Товари на умовах товарного кредиту: продаємо та купуємо
Незважаючи на настороженість, що виникає на перший погляд (як до всього, що пов’язане з кредитуванням), товарний кредит проте може виявитися вельми взаємовигідним для сторін. Адже для продавця — це чудова можливість знайти покупця та збільшити обсяги продажів, а для покупця, особливо в період тимчасової фінансової скрути та браку капіталу, — зручний спосіб придбати необхідний товар. Про те, як облікувати такі операції, якщо обидві сторони правочину (і продавець, і покупець) — резиденти, зараз і поговоримо.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.П(С)БО 7
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92.П(С)БО 9
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246.П(С)БО 15
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290.П(С)БО 16
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318.П(С)БО 31
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2006 р. № 415.
Товарний кредит: визначення та суть
Визначення товарного кредиту наведено в
п.п. 1.11.2 Закону про податок на прибуток. Так, товарний кредит — це товари, які передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичним чи фізичним особам на умовах угоди, що передбачає відстрочення кінцевого розрахунку на визначений строк та під процент. При цьому, як зазначається в абзаці другому цього підпункту, товарний кредит передбачає передання права власності на товари (результати робіт, послуг) покупцю (замовнику) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості.Таким чином, товарному кредиту властиві такі
ознаки:— здебільшого, як правило, первісна поставка (відвантаження) товару покупцю (хоча за домовленістю сторін, наприклад, може передбачатися і внесення часткового первісного внеску до відвантаження);
— відстрочення остаточного розрахунку за товар;
— платність (сплата процентів за надання відстрочення в розрахунках)*.
* Для порівняння зауважимо, що «безоплатне» відстрочення розрахунків, по суті, перетворює товарний кредит на звичайний договір купівлі-продажу з післяоплатою (частинами або разово єдиним платежем — залежно від домовленості сторін), і відповідно з властивими такому звичайному договору купівлі-продажу «продажно-купівельними» податковими наслідками для сторін. До речі, за цивільним законодавством товарний кредит також є різновидом договору купівлі-продажу (ст. 694 ЦКУ).
При цьому в облікових цілях продаж товарів на умовах товарного кредиту можна розділити
на дві окремі операції:— купівля-продаж товарів (поставка товарів);
— кредитна операція.
Розглянемо облікові особливості кожної з них.
Купівля-продаж (поставка) товару
Тут усе, як завжди. У бухгалтерському обліку після відвантаження продавець показує продаж товарів, а покупець — їх придбання. У податковому обліку сторони керуються загальними принципами, що передбачають відображення податкових наслідків за правилом
першої події. А оскільки при торгівлі з використанням товарного кредиту такою першою подією зазвичай буває відвантаження, то відповідно:(а)
продавець за першою подією — відвантаженням:— збільшує валові доходи (
п.п. 11.3.1 Закону про податок на прибуток) виходячи з вартості товару, а у випадках, передбачених пп. 7.4.1, 7.4.3 Закону про податок на прибуток (тобто при продажу товарів неплатникам податку на прибуток або пов’язаним особам) — з урахуванням звичайних цін. Щоправда, винятком є «сільськогосподарський» випадок. Як передбачає п. 14.3 Закону про податок на прибуток, при продажу на умовах товарного кредиту товарів, безпосередньо пов’язаних з технологічними процесами виробництва сільгосппродукції, сільськогосподарським виробникам, валові доходи продавець покаже в податковому періоді, на який припадає строк здійснення розрахунків згідно з кредитним договором (лист ДПАУ від 22.05.2002 р. № 8131/7/15-1117);— нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (
п. 4.1, п.п. 7.3.1 Закону про ПДВ).(б)
покупець за першою подією — отриманням товару:— відображає валові витрати (
пп. 5.2.1, 11.2.1, 11.2.3 Закону про податок на прибуток). А от у «сільськогосподарському» випадку (абзац другий п. 14.3 Закону про податок на прибуток) валові витрати в покупця виникнуть на дату здійснення розрахунків з погашення заборгованості за товарним кредитом;— показує податковий кредит з ПДВ за умови використання товарів, що придбаваються, в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (
п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ)
Кредитна операція (проценти за товарним кредитом)
Друга складова товарного кредиту — кредитна операція, що передбачає сплату процентів покупцем за отримане відстрочення в оплаті.
Як передбачає
п. 1.10 Закону про податок на прибуток , проценти — це дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора у вигляді плати за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів також належить і платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.Розмір процентів (у вигляді відсотків на основну суму заборгованості або у фіксованій сумі), порядок нарахування та сплати (періодично, разово або під час остаточного розрахунку) установлюються за домовленістю між продавцем і покупцем та застерігаються в договорі.
У бухгалтерському обліку
проценти для продавця є фінансовими доходами (пп. 20, 22 П(С)БО 15), а для покупця — фінансовими витратами (п. 27 П(С)БО 16). Продавець веде їх облік на субрахунку 732 «Відсотки одержані», а покупець — на субрахунку 952 «Інші фінансові витрати». При цьому в покупця в бухгалтерському обліку сума процентів за товарним кредитом первісну вартість запасів, що придбаваються, або основних засобів не збільшує, тобто до первісної вартості таких активів не включається (п. 14 П(С)БО 9, п. 8 П(С)БО 7). Зауважимо: згідно з цими пунктами до первісної вартості запасів, що придбаваються, та основних засобів не включаються фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів згідно з П(С)БО 31). Однак норми П(С)БО 31 щодо кваліфікаційних активів навряд чи може бути застосовано до товарного кредиту (унаслідок невідповідності об’єктів, що придбаваються, такому поняттю, як кваліфікаційний актив; докладніше з коментарем до П(С)БО 31 можна ознайомитися в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 101).У податковому обліку
проценти розглядаються як плата за послуги (за поданням відстрочення платежу). При цьому в такому випадку сторонам слід ураховувати такі «процентні» податкові особливості:(а)
продавець збільшує валові доходи в момент нарахування процентів (п.п. 11.3.6 Закону про податок на прибуток). При цьому проценти як плата за послуги є об’єктом обкладення ПДВ за ставкою 20 %, (навіть якщо сам товар, що реалізовується, при цьому є пільгованим та звільнений від ПДВ). Тому за першою подією (нарахуванням або оплатою, здебільшого це нарахування) у продавця виникають податкові зобов’язання з ПДВ. Щоправда, податківці, чомусь посилаючись у цьому випадку на п. 4.8 Закону про ПДВ, завжди наполягали на тому, що проценти за товарним кредитом продавцю слід обкладати ПДВ уже в момент відвантаження товару покупцю, збільшивши при цьому на їх суму договірну вартість (п. 26 листів ДПАУ від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317, лист ДПАУ від 04.11.2005 р. № 22156/7/16-1517-26). Ми з такою думкою погодитися не можемо і вважаємо, що п. 4.8 Закону про ПДВ жодного відношення до товарного кредиту не має. А оскільки проценти є платою за послугу з відстрочення платежу за проданий товар, то і оподатковувати їх слід у загальновстановленому порядку за першою з подій (нарахуванням або сплатою) щодо такої послуги. Отже, раніше власне факту їх нарахування (сплати) об’єкта оподаткування виникати не повинно. Особливо якщо враховувати, що нарахування (сплата) процентів згідно з договірними умовами може відсовуватися на значний строк і бути приурочене, наприклад, до моменту остаточного розрахунку. У зв’язку з цим у договорі краще відразу обумовлювати чіткі дати (строки) нарахування та сплати процентів;(б)
покупець суму процентів за товарним кредитом за першою подією (якою зазвичай є нарахування) відносить до валових витрат (п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток). Нагадаємо: цей підпункт дозволяє платнику податків уключати до складу валових витрат суму будь-яких процентів, у тому числі й за будь-якими кредитними договорами, за операціями, пов’язаними з веденням господарської діяльності. А також за першою з подій (нарахуванням або сплатою процентів) уключає суму вхідного «процентного» ПДВ до податкового кредиту (п.п. 7.5.1 Закону про ПДВ).При цьому оскільки придбання товарів та сплата процентів за кредитом є окремими самостійними операціями, валововитратність яких регулюється різними
підпунктами Закону про податок на прибуток, сума процентів у податковому обліку покупця не збільшує балансову вартість товарів, що придбаваються (а отже, у перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток участі не бере та у складі вартості запасів не перераховується). Слід зауважити, що цього не дозволяє зробити і бухгалтерський облік (на дані якого, як відомо, потрібно орієнтуватися при проведенні перерахунку; п. 4.5 листа ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217; лист ДПАУ від 29.01.2007 р. № 1564/7/15-0217). Адже в бухгалтерському обліку сума процентів, як уже зазначалося, до первісної вартості запасів, що придбаваються, також не включається. До речі, на те, що платник податків відносить до валових витрат проценти за товарним кредитом без уключення при цьому їх суми до балансової вартості запасів, що придбаваються, зверталася увага ще в консультації податківців у рубриці «Думка фахівців офіційних органів» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 63.Схожа ситуація складається в податковому обліку і при придбанні основних фондів: витрати на сплату процентів за товарним кредитом при придбанні
ОФ відносяться до валових витрат (п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток), а не на збільшення балансової вартості таких ОФ (листи ДПАУ від 21.10.2002 р. № 8208/5/15-2116, від 04.06.99 р. № 199/2/15-1210).А тепер розглянемо приклади.
Приклад.
Підприємство на умовах товарного кредиту реалізує товар вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). За домовленістю сторін проценти за відстрочення платежу становлять 5 % вартості товару (тобто 600 грн., у тому числі ПДВ — 100 грн.), нараховуються одноразово після закінчення місяця з моменту поставки товару продавцем (конкретну дату обумовлено договором) та на їх сплату з моменту нарахування покупцю відводиться 10-денний строк. Остаточний розрахунок за товар згідно з договором здійснюється після закінчення двомісячного строку з моменту поставки.В обліку сторін операції відобразяться так:
Товари на умовах товарного кредиту
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| У продавця | |||||
| 1. Відвантажено товар покупцю | 361 | 702 | 12000 | 10000 | — |
| 2. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641 | 2000 | — | — |
| 3. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 28 | 7000 (умовно) | — | — |
| 4. Нараховано проценти за товарним кредитом | 373 | 732 | 600 | 500 | — |
| 5. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми процентів | 732 | 641 | 100 | — | — |
| 6. Сплачено проценти покупцем | 311 | 373 | 600 | — | — |
| 7. Надійшла оплата від покупця за товар | 311 | 361 | 12000 | — | — |
| У покупця | |||||
| 1. Отримано товар від постачальника | 28 | 631 | 10000 | — | 10000 |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ | 641 | 631 | 2000 | — | — |
| 3. Нараховано суму процентів за користування товарним кредитом | 952 | 684 | 500 | — | 500 |
| 4. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 684 | 100 | — | — |
| 5. Сплачено постачальнику проценти за товарним кредитом | 684 | 311 | 600 | — | — |
| 6. Перераховано постачальнику оплату за товар | 631 | 311 | 12000 | — | — |
Приклад.
Підприємство на умовах товарного кредиту придбаває в торговельного підприємства комплект офісних меблів вартістю 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). За домовленістю сторін:— сума первісного внеску (часткової передоплати, що здійснюється до відвантаження товару) — 24000 грн. (у тому числі ПДВ — 4000 грн.);
— за користування товарним кредитом підприємство-покупець разово сплачує продавцю проценти в розмірі 3000 грн. (у тому числі ПДВ — 500 грн.); згідно з договором нарахування та сплата процентів приурочені до моменту остаточного розрахунку.
В обліку сторін операції відобразяться так:
ОЗ на умовах товарного кредиту
| Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У продавця | |||||
| 1. Надійшов первісний внесок від покупця | 311 | 681 | 24000 | 20000 | — |
| 2. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ (виходячи із суми первісного внеску) | 643 | 641 | 4000 | — | — |
| 3. Відвантажено товар (меблі) покупцю | 361 | 702 | 60000 | 30000 | — |
| 4. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ: | |||||
| — донараховано суму ПДВ-зобов’язань з урахуванням загальної вартості товару, що поставляється [(60000 грн. - 24000 грн.) : 6] | 702 | 641 | 6000 | — | — |
| — відображено раніше нараховану суму податкових зобов’язань з ПДВ | 702 | 643 | 4000 | — | — |
| 5. Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 28 | 35000 (умовно) | — | — |
| 6. Відображено залік заборгованості (виходячи із суми здійсненого первісного внеску) | 681 | 361 | 24000 | — | — |
| 7. Нараховано проценти за товарним кредитом | 373 | 732 | 3000 | 2500 | — |
| 8. Відображено податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із суми процентів | 732 | 641 | 500 | — | — |
| 9. Сплачено проценти покупцем | 311 | 373 | 3000 | — | — |
| 10. Покупцем здійснено остаточний розрахунок за товар (60000 грн. - 24000 грн. = 36000 грн.) | 311 | 361 | 36000 | — | — |
| У покупця | |||||
| 1. Перераховано первісний внесок постачальнику за комплект офісних меблів | 371 | 311 | 24000 | — | — |
| 2. Відображено податковий кредит з ПДВ (виходячи із суми первісного внеску) | 641 | 644 | 4000 | — | — |
| 3. Отримано офісні меблі від постачальника | 152 | 631 | 50000 | — | * |
| 4. Відображено податковий кредит з ПДВ: | |||||
| — виходячи з вартості, що залишилася[(60000 грн. - 24000 грн.) : 6] | 641 | 631 | 6000 | — | — |
| — списано суму раніше відображеного податкового кредиту з ПДВ | 644 | 631 | 4000 | — | — |
| 5. Відображено залік заборгованості (на суму первісного внеску) | 631 | 371 | 24000 | — | — |
| 6. Уведено меблі в експлуатацію | 109 | 152 | 50000 | — | — |
| 7. Нараховано суму процентів за користування товарним кредитом | 952 | 684 | 2500 | — | 2500 |
| 8. Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 684 | 500 | — | — |
| 9. Сплачено постачальнику проценти за товарним кредитом | 684 | 311 | 3000 | — | — |
| 10. Здійснено остаточний розрахунок з продавцем | 631 | 311 | 36000 | — | — |
| * У податковому обліку витрати на придбання офісних меблів збільшують балансову вартість ОФ групи 2 на початок кварталу, наступного за кварталом її оприбуткування (незалежно від строку введення ОФ у експлуатацію та фактичного здійснення за них розрахунків). | |||||
Залишається додати, що варіант оформлення договору товарного кредиту виявляється тим вигіднішим для сторін, чим меншу частину договірної вартості становлять товари і більшу — проценти. Тому (підходячи, звичайно, до такого перерозподілу зважено та розумно) можна успішно використовувати товарний кредит як зручний податковий інструмент. А про особливості товарного кредиту за участі нерезидентів поговоримо в одному з наступних номерів.
