Перевірки суб’єктів господарювання: огляд судової практики
Питання проведення перевірок не втрачають своєї актуальності. Ми пропонуємо огляд судової практики, який відображає позицію судів різних інстанцій щодо окремих найбільш дискусійних моментів, пов’язаних з процедурою перевірок, і тому може стати в нагоді суб’єктам господарювання у спорах з контролюючими органами.
Олена Уварова, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Практика застосування «наглядового» Закону*
* З усіма судовими рішеннями, що використовуються в цьому огляді судової практики, можна ознайомитися на сайті Єдиного державного реєстру судових рішень України http://www.reyestr.court.gov.ua.
Закон України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 р. № 877-V
став першим нормативним актом у законодавстві України, що встановлює загальні вимоги до порядку проведення перевірок контролюючими органами (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 102). Закон № 877 набрав чинності 26.12.2007 р. Реакція на нього з боку самих перевіряючих була і залишається неоднозначною: деякі з них (як наприклад, податківці) із самого початку і дотепер заперечують обов’язковість для себе вимог цього Закону, інші — з готовністю її визнають.Підіб’ємо певні підсумки вже майже дворічної практики застосування
Закону № 877:1. Одним з найбільш дискусійних залишається питання про статус наглядової діяльності
органів прокуратури (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 69, с. 6). Згідно з ч. 2 ст. 2 Закону № 877 його дія на ці органи не поширюється. Водночас існує практика винесення органами прокуратури приписів про усунення порушень чинного законодавства в тій чи іншій сфері. Такий припис прокурора часто розцінюється контролюючими органами як достатня підстава застосування штрафних санкцій до суб’єкта господарювання. Суди цю практику визнають неправомірною, указуючи на те, що припис прокурора є підставою для проведення перевірки контролюючим органом і не може автоматично призводити до застосування санкцій до суб’єкта господарювання (див., наприклад, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 06.02.2009 р. № 13/2). При цьому перевірки, що проводяться на підставі припису прокурора, повинні проходити з дотриманням загального порядку, у тому числі вимог Закону № 877.2. Згідно з
ч. 4 ст. 4 Закону № 877 орган державного нагляду не може здійснювати державний нагляд у сфері господарської діяльності, якщо закон прямо не уповноважує такий орган на здійснення державного нагляду в певній сфері господарської діяльності та не визначає повноваження такого органу під час здійснення державного нагляду. На підставі цієї норми суб’єкти господарювання вказують на незаконність проведення перевірок контролюючими органами, порядок здійснення яких затверджено підзаконними нормативними актами.Однак суди внесли істотні уточнення до трактування зазначеного припису. Вони виходять з того, що для виконання вимог
ч. 4 ст. 4 Закону № 877 достатньо, щоб на рівні закону було названо сам контролюючий орган та надано повноваження на затвердження порядку здійснення ним перевірок. У цьому випадку той факт, що сама перевірка проводиться в порядку, передбаченому на рівні підзаконного акта, не розцінюється судом як неправомірний (див. постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 09.07.2009 р. № 2а-5524/09/2670).3.
Закон № 877 не поширюється на перевірки, що підпадають під сферу дії ратифікованих Україною міжнародних договорів. На сьогодні контролюючим органом, який здійснює такі перевірки, є інспекції з праці (див. також листи Мін’юсту від 25.06.2008 р. № 4260-0-33-08-43, Держкомпідприємництва від 30.05.2008 р. № 4551, Мінпраці від 22.05.2008 р. № 013-0721-05 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 71). Зокрема, їх підпорядкування ратифікованим Україною конвенціям Міжнародної організації праці на практиці означає таке:—
на інспекції з праці не поширюється вимога щодо здійснення перевірки тільки в робочий час суб’єкта господарювання, установлений правилами трудового законодавства (ч. 3 ст. 4 Закону № 877), оскільки згідно з ч. 1 ст. 12 Конвенції № 81 державні інспектори праці мають право приходити на підприємство в будь-який час доби. Це право зумовлене необхідністю контролю за дотриманням роботодавцем вимог у частині залучення працівників до надурочної роботи, виявлення фактів здійснення трудових обов’язків фізособами, трудові відносини з якими не оформлені, тощо. Крім того, режим роботи працівників може відрізнятися від режиму роботи підприємства в цілому;—
перевірка не обов’язково повинна проводитися у присутності керівника або уповноваженої ним особи (ч. 11 ст. 4 Закону № 877) і може здійснюватися без внесення відповідного запису до журналу перевірок (ч. 12 ст. 4 Закону № 877). Це пов’язане з наданням у ч. 2 ст. 12 Конвенції № 81 інспекторам з праці права не повідомляти роботодавця про свою присутність на підприємстві (постанова Донецького апеляційного адміністративного суду від 30.06.2009 р. у справі № 2а-188/09/0544).
Застосування постанови про «мораторій на перевірки»
Постанова Кабміну «Про тимчасові обмеження щодо здійснення заходів державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності на період до 31 грудня 2010 року» від 21.05.2009 р. № 502
(далі — постанова № 502 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 46, с. 9), яку часто неофіційно називають постановою про «мораторій на перевірки», привернула до себе пильну увагу. І перше запитання, яке виникло у зв’язку з її прийняттям: запровадить цей документ реальні обмеження на проведення перевірок чи залишиться черговим «мертвим» приписом?Нагадаємо,
постанова № 502 ввела заборону на проведення планових перевірок, за винятком перевірок суб’єктів господарювання з високим ступенем ризику, а також перевірок за дотриманням санітарного та податкового законодавства, правильністю розрахунку, повнотою та своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів). Крім того, постановою № 502 було зменшено кількість підстав для проведення позапланових перевірок . Постанова № 502 допускає їх проведення тільки за заявою фізичної або юридичної особи про порушення суб’єктом господарювання вимог законодавства або за письмовою заявою самого суб’єкта господарювання про проведення перевірки за його бажанням.Ще одна важлива вимога:
застосуванню санкцій до суб’єктів господарювання обов’язково має передувати винесення припису про усунення виявлених порушень. І тільки якщо протягом 30 днів порушення не буде усунено, може бути винесено рішення про накладення відповідних санкцій.Деякі контролюючі органи визнали для себе обов’язковість вимог
постанови № 502 і привели підзаконні акти, що регламентують порядок проведення ними перевірок, у відповідність до цього документа. Наприклад, відповідні зміни було внесено до Інструкції про порядок обчислення і сплати страхувальниками та застрахованими особами внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування до Пенсійного фонду України, затвердженої постановою правління ПФУ від 19.12.2003 р. № 21-1, Інструкції з організації роботи органів державного пожежного нагляду, затвердженої наказом МНС від 06.02.2006 р. № 59.Визнали необхідність підпорядкування
постанові № 502 Держземінспекція при проведенні перевірок її територіальними органами (див. лист від 11.08.2009 р. № 6-8-2997/1106), Державний центр зайнятості (див. лист від 22.06.2009 р. № ДЦ-04-5664/0/6-09 ), Виконавча дирекція Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (лист від 22.06.2009 р. № 01-16-1287), Державна митна служба (лист від 19.06.2009 р. № 11/9-10.27/5861-ЕП). Однак переважна більшість контролюючих органів відреагувала на постанову № 502 мовчанням.Відповісти на запитання:
чи можуть суб’єкти господарювання не допустити перевіряючих до здійснення перевірки або оскаржити застосування санкцій з посиланням на постанову № 502, мали б судові інстанції.Оскільки часу з моменту початку дії
постанови № 502 (з 29.05.2009 р.) минуло не так багато, орієнтиром для суб’єктів господарювання поки що можуть бути тільки рішення судів нижчих (першої та апеляційної) інстанцій.На жаль, практика адміністративних судів першої інстанції складається суперечливо. Найбільш неоднозначною на сьогодні є позиція судів щодо питання,
чи поширюється дія постанови № 502 на перевірки, що здійснюються податковими органами, зокрема позапланові податкові перевірки та перевірки дотримання неподаткового законодавства (про РРО, обіг готівки, ЗЕД, а також про виробництво та обіг алкоголю та тютюну).Є як позитивні для суб’єктів господарювання рішення, що визнають обов’язковість вимог
постанови № 502 (наприклад, постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 03.06.2009 р. у справі № 2а-2404/09/0870), так і рішення, що вказують на незастосування постанови № 502 у зв’язку з підпорядкуванням податкових органів виключно вимогам Закону № 509 як нормативного акта з більшою юридичною силою (див. постанови Херсонського окружного адмінсуду від 17.07.2009 р. у справі № 2-а-8530/09/2170, Запорізького окружного адмінсуду від 31.08.2009 р. у справі № 2а-4477/09/0870, Харківського окружного адмінсуду від 25.08.2009 р. № 2-а-40142/09/2070, від 10.06.2009 р. № 31855/08/2070, Миколаївського окружного адмінсуду від 17.07.2009 р. № 2а-1891/09/1470, ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 09.09.2009 р. у справі № 2-а-31855/08/2070).Деякі суди, продовжуючи керуватися висловленою раніше позицією ВАСУ (див.
лист від 31.07.2008 р. № 1331/100/13-08 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 66), як і раніше, наполягають на тому, що контроль за дотриманням податкового законодавства не належить до сфери господарської діяльності, а стосується відносин у сфері управління, у зв’язку з чим здійснюється в межах норм Закону № 509, а не Закону № 877 (див. постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.09.2009 р. у справі № 2а-8919/09/0470).Серед позитивних для суб’єктів господарювання рішень слід звернути увагу на
постанову Окружного адміністративного суду АРК від 26.08.2009 р. у справі № 2а-8282/09/9/0170. У ній суд не лише обґрунтовує необхідність підпорядкування податкових органів при здійсненні наглядової діяльності Закону № 877, а й указує на поширення дії постанови № 502 на перевірки дотримання неподаткового законодавства, що здійснюються податківцями. Це, зокрема, дає підстави говорити, що такі перевірки не повинні проводитися до 31.12.2010 р., крім перевірок суб’єктів господарювання з високим ступенем ризику. Як зазначено у рішенні суду, «контроль за законністю проведення розрахунків зі споживачами з використанням електронних контрольно-касових апаратів, товарно-касових книг, лімітів готівки в касах та її використанням для розрахунків за товари, роботи та послуги не є перевірками дотримання податкового законодавства, правильності розрахунку, повноти та своєчасності сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів). У зв’язку з цим у податкового органу відсутні правові підстави проведення планової перевірки, яка не належить до перевірки дотримання податкового законодавства, у період дії мораторію, установленого постановою Кабміну від 21.05.2009 р. № 502».Щодо інших контролюючих органів, на які поширюється дія
постанови № 502 (орієнтиром у визначенні переліку таких органів може бути лист Держкомпідприємництва від 10.07.2008 р. № 5811), то тут визначеності дещо більше. Як показує аналіз судової практики, що існує на сьогодні, суди застосовують вимоги постанови № 502 до наглядової діяльності таких органів.Так, наприклад,
постановою Волинського окружного адмінсуду від 15.07.2009 р. у справі № 2а-18347/09/0370 було скасовано рішення Державтоінспекції щодо застосування фінсанкцій за порушення законодавства про автомобільний транспорт. Підставою для скасування стало те, що це рішення було винесене без попереднього припису про усунення протягом 30 днів виявлених порушень, чим було порушено вимоги постанови № 502. Ця ж підстава стала причиною скасування рішення державної архітектурно-будівельної інспекції про застосування санкцій до суб’єкта господарювання (див. постанову Черкаського окружного адмінсуду від 06.08.2009 р. у справі № 2а-3585/09/2370), рішення міського центру зайнятості (див. постанову Окружного адмінсуду м. Севастополя від 03.08.2009 р. у справі № 2а-1098/09/2770).У цілому, якщо підбивати підсумки перших декількох місяців дії
постанови № 502, то доводитися констатувати, що, як ми і передбачали (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 46, с. 30), надійного механізму захисту суб’єктів господарювання від «адміністративного свавілля» контролюючих органів із цього документа не вийшло. Причина в тому, що постанова № 502 є підзаконним нормативним актом, що робить безпідставними будь-які посилання на нього при перевірках органами, наглядову діяльність яких урегульовано на рівні спеціальних законів (як наприклад, Закон № 509). Упевненіше посилатися на постанову № 502 можна при візиті представників тих контролюючих органів, порядок проведення перевірок якими затверджено наказами, тобто нормативними актами, що мають меншу юридичну силу порівняно з постановою Кабміну, а також при винесенні рішень про застосування санкцій без попереднього припису про їх усунення протягом 30 днів.
Підстави проведення позапланової податкової перевірки
Слід відразу зауважити: звернутися в цьому питанні до
Закону № 877 не вдасться, оскільки незважаючи на те, що в ч.1 ст. 6 цього Закону наведено вичерпний перелік підстав для позапланової перевірки, Закон № 877 прямо допускає можливість установлення інших підстав для перевірки в інших законах або в міжнародних договорах, ратифікованих ВРУ. Для податкових органів таким законом є Закон № 509. Як свідчить аналіз практики застосування постанови № 502, що існує на сьогодні, орієнтуватися на неї в питаннях податкових перевірок також дуже ризиковано.Нагадаємо:
Закон № 509 пропонує закритий перелік можливих підстав проведення позапланової податкової перевірки (їх наведено в ч. 6 ст. 111 Закону № 509). Труднощі виникають із визначенням того, в якому порядку має призначатися проведення позапланової перевірки — достатньо для цього наказу керівника податкового органу чи все ж необхідним є рішення суду. Ситуація ще більше ускладнюється через існування двох сьомих частин у ст. 111 Закону № 509, в одній з яких зазначається: «позапланова виїзна перевірка може здійснюватися тільки на підставі рішення суду».Подивимося, яку відповідь на запитання,
в якому порядку повинна призначатися позапланова податкова перевірка, дає судова практика.Аналіз рішень Вищого адміністративного суду України та судів нижчих інстанцій дає підстави для таких висновків:
1. Перевірки дотримання вимог
законів України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного та плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» здійснюються без винесення відповідного рішення суду (див. ухвалу ВАСУ від 14.01.2009 р. № К-36992/06).2.
Позапланові перевірки дотримання податкового законодавства здійснюються податковим органом за наявності рішення суду про надання дозволу на позапланову перевірку, обов’язковою умовою винесення якого має бути одна із названих у ст. 111 Закону № 509 підстав (ухвали ВАСУ від 29.01.2009 р. № К-22739/07, від 30.06.2009 р. № К-87/08, від 22.04.2009 р. № К-37415/06, К-37530/06). Таке судове рішення, у свою чергу, є підставою для видання наказу керівника податкового органу про проведення позапланової перевірки.На практиці досить поширені випадки звернення податкових органів до суду для отримання дозволу на проведення позапланової перевірки за відсутності передбачених
Законом № 509 підстав. Такі вимоги податківці обґрунтовують тим, що ст. 111цього Закону має тлумачитися як така, що надає суду повноваження на надання дозволу на проведення позапланової перевірки незалежно від названих у Законі підстав. За їх же наявності необхідності отримувати відповідне рішення суду немає. Однак із таким трактуванням законодавчих положень суди не погоджуються, указуючи на те, що підстави, за яких можливе проведення позапланової перевірки, має бути чітко визначено в законі (див. постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 03.06.2009 р. у справі № 2а-2404/09/0870).Наприкінці хочемо звернути увагу на те, що порушення вимог до порядку проведення перевірок суди переважно розглядають як підставу для недопуску суб’єктом господарювання представників контролюючого органу до перевірки*, але не як підставу для скасування її результатів (докладніше див. «Порушення процедури перевірки як підстава для оскарження штрафної санкції» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 90, с. 52). Так, в одному з недавніх рішень ВАСУ виходив з того, що «недотримання порядку проведення перевірки є підставою для недопуску посадових осіб до проведення планової чи позапланової перевірки. Зазначене порушення жодним чином не спростовує висновків акта перевірки, складеного за результатами її проведення» (ухвала ВАСУ від 21.04.2009 р. № К-11412/07). Хоча є й винятки. Наприклад, в ухвалах ВАСУ від 24.03.2009 р. № К-6511/07, від 25.03.2008 р. № К-14460/07 суд доходив висновку, що «акт перевірки, складений за результатами перевірки, проведеної з порушенням вимог законодавства, не може бути доказом порушення суб’єктом господарювання законодавства».
* Наприклад, незазначення в повідомленні про планову перевірку дати початку та дати закінчення перевірки (див. ухвалу ВАСУ від 09.04.2009 р.), найменування контролюючого органу або суб’єкта господарювання, порушення 10-денного строку для повідомлення про майбутню планову перевірку (ухвала Харківського апеляційного адміністративного суду від 26.05.2009 р. у справі № 22-а-11464/09), відмова перевіряючих від унесення відповідного запису до журналу перевірок, непред’явлення посадовими особами контролюючого органу службових посвідчень та направлення на перевірку (див. постанову Черкаського окружного адміністративного суду від 05.02.2009 р. № 2-а-1948/08), невідповідність у реквізитах направлення на перевірку та наказу на її проведення (див. ухвалу ВАСУ від 21.04.2009 р. у справі № 2-23/2207-2007А) визнаються підставою для недопуску до її проведення.
