Общепроизводственные расходы: принципы распределения

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Октябрь, 2009/№ 86
В избранном В избранное
Печать
Статья

Общепроизводственные расходы: принципы распределения

 

Значительная доля общепроизводственных расходов в себестоимости продукции (работ, услуг) требует повышенного внимания к обоснованности их распределения между отдельными объектами затрат.

О процедуре распределения расходов на обслуживание и управление производством пойдет речь в данной статье.

Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

 

Документы статьи

Закон о

налоге на прибыль — Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР), с изменениями и дополнениями.

П(С)БУ 16

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318, с изменениями и дополнениями.

Инструкция № 291

— Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, с изменениями и дополнениями.

МСБУ (IAS)

2 — Международный стандарт бухгалтерского учета (IAS) 2 «Запасы».

Первым делом

разберемся, что же понимается под общепроизводственными расходами (далее — ОПР). К великому сожалению, национальные стандарты бухгалтерского учета прямо не определяют этот термин. Вместе с тем из характеристики счета 91 «Общепроизводственные расходы» согласно Инструкции № 291 следует, что ОПР — это производственные накладные расходы. Параграф 12 МСБУ (IAS) 2 (того международного стандарта бухгалтерского учета, который положен в основу П(С)БУ 16) также обозначает ОПР как производственные накладные расходы. Помимо этого там уточняется, что таковые являются косвенными затратами на производство.

Отсюда следует, что ОПР в первую очередь представляют собой совокупность затрат,

связанных с производством продукции (работ, услуг).

Кроме того, исходя из экономической роли в процессе производства ясно, что

ОПР являются накладными расходами, или, проще говоря, расходами, образующимися в связи с обслуживанием и управлением производством (цехами, участками). Об этом свидетельствует п. 16 П(С)БУ 16. Более широко этот классификационный признак раскрыт в Инструкции № 291, где при описании назначения счета 91 «Общепроизводственные расходы» четко указано, что на этом счете «ведется учет производственных накладных расходов на организацию производства и управление цехами, участками, отделениями, бригадами и другими подразделениями основного и вспомогательного производств, а также расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования».

По способу включения в себестоимость продукции

ОПРэто косвенные (непрямые) расходы. А значит, в отличие от прямых расходов, ввиду того что связаны они с выпуском нескольких видов продукции или же с различными видами деятельности предприятия, ОПР нельзя прямо отнести непосредственно к конкретному объекту расходов. Вследствие этого в производственную себестоимость продукции ОПР попадают косвенно — путем соответствующего распределения.

Попутно заметим, что под

распределением расходов понимается процесс отнесения понесенных затрат к определенным объектам расходов. В качестве же объекта расходов п. 4 П(С)БУ 16 рассматривает «продукцию, работы, услуги или вид деятельности предприятия, требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов».

Стало быть,

ОПР представляют собой совокупность всех косвенных расходов, связанных с процессом производства, которые нельзя отнести непосредственно (прямо) к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем.

Акцентируем внимание, что сама

необходимость распределения ОПР между отдельными объектами расходов возникает только в том случае, когда предприятием выпускается более одного вида продукции либо оно занимается несколькими видами деятельности. Только в таких случаях у предприятия и имеется более одного объекта расходов. Но прежде чем распределять на каждый объект, П(С)БУ 16 требует сначала протестировать ОПР на наличие нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, т. е. той части постоянных ОПР, которая не подлежит включению в состав производственной себестоимости продукции.

Напомним, что в соответствии с

п. 11 П(С)БУ 16 переменные и постоянные распределенные ОПР наряду с прямыми расходами (материальными, на оплату труда и прочими) формируют производственную себестоимость продукции (работ, услуг)*.

* В дальнейшем изложении, дабы не повторяться, под продукцией будем иметь в виду также работы и услуги.

Получается, что процедура распределения ОПР состоит в общем случае фактически из двух этапов. На первом этапе происходит разделение ОПР на относящиеся и не имеющие отношения к производственной себестоимости, на втором — по сути дела и осуществляется процесс распределения между конкретными объектами расходов (если, конечно, их у предприятия несколько).

При этом важной категорией процесса распределения ОПР является

центр ответственности (центр возникновения затрат), т. е. та организационная единица или область деятельности, где накапливается информация об указанных расходах. Чаще всего в качестве центров ответственности выступают структурные подразделения предприятия, например, такие как цеха, на уровне которых собственно собирается информации о расходах и производится последующее распределение ОПР.

 

Переменные и постоянные ОПР

Для разграничения ОПР на те, которые включаются в состав производственной себестоимости продукции, и те, которые не относятся к ней, крайне важно деление составляющих их расходов на переменные и постоянные. Ведь согласно

п. 11 П(С)БУ 16 в состав производственной себестоимости продукции в полном объеме включаются только переменные ОПР. А вот постоянные ОПР подлежат отнесению к себестоимости произведенной продукции исключительно в распределенной их части. Нераспределенные же постоянные ОПР напрямую списывают не на производственную себестоимость продукции, а на себестоимость реализованной продукции. Другими словами, постоянные ОПР должны ежемесячно распределяться между счетами 23 «Производство» и 90 «Себестоимость реализации».

Переменными

ОПР считаются расходы на обслуживание и управление производством (цехом, участком), изменяющиеся прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности (в терминологии МСБУ (IAS) 2 — объема производства). К ним относятся, в частности, косвенные расходы на вспомогательные материалы и оплату труда.

Переменные ОПР

, повторим, списываются полностью в периоде их возникновения на затраты производства (в дебет счета 23 «Производство») и ежемесячно распределяются на каждый отдельный объект расходов исходя из показателя фактической мощности отчетного периода.

К

постоянным ОПР относятся расходы на обслуживание и управление производством, остающиеся неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности (объема производства). Среди таких расходов можно назвать: амортизацию необоротных активов общепроизводственного (цехового, участкового, линейного) назначения, расходы на управление производством (оплату труда аппарата управления цехами, участками и т. п.; отчисления на социальные мероприятия и медицинское страхование аппарата управления цехами, участками и т. д.), арендную плату и пр.

При этом

в состав производственной себестоимости (в дебет счета 23 «Производство») отнесению подлежит лишь часть постоянных ОПР (называются постоянные распределенные ОПР), полученная в результате их распределения на базе нормальной мощности. Другая же часть таких постоянных ОПР (именуемая нераспределенные постоянные ОПР) относится к себестоимости реализованной продукции того периода, в котором они возникли (в дебет счета 90 «Себестоимость реализации»).

Проиллюстрируем порядок распределения ОПР схематически.

 

 

Конкретный перечень и состав переменных и постоянных ОПР устанавливаются предприятием самостоятельно, основываясь на специфике его деятельности (

п. 16 П(С)БУ 16). При этом в п. 15 П(С)БУ 16 дан примерный перечень расходов, на который предприятия должны ориентироваться при включении тех или иных расходов в состав ОПР.

 

База распределения ОПР

На каждый объект расходов

переменные и постоянные распределенные ОПР относятся путем распределения с использованием базы распределения. Так гласит п. 16 П(С)БУ 16.

Не обойтись без выбора базы распределения также при разграничении постоянных ОПР соответственно на подлежащие и не подлежащие включению в производственную себестоимость продукции. Это наглядно демонстрирует пример распределения ОПР, приведенный в

приложении 1 к П(С)БУ 16.

Под

базой распределения понимается показатель, в расчете на единицу измерения которого устанавливается норматив (коэффициент) распределения ОПР. Выбор той или иной базы распределения ОПР осуществляется предприятием самостоятельно с учетом экономической целесообразности. Причем такой выбор должен быть закреплен в его учетной политике. Это могут быть, например, такие показатели:

— часы работы;

— заработная плата;

— объем деятельности (к примеру, количество готовых изделий — штук, тонн, куб. м и т. п. либо объем продукции, услуг или работ в стоимостном выражении);

— прямые расходы и т. п.

Заметим, что в качестве базы распределения могут использоваться как

стоимостные, так и натуральные показатели.

Достаточно широко на практике предприятиями применяется распределение ОПР пропорционально заработной плате производственных рабочих. Между тем несовершенство этого способа влияет на достоверность определения себестоимости готовых изделий, поскольку различные виды вырабатываемой предприятием продукции могут иметь разную трудоемкость и степень автоматизации производственных процессов. Распределение же ОПР пропорционально заработной плате приводит к тому, что в его результате основная часть ОПР будет отнесена на более трудоемкую продукцию с более низким уровнем механизации производства. Именно поэтому принимать за базу распределения отработанные человеко-часы или прямые затраты на оплату труда целесообразно там, где применяется по большей части ручной труд (трудоемкое производство). На полностью автоматизированном производстве (капиталоемкое производство) оправданным будет использовать в качестве базы распределения ОПР машино-часы работы оборудования, а на материалоемком производстве — прямые материальные затраты.

Неправильный выбор базы распределения ОПР обусловит некорректную величину себестоимости единицы продукции, а это может привести к тому, что из-за неверного перераспределения затрат отдельные виды продукции окажутся убыточными, а другие — чересчур рентабельными. В конечном счете такая ситуация может повлечь управленческие ошибки, в частности, в отношении объективного определения отпускных цен на эти виды продукции.

Обратите внимание:

база распределения ОПР может быть различной для разных центров ответственности (тех же цехов), но расходы каждого такого центра возникновения затрат должны включаться в себестоимость продукции, изготавливаемой только этим структурным подразделением (в том числе в себестоимость работ и услуг, выполняемых для других цехов). И еще: ОПР в целом являются совокупностью соответствующих расходов цехов основного производства, так как эти же расходы вспомогательных цехов включаются в производственную себестоимость продукции предприятия через себестоимость работ и услуг, выполняемых такими вспомогательными цехами для основного производства. Поэтому устанавливать базу распределения и производить распределение ОПР достаточно на уровне цехов основного производства.

 

Правила распределения постоянных ОПР

Итак,

постоянные ОПР, как уже упоминалось, относятся в состав производственной себестоимости продукции в части, соответствующей нормальной мощности, т. е. ожидаемого среднего объема деятельности, который может быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства (п. 4 П(С)БУ 16).

Безусловно, фактическая мощность за отчетный период может отличаться от нормальной как в большую, так и в меньшую сторону. В этой связи для установления величины постоянных ОПР, подлежащих отнесению в состав производственной себестоимости продукции отчетного периода, надо запланировать

норматив (коэффициент) постоянных ОПР на единицу базы распределения. Для чего исходя из оценочных (прогнозных) показателей устанавливается величина постоянных ОПР при нормальной мощности и определяется база распределения указанных расходов также при нормальной мощности предприятия. Затем, путем деления запланированного объема постоянных ОПР на показатель базы распределения при нормальной мощности, рассчитывается норматив (коэффициент) постоянных ОПР на единицу базы распределения (на один машино-час, одно изделие и т. д.).

Умножением такого рассчитанного

норматива (коэффициента) постоянных ОПР на фактическую величину выбранной базы распределения постоянных ОПР отчетного периода (иное — на базу распределения по фактической мощности) получают общую сумму распределенных постоянных ОПР отчетного периода.

Однако далеко не всегда рассчитанная таким образом величина в полном объеме включается в состав производственной себестоимости продукции. Связано это с тем, что она может оказаться больше размера самих фактических постоянных ОПР отчетного периода, которая, в свою очередь, определяется как разность между общей суммой фактических ОПР за отчетный период и суммой переменных фактических ОПР того же периода, рассчитанной прямым путем на основе первичных документов. А ведь абсолютно очевидно, что

рассчитанная величина распределенных постоянных ОПР не может превышать фактически полученную в отчетном периоде величину постоянных ОПР.

В общем, когда

фактический размер постоянных ОПР отчетного периода меньше рассчитанной с применением норматива величины постоянных распределенных ОПР, в производственную себестоимость продукции отчетного периода будет включена фактически сложившаяся величина постоянных ОПР (которые и считаются постоянными распределенными ОПР), а не сумма, исчисленная при помощи норматива. В этой ситуации нераспределенных постоянных ОПР просто не будет.

Если же

фактический размер постоянных ОПР отчетного периода окажется выше рассчитанной с помощью норматива величины, в состав производственной себестоимости продукции подлежит отнесению только часть постоянных ОПР отчетного периода в пределах такого норматива (именно эта часть считается постоянными распределенными ОПР), а разница (остаток) расценивается в качестве нераспределенных постоянных ОПР.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что

нераспределенные постоянные ОПР возникают только в том случае, если сумма таких постоянных расходов, сложившаяся фактически, превысит уровень, рассчитанный с применением норматива. В противном случае вся сумма постоянных ОПР списывается в состав производственной себестоимости и соответствующим образом распределяется на каждый объект расходов.

Обобщая изложенное, подчеркнем, что

для определения суммы распределенных и нераспределенных постоянных ОПР, т. е. включаемых и не включаемых в состав производственной себестоимости продукции, необходимо выполнить ряд таких последовательных шагов:

1) выбрать базу для распределения ОПР;

2) установить (на несколько лет) уровень нормальной мощности исходя из ожидаемого среднего объема деятельности при обычных условиях хозяйствования;

3) определить общую плановую величину ОПР с разбивкой на переменные и постоянные расходы;

4) рассчитать норматив (коэффициент) постоянных ОПР на единицу базы распределения;

5) определить общую сумму постоянных фактических ОПР, вычтя из фактически сложившейся в отчетном периоде суммы ОПР их переменную величину;

6) сравнить фактическую величину постоянных ОПР с полученной в результате применения норматива и в случае превышения произвести распределение постоянных ОПР на включаемые и не включаемые в состав производственной себестоимости продукции.

Проделывать такую процедуру необходимо в разрезе каждого центра ответственности (центра возникновения затрат), определенного предприятием (например, при цеховой структуре управления — по каждому цеху основного производства).

Полученная в результате указанного распределения величина постоянных распределенных ОПР (соответствующая нормальной мощности) наравне с суммой переменных ОПР (соответствующей фактической мощности) отчетного периода распределяется между

каждым конкретным объектом расходов (видом продукции). Нераспределенные же постоянные ОПР перераспределения между объектами расходов не требуют, поскольку не участвуют в формировании производственной себестоимости продукции.

Списание

переменных и постоянных распределенных ОПР в состав затрат на производство в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счета 91 «Общепроизводственные расходы». Нераспределенные постоянные ОПР включаются в состав себестоимости реализованной продукции записью по дебету счета 90 «Себестоимость реализации» и кредиту счета 91 «Общепроизводственные расходы».

Для раздельного учета постоянных и переменных расходов предприятия могут открывать субсчета к счету 91 «Общепроизводственные расходы», допустим, такие как 911 «Переменные общепроизводственные расходы» и 912 «Постоянные общепроизводственные расходы».

 

Порядок распределения ОПР между объектами расходов

Обобщенные в составе затрат на производство (по дебету счета 23 «Производство») переменные и постоянные распределенные ОПР подлежат распределению, кроме того, между отдельными объектами расходов (различными видами продукции или видами деятельности предприятия).

Порядок такого распределения в

П(С)БУ 16 не предложен и это вполне объяснимо, так как данный процесс является одним из элементов управленческого учета, устанавливаемым предприятием самостоятельно.

По аналогии с распределением ОПР на относимые и не относимые к производственной себестоимости продукции, деление ОПР, уже попавших в ее состав (переменных и постоянных распределенных),

между объектами расходов также должно проводиться пропорционально избранной предприятием базе распределения. Правильный выбор базы распределения чрезвычайно важен, поскольку установление неподходящей базы будет означать, что суммы ОПР, относимые на отдельные объекты расходов (изделия, заказы или виды деятельности), неточно отразят фактически понесенные затраты. Поэтому установление базы распределения является важным моментом в процессе распределения ОПР на каждый объект расходов.

Зачастую

база распределения ОПР (переменных и постоянных распределенных) на каждый конкретный объект расходов и база распределения постоянных ОПР на включаемые в состав производственной себестоимости продукции и относимые на себестоимость реализации могут не совпадать. Тем не менее для унификации учетных процедур и сокращения их трудоемкости могут приниматься сходные базы распределения ОПР.

Итак, для распределения ОПР между объектами расходов следует, прежде всего, определить

норматив (коэффициент) распределяемых ОПР на единицу объекта расходов отношением фактической суммы распределяемых ОПР (т. е. тех переменных и постоянных распределенных ОПР, которые уже попали в состав производственной себестоимости) к величине базы распределения за отчетный период. Далее перемножением рассчитанного таким образом норматива распределяемых ОПР на величину базы распределения, относящуюся к конкретному объекту расходов (виду продукции или виду деятельности), определяется часть таких ОПР, формирующих производственную себестоимость данного конкретного объекта расходов соответствующего отчетного периода.

Можно также ОПР, включенные в производственную себестоимость отчетного периода, распределить на каждый объект расходов, определив

удельный вес (долю) баз распределения соответствующих объектов затрат в общем объеме величины базы распределения. Потом, путем умножения полученной таким образом величины на сумму распределяемых ОПР отчетного периода, рассчитывают величину ОПР, приходящуюся на конкретный объект расходов.

Подытоживая сказанное, сформулируем порядок

действий при отнесении переменных и постоянных распределенных ОПР на каждый отдельный объект расходов. Для этого нужно:

1) избрать базу распределения;

2) определить величину переменных и постоянных распределенных ОПР отчетного периода, относимых на производственную себестоимость, в разрезе центров ответственности (центров возникновения затрат);

3) рассчитать норматив распределения ОПР на единицу базы распределения (или определить удельный вес базы распределения отдельных объектов расходов в общем объеме базы распределения). При этом если предприятие учет постоянных и переменных ОПР ведет на отдельных субсчетах счета 91 «Общепроизводственные расходы», включение в состав производственной

себестоимости отдельных объектов расходов переменных и постоянных распределенных ОПР можно производить раздельно. Для этого рассчитывают отдельные нормативы для переменных и постоянных распределенных ОПР;

4) рассчитать величину ОПР отчетного периода, приходящуюся на каждый конкретный объект расходов, путем умножения соответствующего норматива на базу распределения (или произведением суммы распределяемых ОПР на удельный вес базы распределения соответствующего объекта расходов).

Для практического выполнения вышеупомянутого распределения ОПР (переменных и постоянных распределенных) между отдельными объектами расходов составляют специальные ведомости их распределения.

Рассмотрим процедуру распределения ОПР на условном примере.

Пример.

Предприятием с бесцеховой структурой управления производством в качестве базы для распределения ОПР на включаемые и не включаемые в производственную себестоимость избран объем производства в натуральном выражении. На отчетный период объем производства (нормальная производственная мощность) определен в объеме 9 тыс. шт. изделий ежемесячно. ОПР при нормальной мощности составляют по смете 54000 грн. или 6 грн. на единицу продукции (54000 грн.: 9000 ед.), из них переменные расходы — 36000 грн., постоянные — 18000 грн., что соответственно на единицу продукции равняется 4 грн. и 2 грн.

Фактическая величина ОПР за отчетный период составила 54595 грн., в том числе переменные — 34905 грн., постоянные — 19690 грн. За этот период произведено 8950 единиц продукции.

В качестве базы распределения ОПР на каждый объект расходов (вид продукции) определены прямые материальные затраты. Фактические показатели, необходимые для такого распределения, характеризуются данными, приведенными в нижеследующей таблице:

 

Продукция

Фактический объем производства, единиц продукции

Прямые материальные затраты

сумма, грн.

доля в общей сумме, %

А

2300

48500

29,63

В

4850

91400

55,83

С

1800

23800

14,54

Итого

8950

163700

100,00

 

Итак, вначале рассчитаем величину постоянных ОПР, подлежащих отнесению в состав производственной себестоимости продукции. Для этого установленный норматив распределения постоянных ОПР на единицу базы распределения (единицу продукции), равный 2 грн., умножим на фактическую величину выбранной базы распределения (объем производства в натуральном выражении) за отчетный период (8950 единиц продукции). В итоге получаем рассчитанную с применением норматива сумму постоянных распределенных ОПР, составляющую 17900 грн. (2 грн./ед. х 8950 ед.), которая меньше суммы постоянных ОПР, фактически полученных в отчетном периоде, на 1790 грн. (19690 грн. - 17900 грн.). Значит, наряду с постоянными распределенными ОПР в сумме 17900 грн., в отчетном периоде имеются также нераспределенные постоянные ОПР в размере 1790 грн., которые сразу списываются на себестоимость реализации и распределению не подлежат.

В результате на каждый отдельный объект расходов (вид продукции) подлежат распределению ОПР (переменные и постоянные распределенные ОПР) в сумме 52805 грн. (34905 грн. + 17900 грн. или 54595 грн. - 1790 грн.).

Распределение ОПР по видам продукции представим в табличной форме:

 

Продукция

Прямые материальные затраты

Фактические ОПР отчетного периода, подлежащие распределению по видам продукции

сумма, грн.

доля в общей сумме, %

всего, грн.

переменные ОПР, грн.

постоянные ОПР, грн.

А

48500

29,63

15646

(52805 х 29,63 : 100)

10342

(34905 х 29,63 : 100)

5304

(17900 х 29,63 : 100)

В

91400

55,83

29481

(52805 х 55,83 : 100)

19488

(34905 х 55,83 : 100)

9993

(17900 х 55,83 : 100)

С

23800

14,54

7678

(52805 х 14,54 : 100)

5075

(34905 х 14,54 : 100)

2603

(17900 х 14,54 : 100)

Итого

163700

100,00

52805

34905

17900

 

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи:

 

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

1

Списаны переменные ОПР на затраты производства

23

911

34905

2

Отнесены постоянные распределенные ОПР на затраты производства

23

912

17900

3

Включены нераспределенные постоянные ОПР в состав себестоимости реализованной продукции

901

912

1790

4

Списаны расходы на финансовый результат

791

901

1790

 

В заключение осталось заметить, что в сегодняшних реалиях приостановки деятельности и сокращения объемов производства предприятиям ни в коем случае не стоит пренебрегать процедурой распределения постоянных ОПР, поскольку завышенные вследствие несписания нераспределенных постоянных ОПР на расходы периода остатки незавершенного производства и готовой продукции в конечном итоге скажутся (через механизм перерасчета по

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль) на сумме налоговых обязательств по налогу на прибыль. И, поверьте, скажутся не в пользу плательщика...
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд