Щодо оподаткування ПДФО зарплати нерезидентів
Лист Державної податкової адміністрації України від 22.09.2009 р. № 9345/6/17-0716
Державна податкова адміністрація України розглянула <...> лист <...> стосовно оподаткування заробітної плати нерезидентів і повідомляє.
Оподаткування доходів фізичних осіб регулюється прийнятим Верховною Радою України Законом України від 22.05.2003 р. № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон).
Нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України, згідно із ст. 2 Закону є платником податку з доходів фізичних осіб.
Дохід з джерелом його походження з України
відповідно до п.п. «ї» п. 1.3 ст. 1 Закону — це будь-який дохід, одержаний платником податку або нарахований на його користь від здійснення будь-яких видів діяльності на території України, у тому числі у вигляді інших доходів як виплати чи винагороди за цивільно-правовими договорами, одержуваних резидентом або нерезидентом, якщо джерело виплати (нарахування) таких доходів знаходиться на території України, незалежно від резидентського статусу особи, що їх виплачує (нараховує).Згідно з пп. 1.1 та 1.3 «д» ст. 1 Закону
заробітна плата — це доходи, нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, від працедавця. Також для цілей цього Закону під терміном «заробітна плата» розуміються також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.Статтею 8 Кодексу законів про працю України встановлено, що трудові відносини іноземних громадян, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях України, регулюються законодавством держави, в якій здійснене працевлаштування (наймання) працівника, та міжнародними договорами України.
Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 08.04.2009 р. № 322 «Про затвердження Порядку видачі, продовження строку дії та анулювання дозволів на використання праці іноземців та осіб без громадянства» (далі — Порядок № 322) суб’єкти господарювання — роботодавці можуть тимчасово використовувати працю іноземців та/або осіб без громадянства на конкретному робочому місці або певній посаді лише за наявності у таких роботодавців Дозволів на використання праці іноземців, якщо інше не передбачене міжнародними договорами України, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України.
Наказом ДПА України від 05.10.2004 р. № 581 «Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи — іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою — іноземцем резидентського статусу» для забезпечення виконання норм Закону впорядковано діяльність працедавців щодо працевлаштування іноземців та осіб без громадянства і затверджено примірні форми Заяви фізичної особи — іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення резидентського статусу фізичною особою — іноземцем.
Після видачі податковим органом повідомлення (довідки), передбаченої наказом № 581, іноземець набуває статусу податкового резидента України, і доходи, одержані ним від працедавця за виконання трудової функції (заробітна плата), оподатковуються у загальному порядку, встановленому Законом за ставкою п. 7.1 ст. 7 Закону
.В інших випадках
, коли вимоги наказу № 581 не виконано, будь-які доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за ставкою пункту 7.3 статті 7 Закону, за винятком визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону доходів (проценти, дивіденди та роялті), до яких згідно з положеннями абзацу другого цього підпункту застосовується ставка податку, встановлена Законом для оподаткування цих же доходів резидентів (ставка п. 7.1 ст. 7 Закону).Поряд з цим ст. 21 Закону передбачено, що, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого
міжнародного договору стосовно суб’єктів, які підпадають під його дію.Щодо <...> посилань на наказ ДПА України від 29.01.2004 р. № 50 «Про затвердження Податкового роз’яснення щодо застосування окремих норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та листи (податкові роз’яснення) ДПА України, то вони не носять силу нормативно-правових актів і не можуть мати пріоритет над Законом
.Додатково повідомляємо, що в даний час ДПА України провадить роботу щодо внесення змін до вказаного наказу № 50.
Заступник голови О. Любченко
коментар редакції
На думку ДПАУ, зарплата працівника-іноземця,
який не визначив резидентського статусу,
має оподатковуватися за подвійною ставкою податку з доходів фізосіб (30 %)
Нагадаємо історію питання. ДПАУ у своєму Податковому роз’ясненні «Щодо застосування окремих норм Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у частині оподаткування іноземців та нерезидентів», затвердженому наказом ДПАУ від 29.01.2004 р. № 50 («Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 14), зазначала:
заробітна плата, що нараховується нерезиденту, а також сума орендної плати за надане ним в оренду майно, обкладаються податком з доходів за ставкою 13 % (сьогодні — за ставкою 15 %).Обґрунтування таке. Згідно з п. 7.3 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889 ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1, від об’єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів, нарахованих на користь нерезидентів — фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у п.п. 9.11.3 Закону № 889.
У свою чергу, в абзаці першому п.п. 9.11.3 Закону № 889 ідеться про доходи, зазначені в п.п. 9.11.1 Закону № 889. А в п.п. 9.11.1 Закону № 889 визначено правила оподаткування отриманих нерезидентами доходів із джерелом їх походження з України, перелік яких наведено в п. 1.3 Закону № 889. При цьому серед виплат, перелічених у п. 1.3 Закону № 889, саме і зазначено дохід,
нарахований нерезиденту як заробітна плата.Водночас у листі від 01.10.2007 р. № 11925/5/17-0716 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 88) ДПАУ дійшла іншого висновку. Заробітна плата фізичної особи — іноземця оподатковується за ставкою 15 % тільки у випадку, якщо він самостійно визначить свій резидентський статус шляхом подання до податкового органу Заяви фізичної особи — іноземця про самостійне визначення резидентського статусу, затвердженої наказом ДПАУ від 05.10.2004 р. № 581. Якщо іноземець резидентського статусу не набув, то його зарплата підлягає обкладенню податком з доходів за ставкою 30 %.
На сьогодні Податкове роз’яснення № 50 не скасовано. А отже, згідно із Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III покарати податкового агента за те, що він утримував із зарплати нерезидента податок з доходів не за подвійною ставкою, податківці не можуть.
У листі, що коментується, ДПАУ продовжує дотримуватися думки про те, що зарплата іноземця, який не набув резидентського статусу, оподатковується з доходів за ставкою 30 %.
При цьому звернення до Податкового роз’яснення № 50 ДПАУ вважає недоречними, оскільки воно не має сили нормативно-правового акта і не може мати пріоритету над Законом. ДПАУ додатково повідомляє, що на сьогодні проводиться робота щодо внесення змін до Податкового роз’яснення № 50.
Вважаємо за необхідне зауважити, що згідно з п.п. «д» п.п. 4.4.2 Закону № 2181 не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв згідно з податковим роз’ясненням, тільки на підставі того, що в подальшому таке податкове роз’яснення було змінено або скасовано. Отже, доти, доки Податкове роз’яснення № 50 не буде змінено, платники податків мають право користуватися його положеннями.
Тетяна Онищенко
