Проверки субъектов хозяйствования: обзор судебной практики
Вопросы проведения проверок не теряют своей актуальности. Мы предлагаем обзор судебной практики, который отражает позицию судов разных инстанций в некоторых наиболее спорных моментах, связанных с процедурой проверок, и потому может быть полезен субъектам хозяйствования в спорах с контролирующими органами.
Елена Уварова, юрист Издательского дома «Фактор»
Практика применения «надзорного» Закона*
* Со всеми судебными решениями, используемыми в данном обзоре судебной практики, можно ознакомиться на сайте Единого государственного реестра судебных решений Украины http://www.reyestr.court.gov.ua.
Закон Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» от 05.04.2007 г. № 877-V
стал первым нормативным актом в законодательстве Украины, устанавливающим общие требования к порядку проведения проверок контролирующими органами (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 102). Закон № 877 вступил в силу 26.12.2007 г. Реакция на него со стороны самих проверяющих была и остается неоднозначной: некоторые из них (как например, налоговики) с самого начала и до сих пор отрицают обязательность для себя требований данного Закона, другие — с готовностью ее признают.Приведем некоторые итоги уже почти двухлетней практики применения
Закона № 877:1. Одним из наиболее дискуссионных остается вопрос о статусе надзорной деятельности
органов прокуратуры (см. также «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 69, с. 6). Согласно ч. 2 ст. 2 Закона № 877 его действие на данные органы не распространяется. В то же время существует практика вынесения органами прокуратуры предписаний об устранении нарушений действующего законодательства в той или иной сфере. Такое предписание прокурора часто расценивается контролирующими органами как достаточное основание для применения штрафных санкций к субъекту хозяйствования. Суды данную практику признают неправомерной, указывая на то, что предписание прокурора является основанием для проведения проверки контролирующим органом и не может повлечь автоматического применения санкций к субъекту хозяйствования (см., например, постановление Окружного административного суда г. Киева от 06.02.2009 г. № 13/2). При этом проверки, проводимые на основании предписания прокурора, должны проходить с соблюдением общего порядка, в том числе требований Закона № 877.2. Согласно
ч. 4 ст. 4 Закона № 877 орган государственного надзора не может осуществлять государственный надзор в сфере хозяйственной деятельности, если закон прямо не уполномачивает такой орган на осуществление государственного надзора в определенной сфере хозяйственной деятельности и не определяет полномочия такого органа во время осуществления государственного надзора. На основании этой нормы субъекты хозяйствования указывают на незаконность проведения проверок контролирующими органами, порядок осуществления которых утвержден подзаконными нормативными актами.Однако суды внесли существенные уточнения в трактовку указанного предписания. Они исходят из того, что для выполнения требований
ч. 4 ст. 4 Закона № 877 достаточно, чтобы на уровне закона был назван сам контролирующий орган и предоставлены полномочия на принятие порядка осуществления им проверок. В этом случае тот факт, что сама проверка проводится в порядке, предусмотренном на уровне подзаконного акта, не расценивается судом как неправомерный (см. постановление Окружного административного суда г. Киева от 09.07.2009 г. № 2а-5524/09/2670).3.
Закон № 877 не распространяется на проверки, подпадающие под сферу действия ратифицированных Украиной международных договоров. На сегодня контролирующим органом, осуществляющим такие проверки, выступают инспекции по труду (см. также письма Минюста от 25.06.2008 г. № 4260-0-33-08-43, Госкомпредпринимательства от 30.05.2008 г. № 4551, Минтруда от 22.05.2008 г. № 013-0721-05 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71). В частности, их подчинение ратифицированным Украиной Конвенциям Международной организации труда на практике означает следующее:—
на инспекции по труду не распространяется требование об осуществлении проверки только в рабочее время субъекта хозяйствования, установленное правилами трудового законодательства (ч. 3 ст. 4 Закона № 877), поскольку согласно ч. 1 ст. 12 Конвенции № 81 государственные испекторы труда имеют право приходить на предприятие в любое время суток. Данное право обусловлено необходимостью контроля за соблюдением работодателем требований в части привлечения работников к сверхурочной работе, выявления фактов осуществления трудовых обязанностей физлицами, трудовые отношения с которыми не оформлены, и др. Кроме того, режим работы работников может отличаться от режима работы предприятия в целом;—
проверка не обязательно должна проводиться в присутствии руководителя либо уполномоченного им лица (ч. 11 ст. 4 Закона № 877) и может осуществляться без внесения соответствующей записи в журнал проверок (ч. 12 ст. 4 Закона № 877). Это связано с предоставлением в ч. 2 ст. 12 Конвенции № 81 инспекторам по труду права не уведомлять работодателя о своем присутствии на предприятии (постановление Донецкого апелляционного административного суда от 30.06.2009 г. по делу № 2а-188/09/0544).
Применение постановления о «моратории на проверки»
Постановление Кабмина от 21.05.2009 г. № 502 «О временных ограничениях по осуществлению мероприятий государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности на период до 31 декабря 2010 года»
(далее — постановление № 502) // см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 46, с. 9, часто неофициально называемое постановлением о «моратории на проверки», привлекло к себе пристальное внимание. И первый вопрос, который возник в связи с его принятием, — введет ли данный документ реальные ограничения на проведение проверок или останется очередным «мертвым» предписанием?Напомним,
постановление № 502 ввело запрет на проведение плановых проверок, за исключением проверок субъектов хозяйствования с высокой степенью риска, а также проверок за соблюдением санитарного и налогового законодательства, правильностью расчета, полнотой и своевременностью уплаты в бюджеты, государственные целевые фонды налогов и сборов (обязательных платежей). Кроме того, постановлением № 502 было сокращено число оснований для проведения внеплановых проверок. Постановление № 502 допускает их проведение только по заявлению физического или юридического лица о нарушении субъектом хозяйствования требований законодательства либо по письменному заявлению самого субъекта хозяйствования о проведении проверки по его желанию.Еще одно важное требование:
применению санкций к субъектам хозяйствования обязательно должно предшествовать вынесение предписания об устранении выявленных нарушений. И только если в течение 30 дней нарушения не будут устранены, может быть вынесено решение о наложении соответствующих санкций.Некоторые контролирующие органы признали для себя обязательность требований
постановления № 502 и привели подзаконные акты, регламентирующие порядок проведения ими проверок, в соответствие с ним. Например, необходимые изменения были внесены в Инструкцию о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденную постановлением правления ПФУ от 19.12.2003 г. № 21-1, Инструкцию по организации работы органов государственного пожарного надзора, утвержденную приказом МЧС от 06.02.2006 г. № 59.Признали необходимость подчинения
постановлению № 502 Госземинспекция при проведении проверок ее территориальными органами (см. письмо от 11.08.2009 г. № 6-8-2997/1106), Государственный центр занятости (см. письмо от 22.06.2009 г. № ДЦ-04-5664/0/6-09), исполнительная дирекция Фонда социального страхования по временной утрате трудоспособности (письмо от 22.06.2009 г. № 01-16-1287), Государственная таможенная служба (письмо от 19.06.2009 г. № 11/9-10.27/5861-ЕП). Однако преимущественное большинство контролирующих органов отреагировало на постановление № 502 молчанием.Ответ на вопрос о том,
могут ли субъекты хозяйствования не допустить проверяющих к осуществлению проверки либо оспорить применение санкций со ссылкой на постановление № 502, должны дать судебные инстанции.Поскольку времени с момента начала действия
постановления № 502 (с 29.05.2009 г.) прошло не так много, ориентиром для субъектов хозяйствования пока могут выступать только решения судов низших (первой и апелляционной) инстанций.К сожалению, практика административных судов первой инстанции складывается противоречиво. Наиболее неоднозначной на сегодня является позиция судов в вопросе о том,
распространяется ли действие постановления № 502 на проверки, осуществляемые налоговыми органами, в частности внеплановые налоговые проверки и проверки соблюдения неналогового законодательства (об РРО, обороте наличности, ВЭД, а также о производстве и обороте алкоголя и табака).Есть как позитивные для субъектов хозяйствования решения, признающие обязательность требований
постановления № 502 (например, постановление Запорожского окружного административного суда от 03.06.2009 г. по делу № 2а-2404/09/0870), так и решения, указывающие на неприменение постановления № 502 в связи с подчинением налоговых органов исключительно требованиям Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII (далее — Закон № 509) как нормативного акта с большей юридической силой (см. постановления Херсонского окружного админсуда от 17.07.2009 г. по делу № 2-а-8530/09/2170, Запорожского окружного админсуда от 31.08.2009 г. по делу № 2а-4477/09/0870, Харьковского окружного админсуда от 25.08.2009 г. № 2-а-40142/09/2070, от 10.06.2009 г. № 31855/08/2070, Николаевского окружного админсуда от 17.07.2009 г. № 2а-1891/09/1470, определение Харьковского апелляционного административного суда от 09.09.2009 г. по делу № 2-а-31855/08/2070).Некоторые суды, продолжая руководствоваться высказанной ранее позицией ВАСУ (см.
письмо от 31.07.2008 г. № 1331/100/13-08 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 66), по-прежнему настаивают на том, что контроль за соблюдением налогового законодательства не относится к сфере хозяйственной деятельности, а принадлежит к отношениям в сфере управления, в связи с чем осуществляется в рамках норм Закона № 509, а не Закона № 877 (см. постановление Днепропетровского окружного административного суда от 09.09.2009 г. по делу № 2а-8919/09/0470).Среди позитивных для субъектов хозяйствования решений следует обратить внимание на
постановление Окружного административного суда АРК от 26.08.2009 г. по делу № 2а-8282/09/9/0170. В нем суд не только обосновывает необходимость подчинения налоговых органов при осуществлении надзорной деятельности Закону № 877, но и указывает на распространение действия постановления № 502 на осуществляемые налоговиками проверки соблюдения неналогового законодательства. Это, в частности, дает основания говорить о том, что такие проверки не должны проводиться до 31.12.2010 г., кроме проверок субъектов хозяйствования с высокой степенью риска. Как указано в решении суда, «контроль за законностью проведения расчетов с потребителями с использованием электронных контрольно-кассовых аппаратов, товарно-кассовых книг, лимитов наличности в кассах и ее использованием для расчетов за товары, работы и услуги не является проверками соблюдения налогового законодательства, правильности расчета, полноты и своевременности уплаты в бюджеты, государственные целевые фонды налогов и сборов (обязательных платежей). В связи с этим у налогового органа отсутствуют правовые основания проведения плановой проверки, которая не относится к проверке соблюдения налогового законодательства, в период действия моратория, установленного постановлением Кабмина от 21.05.2009 г. № 502».Что касается других контролирующих органов, на которых распространяется действие
постановления № 502 (ориентиром в определении перечня таких органов может служить письмо Госкомпредпринимательства от 10.07.2008 г. № 5811), то тут определенности несколько больше. Как показывает анализ существующей на данный момент судебной практики, суды распространяют требования постановления № 502 на надзорную деятельность таких органов.Так, например,
постановлением Волынского окружного админсуда от 15.07.2009 г. по делу № 2а-18347/09/0370 было отменено решение Госавтоинспекции о применении финсанкций за нарушение законодательства об автомобильном транспорте. Основанием для отмены стало то, что данное решение было вынесено без предварительного предписания об устранении в течение 30 дней выявленных нарушений, чем были нарушены требования постановления № 502. Это же основание стало причиной отмены решения государственной архитектурно-строительной инспекции о применении санкций к субъекту хозяйствования (см. постановление Черкасского окружного админсуда от 06.08.2009 г. по делу № 2а-3585/09/2370), решения городского центра занятости (см. постановление Окружного админсуда г. Севастополя от 03.08.2009 г. по делу № 2а-1098/09/2770).В целом, если подводить итоги первых нескольких месяцев действия
постановления № 502, то приходится констатировать, что, как мы и предполагали (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 46, с. 30), надежного механизма защиты субъектов хозяйствования от «административного произвола» контролирующих органов из этого документа не получилось. Вся причина в том, что постановление № 502 является подзаконным нормативным актом, что делает безосновательными любые ссылки на него при проверках теми органами, надзорная деятельность которых урегулирована на уровне специальных законов (как, например, Закон № 509). Более уверенно ссылаться на постановление № 502 можно при визите представителей контролирующих органов, порядок проведения проверок которыми утвержден приказами, т. е. нормативными актами, имеющими меньшую юридическую силу по сравнению с постановлением Кабмина, а также при вынесении решений о применении санкций без предварительного предписания об их устранении в течение 30 дней.
Основания для проведения внеплановой налоговой проверки
Необходимо сразу же сделать оговорку: обратиться в этом вопросе к
Закону № 877 не удастся, поскольку, несмотря на то что в ч. 1 ст. 6 данного Закона и приведен исчерпывающий перечень оснований для внеплановой проверки, Закон № 877 прямо допускает возможность установления иных оснований для проверки в других законах либо в международных договорах, ратифицированных ВРУ. Для налоговых органов таким законом является Закон № 509. Как показал анализ существующей на сегодня практики применения постановления № 502, ориентироваться на него в вопросах налоговых проверок также крайне рискованно.Напомним,
Закон № 509 предлагает закрытый перечень возможных оснований проведения внеплановой налоговой проверки (они приведены в ч. 6 ст. 111 Закона № 509). Сложности возникают с определением того, в каком порядке должно назначаться проведение внеплановой проверки — достаточно для этого приказа руководителя налогового органа или все же необходимо решение суда? Ситуация еще более осложняется существованием двух седьмых частей в ст. 111 Закона № 509, в одной из которых указывается, что «внеплановая выездная проверка может осуществляться только на основании решения суда».Посмотрим, какой ответ на вопрос о том,
в каком порядке должна назначаться внеплановая налоговая проверка, дает судебная практика.Анализ решений Высшего административного суда Украины и судов более низких инстанций дает основания для таких выводов:
1. Проверки соблюдения требований
законов Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг», «О государственном регулировании производства и оборота спирта этилового, коньячного и плодового, алкогольных напитков и табачных изделий» осуществляются без вынесения соответствующего решения суда (см. определение ВАСУ от 14.01.2009 г. № К-36992/06).2.
Внеплановые проверки соблюдения налогового законодательства осуществляются налоговым органом при наличии решения суда о предоставлении разрешения на внеплановую проверку, обязательным условием вынесения которого должно быть одно из названных в ст. 111 Закона № 509 оснований (определения ВАСУ от 29.01.2009 г. № К-22739/07, от 30.06.2009 г. № К-87/08, от 22.04.2009 г. № К-37415/06, К-37530/06). Такое судебное решение, в свою очередь, выступает основанием для вынесения приказа руководителя налогового органа о проведении внеплановой проверки.На практике достаточно распространены случаи обращения налоговых органов в суд для получения разрешения на проведение внеплановой проверки при отсутствии предусмотренных
Законом № 509 оснований. Такие требования налоговики обосновывают тем, что ст. 111 данного Закона должна толковаться как предоставляющая суду полномочия на предоставление разрешения на проведение внеплановой проверки независимо от названных в Законе оснований. При их же наличии необходимости получать соответствующее решение суда нет. Однако с такой трактовкой законодательных положений суды не соглашаются, указывая на то, что основания, при которых возможно проведение внеплановой проверки, должны быть четко определены в законе (см. постановление Запорожского окружного административного суда от 03.06.2009 г. по делу № 2а-2404/09/0870).Напоследок хотим обратить внимание на то, что нарушения требований к порядку проведения проверок суды преимущественно рассматривают как основание для недопуска субъектом хозяйствования представителей контролирующего органа к проверке*, но не как основание для отмены ее результатов (более подробно см. «Нарушение процедуры проверки как основание для обжалования штрафной санкции» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 90, с. 52). Так, в одном из недавних решений ВАСУ исходил из того, что «несоблюдение порядка проведения проверки является основанием для недопуска должностных лиц к проведению плановой либо внеплановой проверки. Указанное нарушение никоим образом не отрицает выводов акта проверки, составленного по результатам ее проведения» (определение ВАСУ от 21.04.2009 г. № К-11412/07). Хотя есть и исключения. Например, в определениях ВАСУ от 24.03.2009 г. № К-6511/07, от 25.03.2008 г. № К-14460/07 суд приходил к выводу, что «акт проверки, составленный по результатам проверки, проведенной с нарушением требований законодательства, не может быть доказательством нарушения субъектом хозяйствования законодательства».
* Например, неуказание в уведомлении о плановой проверке даты начала и даты окончания проверки (см. определение ВАСУ от 09.04.2009 г.), наименования контролирующего органа либо субъекта хозяйствования, нарушение 10-дневного срока для уведомления о предстоящей плановой проверке (определение Харьковского апелляционного административного суда от 26.05.2009 г. по делу № 22-а-11464/09), отказ проверяющих от внесения соответствующей записи в журнал проверок, непредъявление должностными лицами контролирующего органа служебных удостоверений и направления на проверку (см. постановление Черкасского окружного административного суда от 05.02.2009 г. № 2-а-1948/08), несоответствие в реквизитах направления на проверку и приказа на ее проведение (см. определение ВАСУ от 21.04.2009 г. по делу № 2-23/2207-2007А) признаются основанием для недопуска к ее проведению.
