Об обложении НДФЛ зарплаты нерезидентов
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 22.09.2009 г. № 9345/6/17-0716
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела <...> письмо <...> о налогообложении заработной платы нерезидентов и сообщает.
Налогообложение доходов физических лиц регулируется принятым Верховной Радой Украины Законом Украины от 22.05.2003 г. № 889 «О налоге с доходов физических лиц» (далее — Закон).
Нерезидент, получающий доходы с источником их происхождения с территории Украины, согласно ст. 2 Закона является плательщиком налога с доходов физических лиц.
Доход с источником его происхождения из Украины
в соответствии с п.п. «ї» п. 1.3 ст. 1 Закона — это любой доход, полученный плательщиком налога или начисленный в его пользу от осуществления любых видов деятельности на территории Украины, в том числе в виде других доходов как выплаты или вознаграждения по гражданско-правовым договорам, получаемых резидентом или нерезидентом, если источник выплаты (начисления) таких доходов находится на территории Украины, независимо от резидентского статуса лица, которое их выплачивает (начисляет).Согласно п. 1.1 и 1.3 «д» ст. 1 Закона
заработная плата — это доходы, начисленные (выплаченные, предоставленные) в результате осуществления плательщиком налога трудовой деятельности на территории Украины, от работодателя. Также для целей этого Закона под термином «заработная плата» понимаются также другие поощрительные и компенсационные выплаты или другие выплаты и вознаграждения, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону.Статьей 8 Кодекса законов о труде Украины установлено, что трудовые отношения иностранных граждан, работающих на предприятиях, в учреждениях, организациях Украины, регулируются законодательством государства, в котором осуществлено трудоустройство (наем) работника, и международными договорами Украины.
Согласно постановлению Кабинета Министров Украины от 08.04.2009 г. № 322 «Об утверждении Порядка выдачи, продления срока действия и аннулирования разрешений на использование труда иностранцев и лиц без гражданства» (далее — Порядок № 322) субъекты хозяйствования — работодатели могут временно использовать труд иностранцев и/или лиц без гражданства на конкретном рабочем месте или определенной должности только при наличии у таких работодателей Разрешений на использование труда иностранцев, если иное не предусмотрено международными договорами Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.
Приказом ГНА Украины от 05.10.2004 г. № 581 «Об утверждении примерных форм Заявления физического лица — иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса и Уведомления работодателя о самостоятельном определении физическим лицом — иностранцем резидентского статуса» для обеспечения выполнения норм Закона упорядочена деятельность работодателей по трудоустройству иностранцев и лиц без гражданства и утверждены примерные формы Заявления физического лица — иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса и Уведомления работодателя о самостоятельном определении резидентского статуса физическим лицом — иностранцем.
После выдачи налоговым органом уведомления (справки), предусмотренного приказом № 581, иностранец приобретает статус налогового резидента Украины, и доходы, полученные им от работодателя за выполнение трудовой функции (заработная плата), облагаются налогом в общем порядке, установленном Законом по ставке п. 7.1 ст. 7 Закона
.В других случаях
, когда требования приказа № 581 не выполнены, любые доходы с источником их происхождения из Украины, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) в пользу нерезидентов, подлежат налогообложению по ставке пункта 7.3 статьи 7 Закона, за исключением определенных в подпункте 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона доходов (проценты, дивиденды и роялти), к которым согласно положениям абзаца второго этого подпункта применяется ставка налога, установленная Законом для налогообложения этих же доходов резидентов (ставка п. 7.1 ст. 7 Закона).Наряду с этим ст. 21 Закона предусмотрено, что если международным договором, согласие на обязательность которого предоставлено Верховной Радой Украины, установлены правила иные, чем предусмотренные этим Законом, применяются нормы такого
международного договора в отношении субъектов, подпадающих под его действие.Что касается <...> ссылок на приказ ГНА Украины от 29.01.2004 г. № 50 «Об утверждении Налогового разъяснения по применению отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» и письма (налоговые разъяснения) ГНА Украины, то они не имеют силы нормативно-правовых актов и не могут иметь приоритет над Законом
.Дополнительно сообщаем, что в настоящее время ГНА Украины осуществляет работу по внесению изменений в указанный приказ № 50.
Заместитель председателя А. Любченко
комментарий редакции
Мнение ГНАУ: зарплата работника-иностранца,
который не определил свой резидентский статус,
должна облагаться по двойной ставке налога с доходов физлиц (30 %)
Напомним историю вопроса. ГНАУ в своем Налоговом разъяснении «По применению отдельных норм Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» в части налогообложения иностранцев и нерезидентов», утвержденном приказом ГНАУ от 29.01.2004 г. № 50 («Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 14), указывала, что
заработная плата, начисляемая нерезиденту, а также сумма арендной платы за предоставленное им в аренду имущество, облагаются налогом с доходов по ставке 13 % (в настоящее время — по ставке 15 %).Обоснование таково. Согласно п. 7.3 Закона Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV ставка налога составляет двойной размер ставки, определенной пунктом 7.1, от объекта налогообложения, начисленного как выигрыш или приз (кроме в государственную лотерею в денежном выражении) в пользу резидентов или нерезидентов, и от любых других доходов, начисленных в пользу нерезидентов — физических лиц, за исключением доходов, определенных в п.п. 9.11.3 Закона № 889.
В свою очередь, в абзаце первом п.п. 9.11.3 Закона № 889 речь идет о доходах, указанных в п.п. 9.11.1 Закона № 889. А п.п. 9.11.1 Закона № 889 определяет правила налогообложения полученных нерезидентами доходов с источником их происхождения из Украины, перечень которых определен в п. 1.3 Закона № 889. При этом среди выплат, перечисленных в п. 1.3 Закона № 889, как раз и указан доход,
начисленный нерезиденту как заработная плата.Вместе с тем в письме от 01.10.2007 г. № 11925/5/17-0716 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 88) ГНАУ пришла к другому выводу. Заработная плата физического лица — иностранца облагается по ставке 15 % только в том случае, если он самостоятельно определит свой резидентский статус путем подачи в налоговые органы Заявления физического лица — иностранца о самостоятельном определении резидентского статуса, форма которого утверждена приказом ГНАУ от 05.10.2004 г. № 581. Если иностранец резидентский статус не получил, то его зарплата подлежит обложению налогом с доходов по ставке 30 %.
В настоящее время Налоговое разъяснение № 50 не отменено. А значит, согласно Закону Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III наказать налогового агента за то, что он удерживал с зарплаты нерезидента налог с доходов не по двойной ставке, налоговики не могут.
В комментируемом письме ГНАУ продолжает придерживаться мнения о том, что зарплата иностранца, который не получил резидентский статус, облагается налогом с доходов по ставке 30 %.
При этом обращение к Налоговому разъяснению № 50 ГНАУ считает неуместным, поскольку оно не носит силу нормативно-правового акта и не может иметь приоритет над законом. ГНАУ дополнительно уведомляет, что на сегодняшний момент проводится работа по внесению изменений в Налоговое разъяснение № 50.
Считаем необходимым отметить, что согласно п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закона № 2181 не может быть привлечен к ответственности налогоплательщик, который действовал согласно налоговому разъяснению, только на основании того, что в дальнейшем такое Налоговое разъяснение было изменено или отменено. Таким образом, до тех пор пока Налоговое разъяснение № 50 не будет изменено, налогоплательщики имеют право пользоваться его положениями.
Татьяна Онищенко
