Приобретаем недвижимость и землю, на которой она расположена

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Октябрь, 2009/№ 85
В избранном В избранное
Печать
Статья

Приобретаем недвижимость и землю, на которой она расположена

 

Во все времена владение землей и недвижимостью являлось залогом стабильной и надежной работы любого предприятия. Вот почему при появлении возможности субъект хозяйственной деятельности стремится вложить свободные денежные средства в недвижимость. А значит, тема операций купли-продажи земли и расположенной на ней недвижимости не теряет своей актуальности. О том, как правильно отразить такие операции в учете предприятия, и пойдет речь в предлагаемой статье.

Марина КОВЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Правовые основы

Правовые последствия, возникающие у субъектов земельных отношений при передаче прав собственности на здание, строение или сооружение, закреплены

ст. 120 ЗКУ и ст. 377 ГКУ. В соответствии с нормами упомянутых документов к лицу, которое приобрело жилой дом, здание или сооружение, переходит право собственности на земельный участок, на котором они размещены, без изменения его целевого назначения, в размерах, установленных договором. Если договором об отчуждении перечисленных объектов недвижимости размер земельного участка не определен, к приобретателю переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята такими объектами, и на часть земельного участка, необходимую для их обслуживания.

Итак, заключив сделку по приобретению объекта недвижимости, новый собственник не должен остаться без прав на землю, необходимую для эксплуатации и обслуживания такой недвижимости. И все же беззаботно относиться к вопросам документального оформления права собственности на землю мы бы не рекомендовали. Дело в том, что земельный участок по гражданскому законодательству является

недвижимой вещью (ст. 181 ГКУ), а значит, вполне может быть самостоятельным предметом договора купли-продажи. Поэтому прежде чем заключить сделку, лучше заранее удостовериться в том, что собственник необходимой вам недвижимости одновременно имеет права на земельный участок, на котором она расположена. Также заметим, что осуществлять приобретение предпочтительнее на основании двух отдельных договоров — на землю и на недвижимость с определением обособленной стоимости того и другого. Забегая наперед, отметим, что это позволит сделать налоговый учет таких операций более прозрачным.

И не забудьте, что согласно требованиям

ст. 657 ГКУ договор купли-продажи земельного участка и прочего недвижимого имущества составляется в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению, а также государственной регистрации.

 

Налог на прибыль

Особенностям налогообложения операций с землей в

Законе о налоге на прибыль посвящен специальный пункт 8.9, согласно которому прибыльный учет зависит от условий приобретения земельного участка — вместе с недвижимостью, расположенной на ней или отдельно. При этом по ходу возникает вопрос: что означает вместе? Ответ дает письмо № 15802. Анализ его положений позволяет прийти к выводу, что о приобретении земли и недвижимости на ней как единого целого можно говорить лишь тогда, когда в договоре купли-продажи для них установлена единая договорная цена, без выделения стоимости земли и объекта недвижимости. В противном случае речь пойдет уже о двух отдельных объектах. Итак, рассмотрим налогово-учетные особенности приобретения земельного участка вместе с недвижимостью и отдельно от нее.

Земельный участок и недвижимость на нем как единое целое

. Налоговый учет таких операций регулирует п.п. 8.9.3 Закона о налоге на прибыль, предусматривающий, что в случае если объект недвижимого имущества приобретается плательщиком налога вместе с землей, то амортизации подлежит совокупная стоимость такого основного фонда и такой земли по нормам, определенным ст. 8 этого Закона для основных фондов группы 1. При этом нормы подпунктов 8.9.1 8.9.2 и 8.9.4 этого Закона не применяются. Действительно, в рассматриваемой ситуации достоверно определить стоимость каждого из объектов — земли и здания на нем — не представляется возможным. А потому объект ОФ группы 1 придется формировать на общую сумму приобретения.

Должны отметить, что, по мнению ГНАУ, изложенному в

письме № 15802: «в будущем такая земля не может быть отчуждена как отдельный объект собственности, а с целью налогообложения считается, что ее стоимость включается в стоимость объекта недвижимости». Другими словами, продаваться она будет вместе с расположенным на ней зданием как единый объект ОФ группы 1. Разумеется, такие ограничения действуют только в рамках налогового учета. Фактически продать недвижимость и землю, на которой она расположена, по отдельности вполне возможно. Ведь ни гражданское, ни земельное законодательство этого не запрещает.

Земельный участок и недвижимость на нем как отдельные объекты собственности

. В данной ситуации налогоплательщик обязан вести отдельный учет земельного участка в соответствии с требованиями п.п. 8.9.1 Закона о налоге на прибыль. При этом расходы на приобретение земельного участка не подлежат включению в валовые расходы отчетного периода и не включаются в состав основных фондов предприятия с целью амортизации. Обратите внимание, под «расходами на приобретение» следует понимать не только стоимость самого земельного участка, но и другие расходы, непосредственно связанные с таким приобретением, а именно: расходы на оплату услуг землеустроительных организаций, нотариальных услуг, государственной регистрации права собственности и выдачи соответствующего госакта.

Итак, стоимость земельного участка, как отдельного объекта собственности, никак не отразится в налоговом учете, по крайней мере, до момента его реализации. Тогда в состав валового дохода налогоплательщика попадет положительная разница между суммой дохода, полученного вследствие такой продажи, и суммой расходов, связанных с приобретением земельного участка. Причем эти расходы можно увеличить на коэффициент индексации, определенный

п.п. 8.3.3 Закона о налоге на прибыль. А вот отрицательная разница между полученными доходами и расходами на приобретение земли проходит мимо налогового учета и покрывается за счет собственных источников налогоплательщика.

Данный подход в полной мере распространяется и на земельные участки, приобретенные под объектом недвижимости спустя некоторое время после того, как было получено право собственности на саму недвижимость (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 26).

Что касается самого объекта недвижимости, то расходы на его приобретение формируют балансовую стоимость

объекта основных фондов группы 1. Причем в формировании этой стоимости будут участвовать и сопутствующие расходы, такие как расходы на оплату нотариальных услуг, государственной регистрации права собственности и т. д. (п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль). Амортизация такого объекта будет начисляться с квартала, следующего за кварталом ввода объекта недвижимости в эксплуатацию.

 

НДС

Обратившись к

п.п. 5.1.17 Закона об НДС, вы увидите, что операции по поставке (продаже, передаче) земельных участков освобождены от обложения НДС, кроме тех, которые находятся под объектами недвижимого имущества и включаются в их стоимость согласно законодательству. Это означает, что НДС-учет операции купли-продажи земельного участка зависит от того, включается ли его стоимость в стоимость объекта недвижимости или нет:

— если земельный участок по договору купли-продажи имеет обособленную стоимость, то обязательства по НДС на эту стоимость

не начисляются (основание — освобождающий п.п. 5.1.17 Закона об НДС);

— если стоимость земли включается в стоимость объекта недвижимости и представляет собой единое целое, то операция по их поставке подлежит обложению НДС на общих основаниях (

п.п. 3.1.1, п. 4.1 Закона об НДС). При этом покупатель, имея на руках должным образом оформленную налоговую накладную, вправе включить сумму «входного» НДС в состав налогового кредита;

— если поставке (продаже, передаче) подлежит объект недвижимости без земли, на которой находится такая недвижимость, то операция по отчуждению недвижимого объекта облагается НДС в общеустановленном порядке.

Таким образом, приобретать недвижимость* и землю под ней лучше на основании двух отдельных договоров купли-продажи. Во-первых, это избавит вас от необходимости доказывать свое право собственности на землю, а во-вторых, освободит от НДС-последствий по земле. Да и продать потом такие объекты тоже можно будет по отдельности, воспользовавшись при этом нормами освобождающего

п.п. 5.1.17 Закона об НДС, не опасаясь лишних вопросов при проверках. Ведь, по мнению ГНАУ, изложенному в письме № 15802, земля, приобретенная вместе с недвижимостью, не может быть отчуждена как отдельный объект собственности, и с целью налогообложения ее стоимость будет включаться в стоимость объекта недвижимости. То есть продать землю, ранее приобретенную вместе с объектом недвижимости, без начисления обязательств по НДС уже не получится.

* Напомним, что операции по поставке жилья (объектов жилищного фонда) освобождены от обложения НДС (п.п. 5.1.20 Закона об НДС). Исключение составляют операции по их первой поставке.

 

Единый налог

При продаже земельного участка вместе с недвижимостью (т. е. на основании одного договора без выделения стоимости того и другого) сложностей возникнуть не должно. Ведь в этом случае речь идет о продаже

единого объекта основных фондов. А значит, облагать единым налогом нужно будет не всю сумму, вырученную от их продажи, а только превышение такой суммы над остаточной стоимостью объекта основных фондов. Такое превышение и считается налогооблагаемой выручкой в понимании Указа № 727 (последний абзац ст. 1).

Если же земельный участок и недвижимость на нем продаются по отдельности, то расчет выручки придется проводить по двум отдельным объектам —

земельному участку и недвижимости. Причем расчет выручки от продажи земельных участков до сих пор является проблемой.

Логично было бы предположить, что для определения базы обложения единым налогом при продаже земельных участков можно руководствоваться

последним абзацем ст. 1 Указа № 727 и считать выручкой от реализации разницу между суммой, полученной от реализации земельного участка, и его остаточной стоимостью на момент продажи. Ну а поскольку земля в бухгалтерском учете не амортизируется (п. 22 П(С)БУ 7), то ее остаточная стоимость на дату реализации будет равна первоначальной стоимости. Именно такой лояльный подход к обложению единым налогом операций по продаже земельных участков изложен в консультации, опубликованной в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 11, с. 30.

Проблема в том, что

последний абзац ст. 1 Указа № 727 оперирует понятием «основные фонды», причем толкования этого определения он не дает. Правда, этот термин нам хорошо знаком из Закона о налоге на прибыль, но как раз с позиции этого закона земельные участки основными фондами не являются, поскольку их стоимость не уменьшается в связи с физическим или моральным износом. Скорее всего, эта формальность и послужила основой для неблагоприятного вывода, сделанного налоговиками в письме от 22.03.2006 г. № 2673/6/15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 41, до сих пор не отозванном. В нем они говорят об обложении всей суммы выручки от реализации земельного участка.

 

Бухгалтерский учет

Порядок отражения операций купли-продажи земельного участка и недвижимости на ней в бухгалтерском учете опять-таки зависит от того, приобретается земля вместе с недвижимостью или нет (напомним, «вместе» означает общей суммой, без выделения индивидуальной стоимости того и другого).

Если земельный участок передается как самостоятельный объект собственности, то в бухгалтерском учете такой земельный участок признается отдельным объектом основных средств и зачисляется на субсчет

101 «Земельные участки». В свою очередь, объект недвижимости зачисляется на субсчет 103 «Здания и сооружения» и в дальнейшем амортизируется*.

* Как правило, прямолинейным методом.

Напомним, что по требованиям

п. 7 П(С)БУ 7 все приобретенные основные средства (в том числе земельные участки и здания) зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Правила ее определения установлены п. 8 П(С)БУ 7. Так, первоначальная стоимость основных средств, купленных за денежные средства, формируется из:

— суммы, уплачиваемой поставщикам;

— регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, осуществляемых в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

— суммы непрямых налогов в связи с приобретением основных средств (если они не возмещаются предприятию);

— других расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Таким образом, сопутствующие расходы, связанные с приобретением земельного участка (например, на оплату услуг землеустроительных организаций, нотариальных услуг, государственной регистрации права собственности и выдачи соответствующего госакта), увеличат его первоначальную стоимость.

Если земельный участок приобретается

вместе с объектом недвижимости (по одному договору без указания обособленной стоимости каждого из них), то в бухгалтерском учете их учитывают как один объект основных средств на субсчете 103 «Здания и сооружения».

Справедливости ради, должны отметить, что

п. 9 П(С)БУ 7 допускает обособленный учет земельного участка и здания под ним. В соответствии с нормами упомянутого пункта, первоначальная стоимость объектов основных средств, обязательства по которым определены общей суммой, определяется распределением этой суммы пропорционально справедливой стоимости отдельного объекта основных средств. Так что при желании предприятие сможет рассчитать стоимость земельного участка исходя из справедливой стоимости и оприходовать отдельным объектом на субсчет 101. А объект недвижимости отнести соответственно на субсчет 103.

Рассмотрим порядок учета операций купли-продажи земельного участка и объекта недвижимости на условном примере.

Пример

. В 2008 году предприятие по договору купли-продажи приобрело здание под склад стоимостью 36000 грн. (в том числе НДС — 6000 грн.). До момента нотариального удостоверения договора купли-продажи имущества предприятием уплачен сбор на обязательное государственное пенсионное страхование в сумме 300 грн. (30000 х 1 %). Остальные сопутствующие расходы составили 2000 грн. Кроме того, по отдельному договору купли-продажи была приобретена земля, на которой и расположено такое здание, стоимостью 40000 грн. (без НДС согласно п.п. 5.1.17 Закона об НДС). Расходы, сопутствующие оформлению прав на земельный участок, равны 5000 грн.

В налоговом учете балансовая стоимость здания по состоянию на 01.01.2009 г. составила 30120 грн. Однако вследствие роста цен (по данным Госкомстата, индекс инфляции за 2008 год составил 122,3 %) предприятие провело индексацию балансовой стоимости основных фондов и расходов, связанных с приобретением земельного участка (пп. 8.3.3, 8.9.1 Закона о налоге на прибыль). После индексации балансовая стоимость здания составила 33824,76 грн. (30120 х (122,3 - 10) : 100), а расходы, связанные с приобретением земельного участка, — 50535 грн. (45000 х (122,3 - 10) : 100).

В марте 2009 года здание склада и земельный участок под ним были проданы как отдельные объекты собственности (на основании отдельных договоров купли-продажи). При этом продажная стоимость объекта недвижимости составила 42000 грн. (в том числе НДС — 7000 грн.), а продажная стоимость земельного участка — 60000 грн.

В бухгалтерском учете сумма начисленного износа здания склада составила 5000 грн., а остаточная стоимость — 27300 грн. Балансовая стоимость здания в налоговом учете на конец квартала продажи равна 33148,26 грн.

Отразим эти операции в налоговом и бухгалтерском учете.

 

Учет операций купли-продажи здания и земли под ним

№ п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

дебет

кредит

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

Покупка здания и земли под ним

I. Здание склада

1

Уплачен пенсионный сбор с операции купли-продажи недвижимости

651

311

300

300*

* Сумма пенсионного сбора отражается в составе валовых расходов налогоплательщика на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль (см. письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317// «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 103).

2

Оплачена стоимость здания

377

311

36000

3

Отражена сумма налогового кредита по НДС

641

644

6000

4

Отражены расходы, сопутствующие оформлению прав на объект недвижимости

152

685

2000

5

Оплачены сопутствующие расходы

685

311

2000

6

Отражено формирование первоначальной стоимости здания склада:

— в сумме стоимости здания склада

152

377

30000

— в сумме уплаченного пенсионного сбора

152

651

300

7

Списана сумма налогового кредита по НДС

644

377

6000

8

Введено в эксплуатацию здание склада

103

152

32300

— *

* Предприятие увеличит балансовую стоимость объекта ОФ группы 1 (на 32000 грн.) в квартале, следующем за кварталом ввода здания склада в эксплуатацию.

9

Начислена амортизация здания склада (сумма условная)

92

131

275* (ежемесячно)

*В бухгалтерском учете амортизация начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию.

II. Земельный участок

10

Оплачена стоимость земельного участка

377

311

40000

11

Отражены расходы, сопутствующие оформлению прав на земельный участок

152

685

5000

12

Оплачены сопутствующие расходы

685

311

5000

13

Отражено формирование первоначальной стоимости земельного участка

152

377

40000

14

Получен госакт на право собственности на землю

101

152

45000

Продажа здания и земли под ним

I. Здание склада

1

При переводе объекта ОС в оборотные активы отражены:

— остаточная стоимость объекта

286

103

27300*

На субсчет 286 объект зачисляется по наименьшей из двух величин: балансовой (остаточной) стоимости или чистой стоимости реализации. В данном случае балансовая стоимость (27300 грн.) меньше чистой стоимости реализации (35000 грн.).

 

— сумма износа

131

103

5000

2

Отражен доход в сумме продажной стоимости необоротного актива, удерживаемого для продажи

377

712

42000

1851,74 *

— **

* В валовой доход включается сумма превышения стоимости продажи здания над его балансовой стоимостью (п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль) — 1851,74 грн. (35000 грн. - 33148,26 грн.).

** Балансовая стоимость объекта ОФ группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости здания.

3

Начислены налоговые обязательства по НДС

712

641

7000

4

Списана балансовая стоимость необоротного актива, удерживаемого для продажи

943

286

27300

5

Списаны доходы на финансовый результат

712

791

35000

6

Списаны расходы на финансовый результат

791

943

27300

7

Получена оплата от покупателя за проданное здание

311

377

42000

II. Земельный участок

8

Отражен перевод объекта ОС в оборотные активы

286

101

45000

9

Отражен доход в сумме продажной стоимости необоротного актива, удерживаемого для продажи

377

712

60000

9465

(60000 - 50535)

10

Списана балансовая стоимость необоротного актива, удерживаемого для продажи

943

286

45000

11

Списаны доходы на финансовый результат

712

791

60000

12

Списаны расходы на финансовый результат

791

943

45000

13

Получена оплата от покупателя за проданный участок

311

377

60000

 

Возможно, для многих бухгалтеров операции купли-продажи земельных участков и недвижимости на ней уже не диковинка. Однако этим операциям присущи свои нюансы, о которых мы рассказали в данной статье. Надеемся, это поможет вам сориентироваться в требованиях действующего законодательства и избежать ошибок.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд