ГНАУ обозревает землю
Активное вмешательство законодателей в земельно-налоговые отношения, которое заметно усилилось в течение нескольких последних лет, не менее активно сопровождалось многочисленными письмами и разъяснениями налоговиков, стремящихся направить практику налогообложения в нужное им русло. Видимо, с целью обобщения сложившейся практики не так давно ГНАУ издала сразу два обзорных письма, которые посвящены проблемным вопросам администрирования платы за землю. Предлагаемая статья является развернутым комментарием к этим письмам.
Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Общие замечания
Несмотря на то что формально
письмо от 09.07.2009 г. № 14315/7/17-0317 (далее — письмо № 14315 // см. с. 42 сегодняшнего номера) не названо обзорным, по своей сути оно отвечает смыслу этого слова, так как содержит квинтэссенцию законодательных норм и правил, на которых базируется в настоящее время администрирование налоговыми органами платы за землю. При этом какие-либо толкования этих норм и правил в нем отсутствуют напрочь, что позволяет рассматривать его как «подстрочник» для подготовки другого письма — от 10.07.2009 г. № 14447/7/15-0617 (далее — письмо № 14447 // см. с. 35 сегодняшнего номера).Это второе, наоборот, является классическим обзорным письмом, в каждом пункте которого подробно изложен тот или иной вопрос, начиная с азов законодательства, кстати, зачастую повторяющихся в разных местах документа. Вместе с тем наиболее интересным для нас является не само изложение, а тот ожидаемый или неожиданный вывод, к которому приходят налоговики в конце каждого пункта.
Необходимость проанализировать в одной статье оба столь разноплановых письма ГНАУ, которые хотя и посвящены одной тематике, но отличаются по стилю изложения, вынуждает нас сказать вначале несколько слов о том, каким образом будет построена собственно эта статья.
Базовым документом, от тезиса к тезису которого мы будем двигаться по ходу статьи, примем
письмо № 14315. Однако ввиду того что его текст никак не структурирован, из-за чего не всегда прослеживаются переходы от одного тезиса к другому, мы решили снабдить свой комментарий соответствующими подзаголовками, максимально приближенными к названию пунктов в письме № 14447. Кроме того, в тех случаях, когда по тому или иному вопросу оба письма перекликаются друг с другом, в комментарии будет присутствовать ссылка на соответствующий пункт последнего, что облегчит навигацию по нему и позволит акцентировать внимание на отличиях либо совпадениях в подходах на обсуждаемую проблему второго письма по сравнению с первым.Итак, пропустим азбучные истины, с которых начинается
письмо № 14315 (см. его первые четыре абзаца), поскольку положения ЗКУ и Закона № 2535 о платности пользования землей в Украине, разновидностях платы за землю, объектах и субъектах такой платы и т. п., надеемся, давно и прочно закрепились в сознании налогоплательщиков-землепользователей*. Далее по существу.* Тем, кто впервые сталкивается с налогообложением земли, а также всем желающим освежить в памяти перечисленные нормы законодательства, рекомендуем ознакомиться со статьями «Земельный налог-2009: все о нем» и «Отчетность по аренде земельных участков государственной и коммунальной собственности» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 8).
О плате за землю при приобретении недвижимости
В этой связи оба письма приводят корреспондирующие в настоящее время между собой нормы
ст. 377 ГКУ и ст. 120 ЗКУ, согласно которым к лицу, которое приобрело жилой дом, здание или сооружение, переходит право собственности на земельный участок, на котором они размещены, без изменения его целевого назначения, в размерах, установленных договором. Добавим, что действующим законодательством аналогичным образом решен вопрос и в том случае, когда недвижимость расположена на земельном участке, ранее предоставленном ее продавцу в пользование, — при отчуждении такой недвижимости к приобретателю переходит право пользования той частью земельного участка, на которой она расположена, и частью участка, необходимой для ее обслуживания.Развивая эту мысль дальше, в
п. 8 письма № 14447 налоговики вполне обоснованно требуют от приобретателей недвижимости закрепить свое право на землю соответствующими правоустанавливающими документами (о самих документах скажем в следующем разделе). При этом никак нельзя обойти стороной ряд проблем, которые при этом возникают, однако в письме о них почему-то умалчивается.Первая
из них появляется в том случае, если договором об отчуждении недвижимости размер земельного участка не определен. Тогда в соответствии с теми же нормами ГКУ и ЗКУ к приобретателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята объектом недвижимости, и на часть земельного участка, необходимую для его обслуживания. Однако, руководствуясь ныне действующими нормативными документами Госкомзема, вряд ли удастся беспрепятственно оформить документы на такой «виртуальный» участок, так как его границы в натуре (на местности) еще не определены. Скорее всего, для этого придется пройти процедуру разработки и составления технической документации, которая сама по себе занимает достаточно много времени, а уж потом оформлять соответствующий госакт. В то же время техдокументация, помимо прочего, должна включать в себя договор отчуждения земельного участка, которого в рассматриваемом случае у покупателя недвижимости попросту нет.Вторая
проблема — как переоформить договор аренды земельного участка, если земля под недвижимостью относится к государственной или коммунальной собственности, — еще более сложная, поскольку требует прохождения от начала до конца крайне забюрократизированной процедуры заключения договора аренды с местным советом и государственной регистрации такого договора. А в случае сопротивления местного совета такому переоформлению, что зачастую бывает на практике, этот процесс вообще может затянуться на многие годы*.* О том, какие пути решения этой проблемы предлагает отечественная судебная система, можно узнать из статьи «Практика разрешения земельных споров высшими судебными инстанциями» (см. с. 27 сегодняшнего номера).
И наконец,
третья, запросто решаемая с недавних пор, проблема с переоформлением документов, когда участок под недвижимостью является частной собственностью, у продавца есть в наличии госакт на право собственности на него и вместе с договором отчуждения такой недвижимости составлен отдельный договор купли-продажи земли, тоже обойдена вниманием в обзорных письмах ГНАУ.По поводу третьей проблемы (которая уже и не проблема, а всего лишь формальность, решаемая в течение 14 календарных дней) поведем отдельный разговор в следующем разделе. А вот по поводу первых двух заметим, что на их существование мы указывали еще в прошлом году в редакционном комментарии к
письму Госкомзема от 22.05.2008 г. № 14-17-6/5263 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 64), однако ситуация вокруг их разрешения с тех пор не изменилась.Видимо, поэтому ГНАУ и вынуждена была сейчас повторить тот же вывод Госкомзема:
до оформления правоустанавливающих документов на землю земельный налог или арендную плату за землю должен уплачивать предыдущий собственник земли (читай: недвижимости) или землепользователь. Консультация налоговиков аналогичного содержания была опубликована также в «Вестнике налоговой службы Украины», 2009, № 14, с. 39.Что ж, такой вывод, по крайней мере, вносит некую определенность, а также согласуется с презумпцией земельного законодательства о том, что пользование землей в Украине является платным (и по большому счету, не имеет значения, кто такую плату будет вносить).
Документы на землю: о чем позабыли налоговики
Перейдем к анализу тех абзацев
письма № 14315, где говорится о документах, удостоверяющих право собственности на землю или право пользования ею. Досадно об этом говорить, но здесь налоговики допустили грубейшую оплошность, процитировав статьи 125 и 126 ЗКУ в старой редакции, которая не действует с 02.05.2009 г. в связи со вступлением в силу Закона № 1066.Более того, и в
письме № 14447 везде по тексту тоже приведены устаревшие редакции этих статей, хотя и предпринята попытка их осовременить с помощью соответствующего примечания. Создается впечатление, что оба письма были написаны достаточно давно, а влить в них свежую струю непосредственно перед публикацией почему-то не получилось. И совершенно зря, поскольку это позволило бы по-иному взглянуть на некоторые вопросы администрирования платы за землю, но в первую очередь — на вопрос об определении момента, с которого новый собственник земли или землепользователь должен уплачивать такую плату.Оплошность авторов писем непонятна еще и потому, что в свое время ГНАУ достаточно оперативно отреагировала на указанные изменения и даже пыталась трактовать их не в пользу налогоплательщиков (см.
письмо от 14.05.2009 г. № 9954/7/15-0717 и редакционный комментарий к нему в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 44).Исправляя забывчивость налоговиков, отметим, что действительно
ст. 125 ЗКУ до указанной выше даты увязывала возникновение права собственности, права постоянного пользования и права аренды земельного участка с необходимостью оформления и государственной регистрации соответствующих правоустанавливающих документов на земельный участок (государственного акта или договора аренды земли), причем без их наличия приступать к использованию такого участка запрещалось.Сейчас же
право собственности на частные земельные участки удостоверяется не только соответствующим госактом, но и гражданско-правовым соглашением об отчуждении земли (в том случае, когда по такому соглашению происходит приобретение права собственности на такие участки без изменения их границ и целевого назначения), а также свидетельством о праве на наследство. Кстати, об этом же говорится и в одной из последних консультаций ведущих специалистов ГНАУ (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 26, с. 25), дата появления которой практически совпадает с датой выхода комментируемых обзорных писем.Более того, уже принят ряд нормативно-правовых актов*, направленных на практическую реализацию новых норм
Закона № 1066-VI относительно проставления на государственном акте о праве собственности на земельный участок отметки об отчуждении земельного участка и регистрации (в срок не более 14 календарных дней) прав на такой участок.* Прежде всего укажем на Порядок осуществления отметки о переходе права собственности на земельный участок, утвержденный постановлением КМУ от 06.05.2009 г. № 439, и Временный регламент реализации положений пункта 4 Порядка осуществления отметки о переходе права собственности на земельный участок, утвержденный приказом Госкомзема от 22.06.2009 г. № 326.
Прогрессивность введения таких норм очевидна любому собственнику земли, ранее вынужденному проходить длящуюся годами процедуру оформления госактов на землю и их последующей регистрации. При этом возникал целый ряд негативных моментов, начиная с того, что такой собственник не мог осуществить законное право распоряжаться своей собственностью, пока не получит зарегистрированный государственный акт, и заканчивая неопределенностью момента, с которого следует начинать уплату земельного налога.
Очевидна она, безусловно, и налоговым органам, что подтверждается другой консультацией из того же номера ведомственного издания ГНАУ. Так, в ней говорится, что
собственник земельного участка, который приобрел его в собственность из земель частной собственности без изменения границ и целевого назначения, должен уплачивать земельный налог в бюджет со дня возникновения права собственности на землю, удостоверенного гражданско-правовым соглашением об отчуждении такого земельного участка.В принципе с этим утверждением нельзя не согласиться, и очень хорошо, что наконец-то в вопросе о начале уплаты земельного налога между налоговиками и налогоплательщиками достигнут частичный консенсус, базирующийся всецело на законодательных нормах. Вместе с тем стоит еще раз подчеркнуть, что такое утверждение верно, если речь идет о сделках по отчуждению земельных участков частной формы собственности. И его никак нельзя распространять на случаи приобретения земельных участков по договорам купли-продажи из земель государственной или коммунальной собственности, что пыталась сделать ГНАУ в упомянутом ранее
письме от 14.05.2009 г. № 9954/7/15-0717.Заметим, что совсем недавно
письмом ГНАУ от 23.09.2009 г. № 20650/7/15-0717 (см. на с. 45 сегодняшнего номера) налоговики несколько подкорректировали свой подход к вопросу взимания платы за землю, высказанный в письме от 14.05.2009 г. № 9954/7/15-0717. Новое видение проблемы центральным налоговым органом распространяется на случаи выкупа субъектом хозяйствования по договору купли-продажи арендованного земельного участка и в общем-то действующему законодательству не противоречит. Оно заключается в том, что такому субъекту хозяйствования земельный налог следует уплачивать только с момента госрегистрации права собственности на выкупленный участок. Однако если при этом договор аренды земли, на основании которого ранее осуществлялось землепользование, не расторгнут, что чаще всего и бывает, то покупатель, еще не получивший в полной мере прав собственности, но и не освобожденный окончательно от обязательств по договору аренды, должен и далее уплачивать определенную таким договором арендную плату. Действие такого договора аренды (и обязательство по уплате арендной платы по нему) будет прекращено, как это предусмотрено ст. 31 Закона № 161, в случае совпадения в одном лице собственника земельного участка и арендатора, т. е. только после получения и регистрации государственного акта на право собственности на землю.Возвращаясь к вопросу о плате за землю при приобретении недвижимости, обратим внимание, что нормы, введенные
Законом № 1066 в ЗКУ, автоматически устраняют проблему под № 3 (см. предыдущий раздел), поскольку в той ситуации новый собственник земли обретает все права (а заодно и обязанность по уплате земельного налога!) уже через 14 календарных дней после совершения сделок купли-продажи недвижимости и земли под ней. Первые же две проблемы по-прежнему ожидают своего решения. Что ж, подождем...
О единоналожниках в контексте уплаты земельного налога
Этой животрепещущей теме в обзорном
письме ГНАУ № 14315 посвящен единственный абзац, в котором процитирован п. 6 известного постановления КМУ от 16.03.2000 г. № 507, разъясняющего нюансы «единоналожия». И хотя от себя авторы письма не добавили ни слова, между строк отчетливо просматривается та настойчивость налоговиков, которую они проявляют, «разъясняя» это разъяснение единоналожникам — арендодателям собственной недвижимости, расположенной на земельных участках.Как утверждается в многочисленных письмах и консультациях ГНАУ (см., например,
письма от 04.03.2005 г. № 1300/Р/17-3115, от 21.04.2006 г. № 148/2/15-0410, от 15.09.2006 г. № 10291/5/15-0616, от 20.09.2006 г. № 17471/7/15-0617; «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 16, с. 51; № 36, с. 22), при передаче в аренду зданий, сооружений или их частей земельные участки под ними используются нанимателями и не используются в предпринимательской деятельности наймодателями. Другими словами, налоговики считают, что в этом случае предпринимательская деятельность наймодателей проводится за счет сдачи в аренду имущества, а не земельного участка.О несостоятельности такого подхода мы говорили не однажды. На наш взгляд, совершенно очевидно, что рассматриваемые операции
охватываются термином «предпринимательская деятельность». За подтверждением далеко ходить не надо — достаточно вспомнить всем известные нормы Хозяйственного кодекса Украины, определяющие суть предпринимательской деятельности, а также то, что такие виды деятельности, как сдача в аренду собственной жилой и нежилой недвижимости, сдача в аренду земельных участков, указаны в Классификаторе видов экономической деятельности под кодом 70.20.0 «Сдача в аренду собственного недвижимого имущества». Поэтому если в уставных документах предприятия или в Свидетельстве об уплате единого налога для физлица-предпринимателя указан такой вид деятельности, то претензии налоговиков беспочвенны.Не лишним будет отметить, что на сегодняшний день сформирована достаточно обширная и положительная для налогоплательщиков судебная практика, в том числе и на уровне Верховного Суда Украины (см.
постановление ВСУ от 26 декабря 2006 года // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 100). В связи с этим рекомендуем единоналожникам — арендодателям недвижимости доказывать свою правоту в судебном порядке. Скорее всего решение будет вынесено в их пользу.
Основания для начисления платы за землю
Следующий абзац
письма № 14315, на первый взгляд, не может вызывать никаких возражений: основанием для начисления земельного налога являются данные государственного земельного кадастра, а арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или коммунальной собственности, — договор аренды такого земельного участка. Об этом прямо сказано в ст. 13 Закона № 2535.Вместе с тем при практическом применении указанной нормы налоговики заставляют вносить плату за землю и тех субъектов хозяйствования, которые фактически не являются собственниками земли или землепользователями, но данные о них по разным причинам внесены в государственный земельный кадастр.
Подробно такие ситуации обсуждались в упомянутой выше статье «Земельный налог-2009: все о нем» (см. раздел «Государственный земельный кадастр — кривое зеркало реальной действительности?»), из которой становится очевидным, что, как правило, больше других страдают
собственники нежилых встроенных либо встроенно-пристроенных помещений в жилых многоэтажных домах. Несмотря на благоприятные разъяснения ГНАУ в их адрес (см., например, письмо от 15.11.2007 г. № 11404/6/15-0716 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 103), местные органы ГНС и Госкомзема продолжают принуждать таких собственников к уплате земельного налога. При этом по сравнению с прошлым годом тактика такого принуждения претерпела определенные изменения.Теперь в ряде случаев при выдаче извлечения из техдокументации о нормативной денежной оценке земли землеустроительные организации уже не производят исчисление
доли помещения, занимаемой собственником в общей площади земельного участка, относящегося к зданию в целом, а указывают в таком извлечении величину денежной оценки всего земельного участка. Такой прием позволяет им утверждать, что самостоятельной кадастровой единицей является не виртуальная доля, не имеющая реальной привязки к местности, а весь участок, отведенный для обслуживания многоэтажки (так называемая придомовая территория), и, следовательно, искажения в самом кадастре отсутствуют. Налог же потенциальным плательщикам предлагается исчислить самостоятельно, рассчитав ту же долю, но уже в общей величине денежной оценки. Разумеется, легче от этого таким плательщикам не становится.Кстати, указанному произволу по отношению к собственникам встроенно-пристроенных помещений подыгрывают и другие госорганы, сомнительными аргументами которых, уверены, не преминет вскоре воспользоваться и ГНАУ. Так, в
письме Госархстройинспекции от 10.06.2009 г. № 22/4-3324, в частности, утверждается, что осуществление реконструкции квартиры на первом этаже многоквартирного жилого дома с обустройством отдельного входа требует оформления правоустанавливающих документов на земельный участок, с чем согласиться никак нельзя.Главное возражение здесь такое же, как и прежде: оформление права на землю допускается только в том случае, если в отношении земельного участка соблюдаются два условия —
установлены его границы и определено его место расположения (см. ч. 1 ст. 79 ЗКУ), которые в рассматриваемом случае выполнить на практике невозможно. В этом контексте обращает на себя внимание четкая и ясная позиция Госкомзема, высказанная им в письме от 14.05.2009 г. № 5475/22/12-09, аргументация которого полностью совпадает с нашим подходом к обозначенной проблеме. Полагаем, что компетентность этого госоргана, являющегося центральным органом исполнительной власти по вопросам земельных ресурсов, ни у кого не должна вызывать сомнений.Другую разновидность произвола ГНАУ испытывают на себе
арендаторы земельных участков государственной и коммунальной собственности. Как известно, в последние годы идет активное противоборство между указанными налогоплательщиками (напомним, что арендная плата за такие участки является общегосударственным налогом) и налоговиками, утверждающими, что при тех или иных изменениях нормативной денежной оценки земли плательщики арендной платы обязаны самостоятельно задекларировать ее новую величину. Еще одна претензия налоговых органов к арендаторам состоит в том, что они якобы обязаны по своей инициативе привести величину арендной платы за земли государственной и коммунальной собственности в соответствие с теми минимальными ее размерами, которые в прошлом году появились в ст. 21 Закона № 161 (в частности, для земель несельскохозяйственного назначения — не менее трехкратного размера земельного налога).Заметим, что в тех абзацах
письма № 14315, где речь идет об арендной плате, совершенно четко и однозначно, со ссылкой на ст. 13 Закона № 2535, указывается на договор аренды как на единственное основание для начисления арендной платы за земельный участок, находящийся в государственной или коммунальной собственности. Кстати, в прошлом году аналогичным образом высказывался и Минфин, который в своем письме от 17.04.2008 г. № 31-20050-06-18/14286 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 49) исходил из того, что в соответствии со ст. 21 Закона № 161 размер арендной платы за землю устанавливается по соглашению сторон в договоре аренды.Другими словами, введение новых минимального и максимального размеров арендной платы за земли государственной и коммунальной формы собственности, а также увеличение в некоторых регионах нормативной денежной оценки земли по решению органов местного самоуправления
не могут автоматически повлечь за собой увеличение арендной платы, да еще и по инициативе самих арендаторов. Наоборот, для этого инициативу следует проявить арендодателям в лице местных органов власти, результатом которой должно стать дополнительное соглашение к договору аренды с новым размером арендной платы. В случае же отказа арендатора от подписания такого соглашения спор должен передаваться в суд.Тем не менее налоговики упорно не хотят соглашаться с таким цивилизованным способом увеличения арендной платы, забывая, что это не только общегосударственный налог, но еще и существенное условие договора аренды (
ст. 15 Закона № 161). Уже после выхода комментируемых обзорных писем появилось сообщение пресс-службы ГНАУ (см. по ссылке http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=229845&cat_id=45661) о якобы выявленных нарушениях некоторыми налогоплательщиками требований ст. 21 Закона № 161. При этом такие налогоплательщики ссылаются на то, что изменения к договору аренды земли, в частности увеличение размера арендной платы, должны определяться дополнительными соглашениями к действующим договорам аренды земли. Не станем приводить все ухищрения авторов сообщения, использованные для того, чтобы отрицать очевидные вещи. Просто еще раз напомним арендаторам, что в подобных случаях закон всецело на их стороне, но выбор между тем, воспользоваться ли его защитой или принять сторону налоговых органов, каждый для себя должен сделать сам.
Ставки земельного налога и база для его начисления
Опуская следующие несколько абзацев
письма № 14315, которые посвящены чисто техническому вопросу о ставках земельного налога* (опять же за подробностями советуем обратиться к соответствующему разделу статьи в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 8), перейдем к п. 4 письма № 14447, содержащему важные положения об определении базы земельного налога.* Отметим, что правительственным проектом Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2010 год» от 15.09.2009 г. (реестр. № 5000) предусматривается к ставкам земельного налога по населенным пунктам, денежная оценка земель которых не проведена, применять повышающий коэффициент 3,2 вместо ныне действующего коэффициента 3,1.
В принципе, все о чем говорит ГНАУ, нашим читателям уже знакомо (см.
письмо Минфина от 17.04.2008 г. № 31-20050-06-18/14286 и письмо ГНАУ от 23.05.2008 г. № 10477/7/15-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 49, а также статью «База для расчета земельного налога оказалась меньше стоимости земли по договору купли-продажи» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 66).На всякий случай напомним, что
с 1 января 2008 года база для расчета земельного налога за земли населенных пунктов (ст. 7 Закона № 2535) и земли вне населенных пунктов, предоставленные для предприятий промышленности, транспорта, связи и другого назначения (ст. 8 этого же Закона), не может быть меньше, чем цена земельного участка, указанная в гражданско-правовом соглашении, по которому он приобретен. Особо подчеркнем, что такой порядок определения базы для исчисления земельного налога применяется независимо от времени приобретения земельных участков по гражданско-правовым соглашениям.В свою очередь, ГНАУ в
п. 4 письма № 14447 (а также ранее, в письме от 23.10.2008 г. № 21646/7/15-0717) акцентирует внимание на том, что соответствующие нормы ст. 7 и 8 Закона № 2535, устанавливающие описанный выше порядок, приобрели постоянный характер и должны применяться налогоплательщиками в текущем и последующих годах. В связи с этим не лишним будет ознакомиться с двумя мнениями ее ведущих специалистов по поводу практического применения указанных норм.Так, в ситуации,
когда цена земельного участка, по которой он приобретен, меньше, чем нормативная денежная оценка этого земельного участка, налоговики предлагают размер земельного налога за такой участок рассчитывать от величины его нормативной денежной оценки (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 14, с. 40), что не вызывает возражений и у нас.А как быть в том случае, если
участок приобретался в населенном пункте, нормативная денежная оценка земель которого не установлена? Следует ли рассчитывать земельный налог за такой участок с учетом его цены, указанной в соответствующем договоре купли-продажи? Видимо, понимая, что в таких договорах стороны будут стараться отразить как можно меньшую сумму сделки, тем самым искусственно занижая базу налогообложения, в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины», 2009, № 26, с. 26, предлагается исчислять земельный налог по ставкам, установленным ч. 2 ст. 7 Закона № 2535, с учетом соответствующих коэффициентов, а также «госбюджетного» повышающего коэффициента (который, напомним, в текущем году равен 3,1).
Льготы по плате за землю для ЖСК, ГСК и садоводческих товариществ, а также их членов
Достаточно много внимания в обоих письмах уделяется вопросу о том, как правильно определить субъектов платы за землю при таких видах землепользования, как жилищное и гаражное строительство и ведение садоводства. Здесь же параллельно затрагивается вопрос о порядке применения льгот по плате за землю, предоставленных отдельным категориям граждан в соответствии с
ч. 2 ст. 12 Закона № 2535.Очевидно, что
в случае индивидуального землепользования и первый, и второй вопросы решаются тривиально — кто имеет документально оформленные права собственности на землю или права пользования ею (независимо от вида землепользования), тот и должен платить за нее, а также при наличии оснований может воспользоваться соответствующей льготой, но в пределах граничных норм, установленных ст. 121 ЗКУ. Об этом совершенно четко говорится в соответствующих абзацах письма № 14315, и единственное, что следует добавить, поскольку налоговики об этом умолчали, — льгота по земельному налогу действительно применяется в пределах установленных граничных норм, но по каждому из оснований*, перечисленных в пунктах «а» — «д» ч. 1 ст. 121 ЗКУ.* Кстати, в совсем свежей консультации (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2009, № 35, с. 37), подготовленной при содействии специалистов ГНАУ, уже присутствует ссылка на ст. 116 ЗКУ, которой установлено, что передача земельных участков бесплатно в собственность граждан в пределах норм, определенных этим Кодексом, производится
один раз по каждому виду использования. Однако общий вывод консультации («физическое лицо освобождается от уплаты земельного налога только за один участок») действующему законодательству не отвечает.Проблемы с уплатой земельного налога возникают на практике в тех случаях, когда граждане с целью жилищного и гаражного строительства, а также для ведения садоводства объединяются в соответствующие кооперативы (товарищества). Этим проблемам посвящены
пп. 5 и 6 письма № 14447.Разъяснения ГНАУ из
п. 5 этого письма возражений не вызывают: если жилищно-строительный, жилищный или гаражно-строительный кооператив в порядке, установленном ст. 41 ЗКУ, т. е. по решению органов исполнительной власти или местного самоуправления, получил земельный участок для осуществления своей уставной деятельности, то плательщиком земельного налога за весь такой участок в целом будет выступать именно кооператив как юридическое лицо. При этом независимо от наличия в составе его членов граждан-льготников, перечисленных в ч. 2 ст. 12 Закона № 2535, земельный налог такой кооператив должен в любом случае уплачивать по соответствующей ставке в полном размере.Несколько по-другому складывается ситуация с садоводческими товариществами (см.
п. 6 письма № 14447), поскольку и правовое регулирование земель для садоводства тоже другое, хотя ГНАУ на этом моменте внимание не акцентирует.Дело в том, что при выделении земельного участка под ЖСК, ГСК и им подобные кооперативы не предполагается изначально, что такой земельный участок может быть поделен на части для каждого из членов кооператива*. В то же время
ч. 1 ст. 35 ЗКУ предусмотрено, что такой вид землепользования, как садоводство, может быть индивидуальным либо коллективным. При этом под коллективным садоводством понимают ведение садоводства гражданами в составе садоводческих товариществ, но на индивидуальных участках таких граждан. Более того, ч. 5 ст. 35 ЗКУ разрешает приватизацию земельного участка, находящегося в пользовании гражданина — члена садоводческого товарищества, причем без согласия других членов этого товарищества.* Справедливости ради отметим, что в принципе такая персонализация земли все же возможна, но ее процедура в корне отличается от той, что присуща по определению землям садоводческих товариществ.
Очевидные выводы, которые из этого следуют, присутствуют и в письме ГНАУ (кстати, в том же ключе в свое время высказывался и Госкомзем // см.
письмо от 10.01.2006 г. № 14-22-12/8):—
если земельные участки приватизированы гражданами — членами садоводческого товарищества и каждый гражданин получил документ, удостоверяющий право на земельный участок, то такие граждане самостоятельно уплачивают земельный налог;—
если такие граждане имеют льготы по земельному налогу в соответствии с ч. 2 ст. 12 Закона № 2535, значит, они полностью освобождаются от его уплаты;—
за остальные земельные участки, которые гражданами не приватизированы, а также за земли общего пользования, находящиеся в собственности товарищества, земельный налог уплачивается самим товариществом.Определенные сомнения вызывает содержание двух последних абзацев
п. 6 письма № 14447, которыми ГНАУ позволяет садоводческому товариществу уменьшать объект налогообложения даже в том случае, если гражданином — членом такого товарищества, имеющим право на льготу, участок не приватизирован, т. е. продолжает числиться в собственности самого товарищества. Честно говоря, мы не видим правовых оснований для такого либерального вывода, поэтому поостереглись бы рекомендовать его применение на практике.
О разном
К сожалению, в силу существующих ограничений на объем публикации не представляется возможным провести такой же тщательный анализ остальных проблемных вопросов, которые с той или иной степенью детализации встречаются в комментируемых письмах ГНАУ. Остается лишь бегло обозначить их суть и привести ссылки на ранее опубликованные материалы, совпадающие с ними по тематике.
1. Индексация
нормативной денежной оценки земли (см. п. 1 письма № 14447). малозначительный на первый взгляд вопрос такой индексации, возникающий перед налогоплательщиками в начале каждого календарного года и решаемый с помощью двух — трех коротких писем (в текущем году см. об этом письмо Госкомзема от 09.01.2009 г. № 14-22-6/87 и письмо ГНАУ от 13.01.2009 г. № 374/7/15-0717), имеет гораздо большую смысловую нагрузку. Особенно в том случае, когда речь идет об индексации денежной оценки в целях исчисления арендной платы за земельные участки государственной и коммунальной форм собственности.Как известно, налоговики упорно и настойчиво заявляют о том, что ежегодную индексацию должны самостоятельно учитывать все без исключения арендаторы таких участков. В свое время указанной проблеме была посвящена отдельная статья в нашем издании («Типовой договор аренды земли: индексация — не напасть, если соблюдать закон» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 15) с контраргументами против такого огульного подхода налоговых органов.
За время, прошедшее с тех пор, мы только укрепились в своем мнении, дополнить которое можно так: неукоснительное выполнение в первую очередь условий конкретного договора аренды (и, конечно же, соблюдение законодательства, регулирующего арендно-земельные отношения) — вот путь, который позволит избежать лишних конфликтов и в случае необходимости отстоять свою правоту. Приоритет условиям договора мы отдаем по той причине, что на практике встречаются самые разнообразные формулировки его положений, касающихся индексации, а также привязки размера арендной платы к величине денежной оценки земли, и только их внимательное изучение даст верный ответ на вопрос, как поступать арендатору в том или ином случае. Напомним, что ГНАУ до сих пор имеет противоположное мнение на сей счет, о чем было сказано в разделе «Основания для начисления платы за землю».
2. Срок для уточнения ошибок по плате за землю
(см. п. 2 письма № 14447). Причины, по которым у налогоплательщиков возникают вопросы об исчислении срока, в течение которого они имеют право подать уточняющие декларации по плате за землю, изложены в редакционном комментарии к письму ГНАУ от 22.01.2009 г. № 1094/7/15-0717 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 16). По сути, сейчас ГНАУ повторила текст того письма вместе с его либеральным выводом: срок, о котором идет речь, составляет 1095 дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления налоговой декларации по плате за землю (если такая налоговая декларация была предоставлена позже — за днем ее фактического предоставления).3. Подача налоговых деклараций по новоотведенным земельным участкам
(см. п. 3 письма № 14447). Эта часть обзорного письма также в свое время выходила отдельным разъяснением ГНАУ (см. письмо от 15.05.2007 г. № 9586/7/15-0717) и, как и предыдущая, не идет вразрез с требованиями действующего законодательства: такую декларацию следует подавать в течение месяца со дня возникновения права на новоотведенный земельный участок. Разногласия с налоговиками начинаются тогда, когда они по-своему начинают трактовать момент возникновения такого права.Например, в случае аренды земельного участка государственной или коммунальной собственности
право аренды такого участка возникает с момента государственной регистрации этого права (так гласит действующая редакция ст. 125 ЗКУ), которая осуществляется путем государственной регистрации договора аренды. На местах же зачастую налоговые органы утверждают, что сразу после решения сессии местного совета о предоставлении земельного участка в пользование, т. е. даже до заключения договора аренды потенциальный арендатор в течение месяца должен подать соответствующую декларацию и уплачивать арендную плату. Понятно, что такие требования органов ГНС незаконны, а вот следовать им или нет, арендаторы должны определиться самостоятельно.Дополнительно к сказанному рассмотрим здесь же вопрос о
порядке применения налоговыми органами штрафных санкций по арендной плате за земельные участки государственной и коммунальной собственности, поднятый в письме ГНАУ от 28.08.2009 г. № 18552/7/15-0717 (см. с. 46 сегодняшнего номера). Особенности администрирования этого общегосударственного налога таковы, что даже если налогоплательщик не предоставит в налоговую инспекцию декларацию по новоотведенному земельному участку, соответствующие сведения все равно поступят туда от органов исполнительной власти или местного самоуправления, которые в силу ст. 24 Закона № 161 обязаны ежемесячно информировать органы ГНС о заключении новых, внесении изменений в существующие договоры аренды земли, а также об их расторжении. Таким образом, налоговики, руководствуясь п.п. 4.2.2 Закона № 2181, получают все основания для самостоятельного определения суммы налогового обязательства налогоплательщика по арендной плате, причем без каких-либо дополнительных проверок. Как следствие, такому плательщику грозит применение сразу двух штрафных санкций:—
штраф в размере 10 ннмдг за непредоставление налоговой декларации в сроки, определенные законодательством (п.п. 17.1.1 Закона № 2181). Повторим, что для арендной платы за землю такой срок составляет один месяц со дня возникновения права на новоотведенный земельный участок;—
штраф в размере 10 % суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный месяц задержки налоговой декларации, но не более 50 % от суммы начисленного налогового обязательства и не менее 10 ннмдг (п.п. 17.1.2 Закона № 2181), поскольку налоговое обязательство было определено контролирующим органом самостоятельно.Не возражая в целом против правомерности таких действий налоговиков, еще раз обращаем внимание налогоплательщиков на правильность определения месячного срока подачи указанных деклараций: точкой отсчета для начала его исчисления должен быть момент госрегистрации договора аренды. Если же контролирующий орган определил налоговое обязательство будущего арендатора земли и начислил ему штрафы исходя из другого понимания такого срока, то его действия являются незаконными и могут в общем порядке оспариваться налогоплательщиком.
4. Земельный налог при сдаче в аренду помещений бюджетными организациями
(см. п. 7 письма № 14447). Совершенно нелепая, на наш взгляд, норма ч. 5 ст. 12 Закона № 2535 о необходимости уплаты земельного налога на общих основаниях теми землепользователями, которые имеют соответствующие льготы по этому налогу, но сдают в аренду земельные участки, отдельные здания или их части, на практике в большей мере приводит к усложнению администрирования этого налога, чем способствует наполнению бюджета. Однако закон есть закон, и ГНАУ в этой части обзорного письма разъясняет особенности его применения.Среди таких особенностей стоит отметить две:
— даже
если одно бюджетное учреждение, освобожденное от уплаты земельного налога, сдает в аренду помещения другому бюджетному учреждению (которое, разумеется, тоже имеет льготу), то первое из них все равно будет вынуждено уплачивать земельный налог за ту часть своего земельного участка, которая занята переданными в аренду помещениями. Об отдельных нюансах расчета земельного налога в таких случаях можно узнать из консультаций ведущих специалистов ГНАУ (см., например, «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 32, с. 28; 2006, № 32, с. 59);— опираясь на
ст. 797 ГКУ, налоговики намекают арендодателям-бюджетникам, что свои расходы на уплату земельного налога можно попытаться компенсировать за счет арендатора. В свое время эта же рекомендация встречалась и в письме Фонда госимущества Украины от 03.04.2007 г. № 10-16-5404. Не возражая в принципе против такого подхода, дополним его мнением ГлавКРУ из письма от 15.06.2007 г. № 25-18/446, которое нам ближе, так как более точно соответствует действующему законодательству. Итак, этот госорган считает, что арендаторы могут возмещать земельный налог только в том случае, если это прямо предусмотрено в договоре аренды помещений. Если же в таком договоре указанное возмещение не предусмотрено и не рассчитана плата за землю, арендодатель не имеет правовых оснований требовать от арендатора возмещения платы за землю.Несмотря на то что тема платы за землю практически неисчерпаема, и по каждому из ее проблемных вопросов можно исписать не один десяток страниц, наш обзор обзорных писем ГНАУ на этом считаем законченным. А обсуждение того, что осталось вне поля зрения как налоговиков, так и этой статьи, предлагаем перенести в плоскость непосредственного общения с нашими читателями — на форуме сайта газеты «Налоги и бухгалтерский учет», на семинарах, в режиме телефонных звонков и личных обращений.
