 грн. (в том числе НДС — 4000 грн.);

— за пользование товарным кредитом предприятие-покупатель разово уплачивает продавцу проценты в размере 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.); по договору начисление и уплата процентов приурочены к моменту окончательного расчета.

В учете сторон операции отразятся следующим образом:

 

ОС на условиях товарного кредита

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

У продавца

1. Поступил первоначальный взнос от покупателя

311

681

24000

20000

2. Начислены налоговые обязательства по НДС (исходя из суммы первоначального взноса)

643

641

4000

3. Отгружен товар (мебель) покупателю

361

702

60000

30000

4. Отражены налоговые обязательства по НДС:

 

 

 

 

 

— доначислена сумма НДС-обязательств с учетом общей стоимости поставляемого товара [(60000 грн. - 24000 грн.) : 6]

702

641

6000

— отражена ранее начисленная сумма налоговых обязательств по НДС

702

643

4000

5. Списана себестоимость реализованного товара

902

28

35000

 (условно)

6. Отражен зачет задолженности (исходя из суммы осуществленного первоначального взноса)

681

361

24000

7. Начислены проценты по товарному кредиту

373

732

3000

2500

8. Отражены налоговые обязательства по НДС исходя из суммы процентов

732

641

500

9. Уплачены проценты покупателем

311

373

3000

10. Покупателем произведен окончательный расчет за товар (60000 грн. - 24000 грн. = 36000 грн.)

311

361

36000

У покупателя

1. Перечислен первоначальный взнос поставщику за комплект офисной мебели

371

311

24000

2. Отражен налоговый кредит по НДС (исходя из суммы первоначального взноса)

641

644

4000

3. Получена офисная мебель от поставщика

152

631

50000

—*

4. Отражен налоговый кредит по НДС:

 

 

 

 

 

— исходя их оставшейся стоимости[(60000 грн. - 24000 грн.) : 6]

641

631

6000

— списана сумма ранее отраженного налогового кредита по НДС

644

631

4000

5. Отражен зачет задолженности (на сумму первоначального взноса)

631

371

24000

6. Введена мебель в эксплуатацию

109

152

50000

7. Начислена сумма процентов за пользование товарным кредитом

952

684

2500

2500

8. Отражена сумма налогового кредита по НДС

641

684

500

9. Уплачены поставщику проценты по товарному кредиту

684

311

3000

10. Осуществлен окончательный расчет с продавцом

631

311

36000

* В налоговом учете расходы на приобретение офисной мебели увеличивают балансовую стоимость ОФ группы 2 на начало квартала, следующего за кварталом ее оприходования (независимо от срока ввода ОФ в эксплуатацию и фактического осуществления за них расчетов).

 

Остается добавить, что вариант оформления договора товарного кредита оказывается тем выгоднее для сторон, чем меньшую часть договорной стоимости составляют товары и большую — проценты. Поэтому (подходя, конечно, к такому перераспределению взвешенно и разумно) можно успешно использовать товарный кредит как удобный налоговый инструмент. А об особенностях товарного кредита с участием нерезидентов мы поговорим в одном из следующих номеров.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд