Придбаваємо нерухомість та землю, на якій вона розташована
У всі часи володіння землею та нерухомістю було запорукою стабільної та надійної роботи будь-якого підприємства. Ось чому при появі можливості суб’єкт господарської діяльності намагається вкласти вільні кошти у нерухомість. А отже, тема операцій купівлі-продажу землі та розташованої на ній нерухомості не втрачає своєї актуальності. Про те, як правильно відобразити такі операції в обліку підприємства, ітиметься у запропонованій статті.
Марина КОВЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Правові засади
Правові наслідки, що виникають у суб’єктів земельних відносин при передачі прав власності на будинок, будівлю або споруду, закріплено
ст. 120 ЗКУ та ст. 377 ЦКУ. Відповідно до норм згаданих документів до особи, яка придбала житловий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення, у розмірах, установлених договором. Якщо договором про відчуження перелічених об’єктів нерухомості розмір земельної ділянки не визначено, до набувача переходить право власності на ту частину земельної ділянки, яка зайнята такими об’єктами, та на частину земельної ділянки, необхідну для їх обслуговування.Отже, уклавши правочин з придбання об’єкта нерухомості, новий власник не повинен залишитися без прав на землю, необхідну для експлуатації та обслуговування такої нерухомості. Та все ж легковажно ставитися до питань документального оформлення права власності на землю ми б не рекомендували. Річ у тім, що земельна ділянка за цивільним законодавством є
нерухомою річчю (ст. 181 ЦКУ), а отже, цілком може бути самостійним предметом договору купівлі-продажу. Тому перш ніж укласти правочин краще упевнитися в тому, що власник необхідної вам нерухомості одночасно має права на земельну ділянку, на якій вона розташована. Також зауважимо: здійснювати придбання краще на підставі двох окремих договорів — на землю та на нерухомість з визначенням відокремленої вартості того та іншого. Забігаючи наперед, зазначимо, що це дозволить зробити податковий облік таких операцій прозорішим.І не забудьте: згідно з вимогами
ст. 657 ЦКУ договір купівлі-продажу земельної ділянки та іншого нерухомого майна складається у письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню, а також державній реєстрації.
Податок на прибуток
Особливостям оподаткування операцій із землею в
Законі про податок на прибуток присвячено спеціальний п. 8.9, згідно з яким прибутковий облік залежить від умов придбання земельної ділянки — разом з нерухомістю, розташованою на ній, чи окремо. При цьому виникає запитання: що означає разом? Відповідь дає лист № 15802. Аналіз його положень дозволяє дійти висновку, що про придбання землі та нерухомості на ній як єдиного цілого можна говорити лише тоді, коли в договорі купівлі-продажу для них установлено єдину договірну ціну, без виділення вартості землі та об’єкта нерухомості. В іншому разі йтиметься вже про два окремі об’єкти. Отже, розглянемо податково-облікові особливості придбання земельної ділянки разом з нерухомістю та окремо від неї.Земельна ділянка та нерухомість на ній як єдине ціле
. Податковий облік таких операцій регулює п.п. 8.9.3 Закону про податок на прибуток, що передбачає: у разі якщо об’єкт нерухомого майна отримується платником податку разом із землею, то амортизації підлягає сукупна вартість такого основного фонду і такої землі за нормами, визначеними ст. 8 цього Закону для основних фондів групи 1. При цьому норми пп. 8.9.1 — 8.9.2 та 8.9.4 цього Закону не застосовуються. Дійсно, у ситуації, що розглядається, достовірно визначити вартість кожного з об’єктів — землі та будівлі на ній — неможливо. А тому об’єкт ОФ групи 1 доведеться формувати на загальну суму придбання.Слід зауважити, що, на думку ДПАУ, викладену в
листі № 15802: «у майбутньому така земля не може бути відчужена як окремий об’єкт власності, а з метою оподаткування вважається, що її вартість включається до вартості об’єкта нерухомості». Інакше кажучи, продаватися вона буде разом із розташованою на ній будівлею як єдиний об’єкт ОФ групи 1. Зрозуміло, такі обмеження діють тільки в межах податкового обліку. Фактично продати нерухомість та землю під нею окремо цілком можливо. Адже ані цивільне, ані земельне законодавство цього не забороняє.Земельна ділянка та нерухомість на ній як окремі об’єкти власності
. У цій ситуації платник податків зобов’язаний вести окремий облік земельної ділянки відповідно до вимог п.п. 8.9.1 Закону про податок на прибуток. При цьому витрати на придбання земельної ділянки не підлягають включенню до валових витрат звітного періоду та не включаються до складу основних фондів підприємства з метою амортизації. Зверніть увагу: під «витратами на придбання» слід розуміти не тільки вартість самої земельної ділянки, а й інші витрати, безпосередньо пов’язані з таким придбанням, а саме витрати на оплату послуг землевпорядних організацій, нотаріальних послуг, державної реєстрації права власності та видачу відповідного держакта.Отже, вартість земельної ділянки як окремого об’єкта власності ніяк не відобразиться в податковому обліку принаймні до моменту його реалізації. Тоді до складу валового доходу платника податків потрапить додатна різниця між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою витрат, пов’язаних з придбанням земельної ділянки. Причому ці витрати можна збільшити на коефіцієнт індексації, визначений
п.п. 8.3.3 Закону про податок на прибуток. А от від’ємна різниця між отриманими доходами та витратами на придбання землі обходить податковий облік та покривається за рахунок власних джерел платника податків.Цей підхід повною мірою поширюються й на земельні ділянки, придбані під об’єктом нерухомості через деякий час після того, як було отримано право власності на саму нерухомість (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2007, № 26).
Щодо власне об’єкта нерухомості, то витрати на його придбання формують балансову вартість
об’єкта основних фондів групи 1. Причому у формуванні цієї вартості братимуть участь і супутні витрати, такі як витрати на оплату нотаріальних послуг, державної реєстрації права власності тощо (п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток). Амортизація такого об’єкта нараховуватиметься з кварталу, наступного за кварталом уведення об’єкта нерухомості в експлуатацію.
ПДВ
Звернувшись до
п.п. 5.1.17 Закону про ПДВ , можна побачити, що операції з поставки (продажу, передачі) земельних ділянок звільнено від обкладення ПДВ, крім тих, які знаходяться під об’єктами нерухомого майна та включаються до їх вартості згідно із законодавством. Це означає, що ПДВ-облік операції купівлі-продажу земельної ділянки залежить від того, уключається його вартість до вартості об’єкта нерухомості чи ні:— якщо земельна ділянка за договором купівлі-продажу має відокремлену вартість, то зобов’язання з ПДВ на цю вартість
не нараховуються (підстава — звільняючий п.п. 5.1.17 Закону про ПДВ);— якщо вартість землі включається до вартості об’єкта нерухомості та є єдиним цілим, то операція з їх поставки підлягає обкладенню ПДВ на загальних підставах (
п.п. 3.1.1, п. 4.1 Закону про ПДВ). При цьому покупець, маючи на руках належним чином оформлену податкову накладну, має право включити суму «вхідного» ПДВ до складу податкового кредиту;— якщо поставці (продажу, передачі) підлягає об’єкт нерухомості без землі, на якій знаходиться така нерухомість, то операція з відчуження нерухомого об’єкта обкладається ПДВ у загальновстановленому порядку.
Таким чином, придбавати нерухомість* та землю під нею краще на підставі двох окремих договорів купівлі-продажу. По-перше, це позбавить вас необхідності доводити своє право власності на землю, а по-друге, звільнить від ПДВ-наслідків щодо землі. Та і продати потім такі об’єкти теж можна буде окремо, скориставшись при цьому нормами звільняючого
п.п. 5.1.17 Закону про ПДВ, не побоюючись зайвих питань при перевірках. Адже, на думку ДПАУ, викладену в листі № 15802 земля, придбана разом із нерухомістю, не може бути відчужена як окремий об’єкт власності, і з метою оподаткування її вартість включатиметься до вартості об’єкта нерухомості. Тобто продати землю, раніше придбану разом з об’єктом нерухомості, без нарахування зобов’язання ПДВ уже не вийде.* Нагадаємо, що операції з поставки житла (об’єктів житлового фонду) звільнено від обкладення ПДВ (п.п. 5.1.20 Закону про ПДВ). Виняток становлять операції з їх першої поставки.
Єдиний податок
При продажу земельної ділянки разом з нерухомістю (тобто на підставі одного договору без виділення вартості того та іншого) труднощів виникнути не повинно. Адже в цьому випадку йдеться про продаж
єдиного об’єкта основних фондів. А отже, обкладати єдиним податком потрібно буде не всю суму, виручену від їх продажу, а тільки перевищення такої суми над залишковою вартістю об’єкта основних фондів. Таке перевищення і вважається оподатковуваною виручкою в розумінні Указу № 727 (останній абзац ст. 1).Якщо ж земельна ділянка та нерухомість на ній продаються окремо, то розрахунок виручки доведеться проводити за двома окремими об’єктами —
земельною ділянкою та нерухомістю. Причому розрахунок виручки від продажу земельних ділянок досі є проблемою.Логічно було б припустити, що для визначення бази обкладення єдиним податком при продажу земельних ділянок можна керуватися
останнім абзацом ст. 1 Указу № 727 та вважати виручкою від реалізації різницю між сумою, отриманою від реалізації земельної ділянки, та її залишковою вартістю на момент продажу. А оскільки земля в бухгалтерському обліку не амортизується (п. 22 П(С)БО 7), то її залишкова вартість на дату реалізації дорівнюватиме первісній вартості. Саме такий лояльний підхід до обкладення єдиним податком операцій з продажу земельних ділянок викладено в консультації, опублікованій у журналі «Вісник податкової служби України», 2008, № 11, с. 30.Проблема в тому, що
останній абзац ст. 1 Указу № 727 оперує поняттям «основні фонди», причому тлумачення цього визначення він не дає. Щоправда, цей термін нам добре знайомий із Закону про податок на прибуток, але саме з позиції цього Закону земельні ділянки основними фондами не є, оскільки їх вартість не зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом. Найімовірніше, ця формальність і стала підставою для несприятливого висновку, зробленого податківцями в листі від 22.03.2006 р. № 2673/6/15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 41, який досі не відкликано. У ньому зазначається про оподаткування всієї суми виручки від реалізації земельної ділянки.
Бухгалтерський облік
Порядок відображення операцій купівлі-продажу земельної ділянки та нерухомості на ній у бухгалтерському обліку знову-таки залежить від того, купується земля разом з нерухомістю чи ні (нагадаємо, «разом» означає загальною сумою, без виділення індивідуальної вартості того та іншого).
Якщо земельна ділянка передається як самостійний об’єкт власності, то в бухгалтерському обліку така земельна ділянка визнається окремим об’єктом основних засобів та зараховується на субрахунок
101 «Земельні ділянки». У свою чергу, об’єкт нерухомості зараховується на субрахунок 103 «Будинки та споруди» та в подальшому амортизується*.* Як правило, прямолінійним методом.
Нагадаємо: згідно з вимогами
п. 7 П(С)БО 7 усі придбані основні засоби (у тому числі земельні ділянки та будівлі) зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Правила її визначення встановлено п. 8 П(С)БО 7. Так, первісна вартість основних засобів, придбаних за грошові кошти, формується із:— суми, що сплачується постачальникам;
— реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів;
— суми непрямих податків у зв’язку з придбанням основних засобів (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.
Таким чином, супутні витрати, пов’язані з придбанням земельної ділянки, (наприклад, на оплату послуг землевпорядних організацій, нотаріальних послуг, державної реєстрації права власності та видачі відповідного держакта) збільшать її первісну вартість.
Якщо земельна ділянка отримується
разом з об’єктом нерухомості (за одним договором без зазначення відокремленої вартості кожного з них), то в бухгалтерському обліку їх обліковують як один об’єкт основних засобів на субрахунку 103 «Будинки та споруди».Заради справедливості, слід зауважити: згідно з
п. 9 П(С)БО 7 допускається відокремлений облік земельної ділянки та будівлі під нею. Відповідно до норм згаданого пункту первісна вартість об’єктів основних засобів, зобов’язання за які визначено загальною сумою, визначається розподілом цієї суми пропорційно до справедливої вартості окремого об’єкта основних засобів. Отже, за бажанням підприємство зможе розрахувати вартість земельної ділянки виходячи зі справедливої вартості та оприбуткувати окремим об’єктом на субрахунок 101. А об’єкт нерухомості віднести відповідно на субрахунок 103.Розглянемо порядок обліку операцій купівлі-продажу земельної ділянки та об’єкта нерухомості на умовному прикладі.
Приклад
. У 2008 році підприємство за договором купівлі-продажу придбало будівлю під склад вартістю 36000 грн. (у тому числі ПДВ — 6000 грн.). До моменту нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу майна підприємством сплачено збір на обов’язкове державне пенсійне страхування в сумі 300 грн. (30000 х 1 %). Решта супутніх витрат склала 2000 грн. Крім того, за окремим договором купівлі-продажу було придбано землю, на якій розташована така будівля, вартістю 40000 грн. (без ПДВ згідно з п.п. 5.1.17 Закону про ПДВ). Витрати, супутні оформленню прав на земельну ділянку, дорівнюють 5000 грн.У податковому обліку балансова вартість будівлі станом на 01.01.2009 р. склала 30120 грн. Однак унаслідок зростання цін (за даними Держкомстату, індекс інфляції за 2008 рік склав 122,3 %) підприємство провело індексацію балансової вартості основних фондів та витрат, пов’язаних з придбанням земельної ділянки (пп. 8.3.3, 8.9.1 Закону про податок на прибуток). Після індексації балансова вартість будівлі склала 33824,76 грн. (30120
х (122,3 - 10) : 100), а витрати, пов’язані з придбанням земельної ділянки, — 50535 грн. (45000 х (122,3 - 10) : 100).У березні 2009 року будівлю складу та земельну ділянку під нею було продано як окремі об’єкти власності (на підставі окремих договорів купівлі-продажу). При цьому продажна вартість об’єкта нерухомості склала 42000 грн. (у тому числі ПДВ — 7000 грн.), а продажна вартість земельної ділянки — 60000 грн.
У бухгалтерському обліку сума нарахованого зносу будівлі складу склала 5000 грн., а залишкова вартість — 27300 грн. Балансова вартість будівлі в податковому обліку на кінець кварталу продажу дорівнює 33148,26 грн.
Відобразимо ці операції в податковому та бухгалтерському обліку.
Облік операцій купівлі-продажу будівлі та землі під нею
| № з/п | Зміст операції | Бухгалтерський облік | Сума,грн. | Податковий облік | ||
| дебет | кредит | ВД | ВВ | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Придбання будівлі та землі під нею | ||||||
| I. Будівля складу | ||||||
| 1 | Сплачено пенсійний збір з операції купівлі-продажу нерухомості | 651 | 311 | 300 | — | 300* |
| * Сума пенсійного збору відображається у складі валових витрат платника податків на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток (див. лист ДПАУ від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 103). | ||||||
| 2 | Оплачено вартість будівлі | 377 | 311 | 36000 | — | — |
| 3 | Відображено суму податкового кредиту з ПДВ | 641 | 644 | 6000 | — | — |
| 4 | Відображено витрати, супутні оформленню прав на об’єкт нерухомості | 152 | 685 | 2000 | — | — |
| 5 | Оплачено супутні витрати | 685 | 311 | 2000 | — | — |
| 6 | Відображено формування первісної вартості будівлі складу: | |||||
| — у сумі вартості будівлі складу | 152 | 377 | 30000 | — | — | |
| — у сумі сплаченого пенсійного збору | 152 | 651 | 300 | — | — | |
| 7 | Списано суму податкового кредиту з ПДВ | 644 | 377 | 6000 | — | — |
| 8 | Уведено в експлуатацію будівлю складу | 103 | 152 | 32300 | — | — * |
| * Підприємство збільшить балансову вартість об’єкта ОФ групи 1 (на 32000 грн.) у кварталі, наступному за кварталом уведення будівлі складу в експлуатацію. | ||||||
| 9 | Нараховано амортизацію будівлі складу (сума умовна) | 92 | 131 | 275*(щомісячно) | — | — |
| * У бухгалтерському обліку амортизація нараховується щомісячно починаючи з місяця, наступного за місяцем уведення в експлуатацію. | ||||||
| II. Земельна ділянка | ||||||
| 10 | Оплачено вартість земельної ділянки | 377 | 311 | 40000 | — | — |
| 11 | Відображено витрати, супутні оформленню прав на земельну ділянку | 152 | 685 | 5000 | — | — |
| 12 | Оплачено супутні витрати | 685 | 311 | 5000 | — | — |
| 13 | Відображено формування первісної вартості земельної ділянки | 152 | 377 | 40000 | — | — |
| 14 | Отримано держакт на право власності на землю | 101 | 152 | 45000 | — | — |
| Продаж будівлі та землі під нею | ||||||
| I. Будівля складу | ||||||
| 1 | При переведенні об’єкта ОЗ в оборотні активи відображено: | |||||
| — залишкову вартість об’єкта | 286 | 103 | 27300* | — | — | |
| * На субрахунок 286 об’єкт зараховується за найменшою з двох величин: балансовою (залишковою) вартістю або чистою вартістю реалізації. У цьому випадку балансова вартість (27300 грн.) менше чистої вартості реалізації (35000 грн.). | ||||||
|
| — суму зносу | 131 | 103 | 5000 | — | — |
| 2 | Відображено дохід у сумі продажної вартості необоротного активу, утримуваного для продажу | 377 | 712 | 42000 | 1851,74 * | — ** |
| * До валового доходу включається сума перевищення вартості продажу будівлі над її балансовою вартістю (п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток) — 1851,74 грн. (35000 грн. - 33148,26 грн.). ** Балансова вартість об’єкта ОФ групи 1 зменшується на суму балансової вартості будівлі. | ||||||
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 7000 | — | — |
| 4 | Списано балансову вартість необоротного активу, утримуваного для продажу | 943 | 286 | 27300 | — | — |
| 5 | Списано доходи на фінансовий результат | 712 | 791 | 35000 | — | — |
| 6 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 943 | 27300 | — | — |
| 7 | Отримано оплату від покупця за продану будівлю | 311 | 377 | 42000 | — | — |
| II. Земельна ділянка | ||||||
| 8 | Відображено переведення об’єкта ОЗ в оборотні активи | 286 | 101 | 45000 | — | — |
| 9 | Відображено дохід у сумі продажної вартості необоротного активу, утримуваного для продажу | 377 | 712 | 60000 | 9465 (60000 - 50535) | — |
| 10 | Списано балансову вартість необоротного активу, утримуваного для продажу | 943 | 286 | 45000 | — | — |
| 11 | Списано доходи на фінансовий результат | 712 | 791 | 60000 | — | — |
| 12 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 943 | 45000 | — | — |
| 13 | Отримано оплату від покупця за продану ділянку | 311 | 377 | 60000 | — | — |
Можливо, для багатьох бухгалтерів операції купівлі-продажу земельних ділянок та нерухомості на ній уже не дивина. Однак ці операції мають свої нюанси, про які ми розповіли в цій статті. Сподіваємося, це допоможе вам зорієнтуватися у вимогах чинного законодавства та уникнути помилок.
