ДПАУ оглядає землю
Активне втручання законодавців у земельно-податкові відносини, що помітно посилилося протягом декількох останніх років, не менш активно супроводжувалося численними листами та роз’ясненнями податківців, які намагаються спрямувати практику оподаткування в потрібне їм русло. Мабуть, з метою узагальнення практики, що склалася, не так давно ДПАУ видала відразу два оглядові листи, які присвячено проблемним питанням адміністрування плати за землю. Запропонована стаття є розгорнутим коментарем до цих листів.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua
Загальні зауваження
Незважаючи на те що формально
лист від 09.07.2009 р. № 14315/7/17-0317 (далі — лист № 14315 // див. с. 42 сьогоднішнього номера) не названо оглядовим, за своєю суттю він відповідає значенню цього слова, оскільки містить квінтесенцію законодавчих норм та правил, на яких базується сьогодні адміністрування податковими органами плати за землю. При цьому будь-які тлумачення цих норм та правил у ньому геть відсутні, що дозволяє розглядати його як підрядковий «дослівник» для підготовки іншого листа — від 10.07.2009 р. № 14447/7/15-0617 (далі — лист № 14447 // див. с. 35 сьогоднішнього номера).Цей другий, навпаки, є класичним оглядовим листом, у кожному пункті якого докладно викладено те чи інше питання, починаючи з азів законодавства, які, до речі, часто повторюються в різних місцях документа. Разом із тим, найцікавішим для нас є не власне виклад, а той очікуваний або несподіваний висновок, якого доходять податківці в кінці кожного пункту.
Необхідність об’єднати в одній статті обидва настільки різнопланові листи ДПАУ, які хоча і присвячені одній темі, але відрізняються за стилем викладу, змушує нас сказати спочатку кілька слів про те, як саме буде побудовано власне цю статтю.
Як базовий документ, від тези до тези якого ми рухатимемося по ходу статті, приймемо
лист № 14315. Однак зважаючи на те, що його текст ніяк не структурований, через що не завжди простежуються переходи від однієї тези до іншої, ми вирішили підібрати до коментаря відповідні підзаголовки, максимально наближені до назви пунктів у листі № 14447. Крім того, у випадках, коли з того чи іншого питання обидва листи перекликаються один з одним, у коментарі наводяться посилання на відповідний пункт останнього, що полегшує навігацію по ньому і дозволяє акцентувати увагу на відмінностях у підходах до обговорюваної проблеми у другому листі порівняно з першим.Отже, пропустимо азбучні істини, з яких починається
лист № 14315 (див. його перші чотири абзаци), оскільки положення ЗКУ та Закону № 2535 про платність користування землею в Україні, різновиди плати за землю, об’єкти та суб’єктів такої плати тощо, сподіваємося, давно і міцно закріпилися у свідомості платників податків — землекористувачів*. Далі по суті.* Тим, хто вперше має справу з оподаткуванням землі, а також усім бажаючим освіжити в пам’яті перелічені норми законодавства, рекомендуємо ознайомитися зі статтями «Земельний податок-2009: усе про нього» та «Звітність з оренди земельних ділянок державної та комунальної власності» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 8).
Про плату за землю при придбанні нерухомості
Щодо цього обидва листи наводять кореспондуючі наразі між собою норми
ст. 377 ЦКУ та ст. 120 ЗКУ, згідно з якими до особи, яка придбала житловий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення, у розмірах, установлених договором. Додамо, що чинним законодавством аналогічно вирішено питання й у випадку, коли нерухомість розташована на земельній ділянці, раніше наданій її продавцю в користування, — при відчуженні такої нерухомості до набувача переходить право користування частиною земельної ділянки, на якій вона розташована, і частиною ділянки, необхідною для її обслуговування.Розвиваючи цю думку далі, у
п. 8 листа № 14447 податківці цілком обґрунтовано вимагають від набувачів нерухомості закріпити своє право на землю відповідними правовстановлюючими документами (про самі документи йтиметься в наступному розділі). При цьому ніяк не можна оминути низку проблем, які при цьому виникають, однак у листі про них чомусь не говориться.Перша
з них з’являється у випадку, якщо договором про відчуження нерухомості розмір земельної ділянки не визначено. Тоді відповідно до тих же норм ЦКУ і ЗКУ до набувача переходить право власності на ту частину земельної ділянки, яка зайнята об’єктом нерухомості, і на частину земельної ділянки, необхідну для його обслуговування. Однак, керуючись чинними сьогодні нормативними документами Держкомзему, навряд чи вдасться безперешкодно оформити документи на таку «віртуальну» ділянку, оскільки її межі в натурі (на місцевості) ще не визначені. Найімовірніше, для цього доведеться пройти процедуру розробки та складання технічної документації, яка сама по собі забирає досить багато часу, а вже потім оформляти відповідний держакт. Водночас техдокументація, крім іншого, повинна включати договір відчуження земельної ділянки, якої в цьому випадку в покупця нерухомості просто немає.Друга
проблема — як переоформити договір оренди земельної ділянки, якщо земля під нерухомістю належить до державної або комунальної власності, — ще складніша, оскільки потребує проходження від початку до кінця вкрай забюрократизованої процедури укладення договору оренди з місцевою радою та державної реєстрації такого договору. А в разі незгоди місцевої ради щодо такого переоформлення, що часто трапляється на практиці, цей процес узагалі може затягнутися на багато років*.* Про те, які шляхи вирішення цієї проблеми пропонує вітчизняна судова система, можна дізнатися зі статті «Практика вирішення земельних спорів вищими судовими інстанціями» (див. с. 27 сьогоднішнього номера).
І нарешті,
третю, що просто вирішується віднедавна, проблему з переоформленням документів, коли ділянка під нерухомістю є приватною власністю, продавець має держакт на право власності на неї та, крім договору відчуження такої нерухомості, складено окремий договір купівлі-продажу землі, теж залишено поза увагою в оглядових листах ДПАУ.З приводу третьої проблеми (яка вже і не проблема, а всього лише формальність, що вирішується протягом 14 календарних днів) окремо поговоримо в наступному розділі. А от з приводу перших двох зауважимо, що на їх існування ми звертали увагу ще в минулому році в редакційному коментарі до
листа Держкомзему від 22.05.2008 р. № 14-17-6/5263 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 64), однак ситуація щодо їх вирішення відтоді не змінилася.Мабуть, тому ДПАУ і змушена була ще раз повторити той же висновок Держкомзему:
до оформлення право-встановлюючих документів на землю земельний податок або орендну плату за землю повинні сплачувати попередній власник землі (читай: нерухомості) або землекористувач. Консультацію податківців аналогічного змісту було також опубліковано в журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 14, с. 39.Що ж, такий висновок принаймні вносить певну визначеність, а також узгоджується з презумпцією земельного законодавства про те, що користування землею в Україні є платним (і великою мірою, не має значення, хто таку плату вноситиме).
Документи на землю: про що забули податківці
Перейдемо до аналізу абзаців
листа № 14315, де зазначається про документи, що засвідчують право власності на землю або право користування нею. Прикро про це говорити, але тут податківці припустилися грубої помилки, процитувавши ст. 125 і 126 ЗКУ у старій редакції, яка не діє з 02.05.2009 р. у зв’язку з набуттям чинності Законом № 1066.Більше того, і в
листі № 14447 скрізь у тексті теж наведено застарілі редакції цих статей, хоча і зроблено спробу їх осучаснити за допомогою відповідної примітки. Створюється враження, що обидва листи було написано досить давно, а влити в них свіжий струмінь безпосередньо перед публікацією чомусь не вийшло. І абсолютно даремно, оскільки це дозволило б інакше поглянути на деякі питання адміністрування плати за землю, і насамперед — на питання щодо визначення моменту, з якого новий власник землі чи землекористувач має сплачувати таку плату.Помилка авторів листів незрозуміла ще й з огляду на те, що свого часу ДПАУ досить оперативно відреагувала на зазначені зміни і навіть намагалася трактувати їх не на користь платників податків (див.
лист від 14.05.2009 р. № 9954/7/15-0717 та редакційний коментар до нього в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 44).Виправляючи забудькуватість податківців, зауважимо, що дійсно
ст. 125 ЗКУ до зазначеної вище дати пов’язувала виникнення права власності, права постійного користування та права оренди земельної ділянки з необхідністю оформлення та державної реєстрації відповідних правовстановлюючих документів на земельну ділянку (державного акта або договору оренди землі), причому без їх наявності приступати до використання такої ділянки заборонялося.Зараз же
право власності на приватні земельні ділянки посвідчується не тільки відповідним держактом, а й цивільно-правовою угодою про відчуження землі (у випадку, коли за такою угодою відбувається придбання права власності на такі ділянки без зміни їх меж та цільового призначення), а також свідоцтвом про право на спадщину. До речі, про це ж ідеться і в одній з останніх консультацій провідних фахівців ДПАУ (див. «Вісник податкової служби України», 2009, № 26, с. 25), дата появи якої практично збігається з датою виходу оглядових листів, що коментуються.Більше того, уже прийнято низку нормативно-правових актів*, спрямованих на практичну реалізацію нових норм
Закону № 1066-VI щодо проставляння на державному акті про право власності на земельну ділянку відмітки про відчуження земельної ділянки та реєстрації (у строк не більше 14 календарних днів) прав на таку ділянку.* Насамперед згадаємо про Порядок здійснення відмітки про перехід права власності на земельну ділянку, затверджений постановою КМУ від 06.05.2009 р. № 439, та Тимчасовий регламент реалізації положень пункту 4 Порядку здійснення відмітки про перехід права власності на земельну ділянку, затверджений наказом Держкомзему від 22.06.2009 р. № 326.
Прогресивність запровадження таких норм очевидна будь-якому власнику землі, раніше змушеному проходити процедуру оформлення держактів на землю та їх подальшої реєстрації, що тривала роками. При цьому виникало чимало негативних моментів, починаючи з того, що такий власник не міг здійснити своє законне право розпоряджатися своєю власністю, допоки не отримає зареєстрований державний акт, і закінчуючи невизначеністю моменту, з якого слід починати сплату земельного податку.
Очевидна вона, безумовно, і податковим органам, що підтверджується іншою консультацією з того ж номера відомчого видання ДПАУ. Так, у ній зазначається, що
власник земельної ділянки, який придбав її у власність із земель приватної власності без зміни меж та цільового призначення, повинен сплачувати земельний податок до бюджету з дня виникнення права власності на землю, засвідченого цивільно-правовою угодою про відчуження такої земельної ділянки.У принципі, з цим твердженням не можна не погодитися, і дуже добре, що нарешті в питанні про початок сплати земельного податку між податківцями та платниками податків досягнуто часткового консенсусу, що цілком базується на законодавчих нормах. Водночас варто ще раз підкреслити, що таке твердження правильне, якщо йдеться про правочини щодо відчуження земельних ділянок приватної форми власності. І його ніяк не можна поширювати на випадки придбання земельних ділянок за договорами купівлі-продажу земель державної або комунальної власності, що намагалася зробити ДПАУ у згаданому раніше
листі від 14.05.2009 р. № 9954/7/15-0717.Зауважимо, що зовсім недавно
листом ДПАУ від 23.09.2009 р. № 20650/7/15-0717 (див. на с. 45 сьогоднішнього номера) податківці дещо підкоригували свою думку щодо питання справляння плати за землю, висловлену у листі від 14.05.2009 р. № 9954/7/15-0717. Нове бачення проблеми центральним податковим органом поширюється на випадки викупу суб’єктом господарювання за договором купівлі-продажу орендованої земельної ділянки і загалом чинному законодавству не суперечить. Воно полягає в тому, що такому суб’єкту господарювання земельний податок слід сплачувати тільки з моменту держреєстрації права власності на викуплену ділянку. Однак якщо при цьому договір оренди землі, на підставі якого раніше здійснювалося землекористування, не розірвано, що здебільшого і буває, то покупець, який ще не отримав повністю прав власності, але й не звільнений остаточно від зобов’язань за договором оренди, має і далі сплачувати визначену таким договором орендну плату. Дію такого договору оренди (і зобов’язання зі сплати орендної плати за ним) буде припинено, як це передбачено ст. 31 Закону № 161, у разі поєднання в одній особі власника земельної ділянки та орендаря, тобто тільки після отримання та реєстрації державного акта на право власності на землю.Повертаючись до питання про плату за землю при придбанні нерухомості, звернемо увагу, що норми, уведені
Законом № 1066 до ЗКУ, автоматично усувають проблему за № 3 (див. попередній розділ), оскільки в тій ситуації новий власник землі набуває всіх прав (а заразом і обов’язку зі сплати земельного податку!) уже через 14 календарних днів після вчинення правочинів купівлі-продажу нерухомості та землі під нею. Перші ж дві проблеми, як і раніше, чекають свого вирішення.
Про єдиноподатників у контексті сплати земельного податку
Цій животрепетній темі в оглядовому
листі ДПАУ № 14315 присвячено один абзац, в якому процитовано п. 6 відомої постанови КМУ від 16.03.2000 р. № 507, що роз’яснює нюанси єдиноподатковості. І хоча від себе автори листа не додали ані слова, між рядків чітко простежується наполегливість податківців, яку вони демонструють, «роз’яснюючи» це роз’яснення єдиноподатникам — орендодавцям власної нерухомості, розташованої на земельних ділянках.Як стверджується в численних листах і консультаціях ДПАУ (див., наприклад,
листи від 04.03.2005 р. № 1300/Р/17-3115, від 21.04.2006 р. № 148/2/15-0410, від 15.09.2006 р. № 10291/5/15-0616, від 20.09.2006 р. № 17471/7/15-0617; «Вісник податкової служби України», 2008, № 16, с. 51; № 36, с. 22), при передачі в оренду будівель, споруд або їх частин земельні ділянки під ними використовуються наймачами і не використовуються в підприємницькій діяльності наймодавцями. Інакше кажучи, податківці вважають, що в цьому випадку підприємницька діяльність наймодавців проводиться за рахунок здавання в оренду майна, а не земельної ділянки.Про неспроможність такого підходу згадувалося неодноразово. На наш погляд, цілком очевидно, що ці операції
охоплюються терміном «підприємницька діяльність». За підтвердженням далеко ходити не треба — досить пригадати всім відомі норми Господарського кодексу України, що визначають суть підприємницької діяльності, а також те, що такі види діяльності, як здавання в оренду власної житлової та нежитлової нерухомості, здавання в оренду земельних ділянок, зазначені в Класифікаторі видів економічної діяльності за кодом 70.20.0 «Здавання в оренду власного нерухомого майна». Тому якщо у статутних документах підприємства або в Свідоцтві про сплату єдиного податку для фізособи-підприємця зазначено такий вид діяльності, то претензії податківців безпідставні.Не зайвим буде зауважити, що на сьогодні сформовано досить широку та позитивну для платників податків судову практику, у тому числі й Верховним Судом України (див.
постанову ВСУ від 26 грудня 2006 року // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 100). У зв’язку з цим рекомендуємо єдиноподатникам — орендодавцям нерухомості доводити свою правоту в судовому порядку — найімовірніше рішення буде прийнято на їх користь.
Підстави для нарахування плати за землю
Наступний абзац
листа № 14315, на перший погляд, не може викликати жодних заперечень: підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, що перебуває в державній або комунальній власності, — договір оренди такої земельної ділянки. Про це прямо зазначено у ст. 13 Закону № 2535.Разом із тим при практичному застосуванні зазначеної норми податківці часто-густо примушують вносити плату за землю й тих суб’єктів господарювання, які фактично не є власниками землі або землекористувачами, але дані про них з різних причин унесено до державного земельного кадастру.
Докладно такі ситуації обговорювалися у згаданій вище статті «Земельний податок-2009: усе про нього» (див. розділ «Державний земельний кадастр — криве дзеркало реальної дійсності?»), з якої стає очевидним, що, як правило, більше за інших страждають
власники нежитлових убудованих або вбудовано-прибудованих приміщень у житлових багатоповерхових будинках . Незважаючи на сприятливі роз’яснення ДПАУ на їх адресу (див., наприклад, лист від 15.11.2007 р. № 11404/6/15-0716 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 103), місцеві органи ДПС та Держкомзему продовжують примушувати таких власників до сплати земельного податку. При цьому порівняно з минулим роком тактика такого примусу зазнала певних змін.Тепер у деяких випадках при видачі витягу з техдокументації про нормативну грошову оцінку землі землевпорядні організації вже не провадять обчислення
частки приміщення, яку займає власник у загальній площі земельної ділянки, що належить до будівлі в цілому, а вказують в такому витязі величину грошової оцінки всієї земельної ділянки. Такий прийом дозволяє їм стверджувати, що самостійною кадастровою одиницею є не віртуальна частка, що не має реальної прив’язки до місцевості, а вся ділянка, відведена для обслуговування багатоповерхівки (так звана прибудинкова територія), а отже, перекручення в самому кадастрі відсутні. Податок же потенційним платникам пропонується обчислити самостійно, розрахувавши ту ж частку, але вже в загальній величині грошової оцінки. Зрозуміло, легше від цього таким платникам не стає.До речі, зазначеному свавіллю щодо власників вбудовано-прибудованих приміщень підіграють й інші держоргани, сумнівними аргументами яких, упевнені, неодмінно незабаром скористається і ДПАУ. Так, у
листі Держархбудінспекції від 10.06.2009 р. № 22/4-3324, зокрема, стверджується, що здійснення реконструкції квартири на першому поверсі багатоквартирного житлового будинку з облаштуванням окремого входу потребує оформлення правовстановлюючих документів на земельну ділянку, з чим погодитися ніяк не можна.Головне заперечення тут таке ж, як і раніше: оформлення права на землю допускається тільки у випадку, коли щодо земельної ділянки дотримуються дві умови —
установлено її межі та визначено її місце розташування (див. ч. 1 ст. 79 ЗКУ), які в цьому випадку виконати на практиці неможливо. У цьому контексті звертає на себе увагу чітка і зрозуміла позиція Держкомзему, висловлена ним у листі від 14.05.2009 р. № 5475/22/12-09, аргументація якого повністю збігається з нашим підходом до зазначеної проблеми. Вважаємо, що компетентність цього держоргану, який є центральним органом виконавчої влади з питань земельних ресурсів, ні в кого не повинна викликати сумнівів.Інший різновид свавілля ДПАУ відчувають на собі
орендарі земельних ділянок державної та комунальної власності. Як відомо, останніми роками йде активне протиборство між зазначеними платниками податків (нагадаємо, що орендна плата за такі ділянки є загальнодержавним податком) та податківцями, які стверджують, що при тих чи інших змінах нормативної грошової оцінки землі платники орендної плати зобов’язані самостійно задекларувати її нову величину. Ще одна претензія податкових органів до орендарів полягає в тому, що вони нібито зобов’язані за своєю ініціативою привести величину орендної плати за землі державної та комунальної власності у відповідність до мінімальних її розмірів, які торік з’явилися у ст. 21 Закону № 161 (зокрема, для земель несільськогосподарського призначення — не менше трикратного розміру земельного податку).Зауважимо, що в абзацах
листа № 14315, де йдеться про орендну плату, абсолютно чітко і однозначно, з посиланням на ст. 13. Закону № 2535, договір оренди названо єдиною підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку, що перебуває в державній або комунальній власності. До речі, торік аналогічно висловлювався і Мінфін, який у своєму листі від 17.04.2008 р. № 31-20050-06-18/14286 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 49) виходив з того, що відповідно до ст. 21 Закону № 161 розмір орендної плати за землю встановлюється за згодою сторін у договорі оренди.Інакше кажучи, уведення нових мінімального і максимального розмірів орендної плати за землі державної та комунальної форми власності, а також збільшення в деяких регіонах нормативної грошової оцінки землі за рішенням органів місцевого самоврядування
не може автоматично спричинити збільшення орендної плати, та ще й з ініціативи самих орендарів. Навпаки, для цього ініціативу слід проявити орендодавцям в особі місцевих органів влади, результатом якої має стати додаткова угода до договору оренди з новим розміром орендної плати. У разі ж відмови орендаря від підписання такої угоди спір повинен передаватися до суду.Проте податківці вперто не хочуть погоджуватися з таким цивілізованим способом збільшення орендної плати, забуваючи, що це не лише загальнодержавний податок, а ще й істотна умова договору оренди (
ст. 15 Закону № 161). Уже після виходу оглядових листів, що коментуються, з’явилося повідомлення прес-служби ДПАУ (див. за посиланням http://www.sta.gov.ua/control/uk/publish/article?art_id=229845&cat_id=45661) про буцімто виявлені порушення деякими платниками податків вимог ст. 21 Закону № 161. При цьому такі платники податків посилаються на те, що зміни до договору оренди землі, зокрема збільшення розміру орендної плати, повинні визначатися додатковими угодами до діючих договорів оренди землі. Не наводитимемо всі хитрування авторів повідомлення, використані для того, щоб заперечувати очевидні речі. Просто ще раз нагадаємо орендарям, що в подібних випадках закон цілком на їх боці, але вибір між тим, скористатися його захистом чи дослухатися до податкових органів, кожен має зробити самостійно.
Ставки земельного податку та база для його нарахування
Опускаючи наступні декілька абзаців
листа № 14315, які присвячено суто технічному питанню про ставки земельного податку* (знову ж таки, за подробицями радимо звернутися до відповідного розділу статті в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 8), перейдемо до п. 4 листа № 14447, що містить важливі положення про визначення бази земельного податку.* Зауважимо, що урядовим проектом Закону України «Про Державний бюджет України на 2010 рік» від 15.09.2009 р. (реєстр. № 5000) передбачається до ставок земельного податку за населеними пунктами, грошову оцінку земель яких не проведено, застосовувати підвищуючий коефіцієнт 3,2 замість нині чинного коефіцієнта 3,1.
У принципі, усе, про що говорить ДПАУ, нашим читачам уже знайоме (див.
лист Мінфіну від 17.04.2008 р. № 31-20050-06-18/14286 та лист ДПАУ від 23.05.2008 р. № 10477/7/15-0717 // « Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 49, а також статтю «База для розрахунку земельного податку виявилася менше вартості землі за договором купівлі-продажу» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 66).Про всяк випадок нагадаємо, що
з 1 січня 2008 року база для розрахунку земельного податку за землі населених пунктів (ст. 7 Закону № 2535) та землі поза населеними пунктами, надані для підприємств промисловості, транспорту, зв’язку та іншого призначення (ст. 8 цього ж Закону), не може бути менше ніж ціна земельної ділянки, зазначена в цивільно-правовій угоді, за якою її придбано. Особливо підкреслимо, що такий порядок визначення бази для обчислення земельного податку застосовується незалежно від часу придбання земельних ділянок за цивільно-правовими угодами.У свою чергу, ДПАУ в
п. 4 листа № 14447 (а також раніше в листі від 23.10.2008 р. № 21646/7/15-0717) акцентує увагу на тому, що відповідні норми ст. 7 і 8 Закону № 2535, які встановлюють описаний вище порядок, набули постійного характеру і повинні застосовуватися платниками податків у поточному та подальших роках. У зв’язку з цим не зайвим буде ознайомитися з двома думками її провідних фахівців з приводу практичного застосування зазначених норм.Так, у ситуації,
коли ціна земельної ділянки, за якою її придбано, менше ніж нормативна грошова оцінка цієї земельної ділянки, податківці пропонують розмір земельного податку за таку ділянку розраховувати від величини її нормативної грошової оцінки (див. «Вісник податкової служби України», 2009, № 14, с. 40), що не викликає заперечень і в нас.А як бути у випадку, якщо
ділянка придбавалася в населеному пункті, нормативну грошову оцінку земель якого не встановлено? Чи слід розраховувати земельний податок за таку ділянку з урахуванням її ціни, зазначеної у відповідному договорі купівлі-продажу? Мабуть, розуміючи, що в таких договорах сторони намагатимуться відобразити якомога меншу суму правочину, тим самим штучно занижуючи базу оподаткування, у консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2009, № 26, с. 26, пропонується обчислювати земельний податок за ставками, установленими ч. 2 ст. 7 Закону № 2535, з урахуванням відповідних коефіцієнтів, а також «держбюджетного» підвищуючого коефіцієнта (який, нагадаємо, у поточному році дорівнює 3,1).
Пільги з плати за землю для ЖБК, ГБК та садівничих товариств, а також їх членів
Досить багато уваги в обох листах приділяється питанню, як правильно визначити суб’єктів плати за землю при таких видах землекористування, як житлове і гаражне будівництво та ведення садівництва. Тут же паралельно порушується питання про порядок застосування пільг з плати за землю, наданих окремим категоріям громадян відповідно до
ч. 2 ст. 12 Закону № 2535.Очевидно, що
в разі індивідуального землекористування і перше, і друге питання вирішуються тривіально — хто має документально оформлені права власності на землю або права користування нею (незалежно від виду землекористування), той і повинен платити за неї, а також за наявності підстав може скористатися відповідною пільгою, але в межах граничних норм, установлених ст. 121 ЗКУ. Про це чітко зазначається у відповідних абзацах листа № 14315, і єдине, що слід додати, оскільки податківці про це умовчали, — пільга із земельного податку дійсно застосовується в межах установлених граничних норм, але за кожною з підстав*, перелічених у пп. «а» — «д» ч. 1 ст. 121 ЗКУ.* До речі, у зовсім свіжій консультації (див. «Вісник податкової служби України», 2009, № 35, с. 37), підготовленій за сприяння фахівців ДПАУ, уже є посилання на ст. 116 ЗКУ, якою встановлено, що передача земельних ділянок безоплатно у власність громадян у межах норм, визначених цим Кодексом, здійснюється
один раз за кожним видом використання. Однак загальний висновок консультації («фізична особа звільняється від сплати земельного податку тільки за одну ділянку») чинному законодавству не відповідає.Проблеми зі сплатою земельного податку виникають на практиці у випадках, коли громадяни з метою житлового та гаражного будівництва, а також для ведення садівництва об’єднуються у відповідні кооперативи (товариства). Цим проблемам присвячено
пп. 5 і 6 листа № 14447.Роз’яснення ДПАУ з
п. 5 цього листа заперечень не викликають: якщо житлово-будівельний, житловий або гаражно-будівельний кооператив у порядку, установленому ст. 41 ЗКУ, тобто за рішенням органів виконавчої влади або місцевого самоврядування, отримав земельну ділянку для провадження своєї статутної діяльності, то платником земельного податку за всю таку ділянку в цілому виступатиме саме кооператив як юридична особа . При цьому незалежно від наявності у складі його членів громадян-пільговиків, перелічених у ч. 2 ст. 12 Закону № 2535, земельний податок такий кооператив повинен у будь-якому разі сплачувати за відповідною ставкою в повному розмірі.Дещо інша ситуація із садівничими товариствами (див.
п. 6 листа № 14447), оскільки і правове регулювання земель для садівництва теж інше, хоча ДПАУ на цьому моменті уваги не акцентує.Річ у тім, що при виділенні земельної ділянки під ЖБК, ГБК та подібні до них кооперативи не передбачається, що така земельна ділянка може бути поділена на частини для кожного з членів кооперативу*. Водночас
ч. 1 ст. 35 ЗКУ передбачено, що такий вид землекористування, як садівництво, може бути індивідуальним або колективним. При цьому під колективним садівництвом розуміють ведення садівництва громадянами у складі садівничих товариств, але на індивідуальних ділянках таких громадян. Більше того, ч. 5 ст. 35 ЗКУ дозволяє приватизацію земельної ділянки, що перебуває в користуванні громадянина — члена садівничого товариства, причому без згоди на це інших членів цього товариства.* Заради справедливості зауважимо, що в принципі така персоналізація землі все ж можлива, але її процедура докорінно відрізняється від тієї, за якою приватизуються землі садівничих товариств.
Очевидні висновки, які з цього випливають, є й у листі ДПАУ (до речі, у тому ж ключі свого часу висловлювався й Держкомзем // див.
лист від 10.01.2006 р. № 14-22-12/8):—
якщо земельні ділянки приватизовано громадянами — членами садівничого товариства і кожний громадянин отримав документ, що засвідчує право на земельну ділянку, то такі громадяни самостійно сплачують земельний податок;—
якщо такі громадяни мають пільги із земельного податку відповідно до ч. 2 ст. 12 Закону № 2535, то вони повністю звільняються від його сплати;—
за решту земельних ділянок, які громадянами не приватизовано, а також за землі загального користування, що перебувають у власності товариства, земельний податок сплачується самим товариством .Певні сумніви викликає зміст двох останніх абзаців
п. 6 листа № 14447, якими ДПАУ дозволяє садівничому товариству зменшувати об’єкт оподаткування навіть у випадку, якщо громадянином — членом такого товариства, який має право на пільгу, ділянка не приватизована, тобто продовжує значитися у власності самого товариства. Чесно кажучи, ми не бачимо правових підстав для такого ліберального висновку, тому остереглися б рекомендувати його застосування на практиці.
Про різне
На жаль, через існуючі обмеження на обсяг публікації неможливо провести такий же ретельний аналіз решти проблемних питань, які зустрічаються в
листах ДПАУ, що коментуються. Залишається лише стисло переказати їх суть та навести посилання на раніше опубліковані матеріали, що збігаються з ними за тематикою.1. Індексація нормативної грошової оцінки землі
(див. п. 1 листа № 14447). Малозначуще, на перший погляд, питання такої індексації, що виникає перед платниками податків на початку кожного календарного року і вирішується за допомогою двох — трьох листів (у поточному році див. про це лист Держкомзему від 09.01.2009 р. № 14-22-6/87 та лист ДПАУ від 13.01.2009 р. № 374/7/15-0717), має набагато більше смислове навантаження. Особливо у випадку, коли йдеться про індексацію грошової оцінки при обчисленні орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної форм власності.Як відомо, податківці уперто й наполегливо заявляють, що щорічну індексацію повинні самостійно враховувати всі без винятку орендарі таких ділянок. Свого часу зазначеній проблемі було присвячено окрему статтю в нашому виданні («Типовий договір оренди землі: індексація — не напасть, якщо дотримуватися закону» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 15) з контраргументами проти такого огульного підходу податкових органів.
За час, що минув відтоді, ми тільки утвердилися у своїй думці, доповнити яку можна так: неухильне виконання насамперед умов конкретного договору оренди (і, звісно ж, дотримання законодавства, що регулює орендно-земельні відносини) — ось шлях, який дозволить уникнути зайвих конфліктів та у разі потреби відстояти свою правоту. Пріоритет умовам договору ми надаємо з тієї причини, що на практиці зустрічаються найрізноманітніші формулювання його положень, які стосуються індексації, а також зв’язку між розміром орендної плати та величиною грошової оцінки землі, і тільки їх уважне вивчення дасть правильну відповідь на запитання, як діяти орендарю в тому чи іншому випадку. Нагадаємо: ДПАУ досі має протилежну думку щодо цього, про що зазначалося в розділі «Підстави для нарахування плати за землю».
2. Строк для уточнення помилок щодо плати за землю
(див. п. 2 листа № 14447). Причини, з яких у платників податків виникають запитання про обчислення строку, протягом якого вони мають право подати уточнюючі декларації з плати за землю, викладено в редакційному коментарі до листа ДПАУ від 22.01.2009 р. № 1094/7/15-0717 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 16). По суті, зараз ДПАУ повторила текст того листа разом з його ліберальним висновком: строк, про який ідеться, становить 1095 днів, наступних за останнім днем граничного строку подання податкової декларації з плати за землю (якщо таку податкову декларацію було подано пізніше — за днем її фактичного подання).3. Подання податкових декларацій за нововідведеними земельними ділянками
(див. п. 3 листа № 14447). Ця частина оглядового листа також свого часу виходила окремим роз’ясненням ДПАУ (див. лист від 15.05.2007 р. № 9586/7/15-0717) та, як і попередня, не суперечить вимогам чинного законодавства: таку декларацію слід подавати протягом місяця з дня виникнення права на нововідведену земельну ділянку. Розбіжності з податківцями починаються тоді, коли вони по-своєму починають трактувати момент виникнення такого права.Наприклад, у разі оренди земельної ділянки державної або комунальної власності
право оренди такої ділянки виникає з моменту державної реєстрації цього права (так зазначається в чинній редакції ст. 125 ЗКУ), яка здійснюється шляхом державної реєстрації договору оренди. На місцях же часто податкові органи стверджують, що відразу після рішення сесії місцевої ради про надання земельної ділянки у користування, тобто навіть до укладення договору оренди, потенційний орендар протягом місяця повинен подати відповідну декларацію та сплачувати орендну плату. Зрозуміло, що такі вимоги органів ДПС незаконні, а от додержуватися їх чи ні, орендарі повинні визначитися самостійно.Додатково до викладеного розглянемо питання про
порядок застосування податковими органами штрафних санкцій щодо орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, порушене в листі ДПАУ від 28.08.2009 р. № 18552/7/15-0717 (див. с. 46 сьогоднішнього номера). Особливості адміністрування цього загальнодержавного податку такі, що навіть якщо платник податків не подасть до податкової інспекції декларацію за нововідведеною земельною ділянкою, відповідні відомості все одно надійдуть туди від органів виконавчої влади або місцевого самоврядування, які згідно зі ст. 24 Закону № 161 зобов’язані щомісячно інформувати органи ДПС про укладення нових, унесення змін до існуючих договорів оренди землі, а також про їх розірвання. Отже, податківці, керуючись п.п. 4.2.2 Закону № 2181, отримують усі підстави для самостійного визначення суми податкового зобов’язання платника податків з орендної плати, причому без будь-яких додаткових перевірок. Як наслідок такому платнику загрожує застосування відразу двох штрафних санкцій:—
штраф у розмірі 10 нмдг за неподання податкової декларації у строки, визначені законодавством (п.п. 17.1.1 Закону № 2181). Повторимо, що для орендної плати за землю такий строк становить один місяць із дня виникнення права на нововідведену земельну ділянку;—
штраф у розмірі 10 % суми податкового зобов’язання за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше 50 % від суми нарахованого податкового зобов’язання і не менше 10 нмдг (п.п. 17.1.2 Закону № 2181), оскільки податкове зобов’язання було визначено контролюючим органом самостійно.Не заперечуючи в цілому проти правомірності таких дій податківців, ще раз звертаємо увагу платників податків на правильність визначення місячного строку подання зазначених декларацій: точкою відліку для початку його обчислення має бути момент держреєстрації договору оренди. Якщо ж контролюючий орган визначив податкове зобов’язання майбутнього орендаря землі та нарахував йому штрафи виходячи з іншого розуміння такого строку, то його дії є незаконними і можуть у загальному порядку оскаржуватися платником податків.
4. Земельний податок при здаванні в оренду приміщень бюджетними організаціями
(див. п. 7 листа № 14447). Абсолютно безглузда, на наш погляд, норма ч. 5 ст. 12 Закону № 2535 про необхідність сплати земельного податку на загальних підставах землекористувачами, які мають відповідні пільги з цього податку, але здають в оренду земельні ділянки, окремі будівлі або їх частини, на практиці більшою мірою призводить до ускладнення адміністрування цього податку, ніж сприяє наповненню бюджету. Однак закон є закон, і ДПАУ в цій частині оглядового листа роз’яснює особливості його застосування.Серед таких особливостей варто відзначити дві:
— навіть якщо
одна бюджетна установа, звільнена від сплати земельного податку, здає в оренду приміщення іншій бюджетній установі (яка, зрозуміло, теж має пільгу), то перша з них усе одно буде змушена сплачувати земельний податок за ту частину своєї земельної ділянки, яка зайнята переданими в оренду приміщеннями. Про окремі нюанси розрахунку земельного податку в таких випадках можна дізнатись із консультацій провідних фахівців ДПАУ (див., наприклад, «Вісник податкової служби України», 2008, № 32, с. 28; 2006, № 32, с. 59);— спираючись на
ст. 797 ЦКУ, податківці натякають орендодавцям-бюджетникам, що свої витрати на сплату земельного податку можна спробувати компенсувати за рахунок орендаря. Свого часу ця ж рекомендація зустрічалася і в листі Фонду держмайна України від 03.04.2007 р. № 10-16-5404. Не заперечуючи у принципі проти такого підходу, доповнимо його думкою ГоловКРУ з листа від 15.06.2007 р. № 25-18/446, яка є для нас більш прийнятною, оскільки вона точніше відповідає чинному законодавству. Отже, цей держорган вважає, що орендарі можуть відшкодовувати земельний податок тільки у випадку, якщо це прямо передбачено в договорі оренди приміщень. Якщо ж у такому договорі зазначене відшкодування не передбачене та не розрахована плата за землю, орендодавець не має правових підстав вимагати від орендаря відшкодування плати за землю.Незважаючи на те що тема плати за землю практично невичерпна і щодо кожного з її проблемних питань можна написати не один десяток сторінок, наш огляд оглядових листів ДПАУ на цьому вважаємо завершеним. А обговорення того, що залишилося поза увагою як податківців, так і цієї статті, пропонуємо перенести у площину безпосереднього спілкування з нашими читачами — на форумі сайта газети «Податки та бухгалтерський облік», на семінарах, у режимі телефонних дзвінків та особистих звернень.
