Операции с основными средствами (фондами): бухгалтерско-налоговые вопросы
В статье нашли отражение наиболее важные и интересные моменты, касающиеся учета операций с основными средствами (фондами). Разве может предприятие обойтись без основных фондов (тех средств труда, которые многократно участвуют в производственном процессе и сохраняют при этом свою натуральную форму)? Надеемся, что эта статья будет полезна каждому бухгалтеру.
Ольга ПАПИНОВА, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.П(С)БУ 6
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Минфина от 28.05.99 г. № 137.П(С)БУ 7
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.П(С)БУ 27
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617 (в редакции приказа Минфина от 03.10.2007 г. № 1100).П(С)БУ 32
— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Минфина от 02.07.2007 г. № 779.Методрекомендации № 561
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.
Основные фонды? Основные средства? Или..?
Приведенная ниже схема демонстрирует многообразие объектов учета, которые несколько упрощенно принято считать основными фондами (средствами)*.
* В бухгалтерских стандартах используется термин «основные средства», в налоговом учете — «основные фонды».
* Учет непроизводственных фондов и налоговой малоценки в данной консультации не рассматривается.
Как видно из схемы, объект основных фондов в налоговом учете не всегда считается объектом основных средств для целей бухгалтерского учета — он может быть, например, объектом инвестиционной недвижимости.
Рассмотрим наиболее важные и интересные нюансы бухгалтерского и налогового учета, связанные с:
— поступлением и классификацией объекта учета;
— начислением амортизационных отчислений;
— ремонтом (улучшением);
— продажей и ликвидацией объекта.
Примем следующие обозначения:
ВР — валовые расходы; ВД — валовой доход; ОС — основные средства; ОФ — основные фонды; БС — балансовая стоимость; НК (НО) по НДС — налоговый кредит (налоговые обязательства) по НДС; ИН — инвестиционная недвижимость; НАУП — необоротные активы, удерживаемые для продажи; УК — уставный капитал; МНМА — малоценные необоротные материальные активы.Прежде всего определим, каким основным условиям должен отвечать актив, с тем чтобы его можно было причислить к той или иной учетной категории. А затем рассмотрим учетные особенности операций с такими активами.
Признание | ||
№ п/п | Показатель | Особенности учета |
1 | 2 | 3 |
Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль) | ||
1 | Условия для признания актива объектом ОФ | Актив должен одновременно удовлетворять следующим условиям |
1 Расходы на приобретение активов, стоимость которых не превышает 1000 грн., включаются в ВР в порядке, предусмотренном для учета запасов (т. е. согласно п.п. 5.2.1 и п. 5.9).2 ГНАУ согласилась с тем, что ОФ, которые находились в эксплуатации меньше года, но назначались для использования больше года, являются полноценными объектами ОФ (см. письмо ГНАУ от 27.02.2008 г. № 1711/6/15-0216// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 20). | ||
Бухгалтерский учет | ||
1 | Условия для признания актива объектом ОС (субсчета 101 — 112) | Актив должен удовлетворять трем условиям (пп. 3, 4 П(С)БУ 7): |
2 | Условия для признания актива объектом НАУП (субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи») | Необоротный актив должен удовлетворять таким условиям |
3 | Условия для признания актива объектом ИН (субсчет 100 «Инвестиционная недвижимость») | Актив должен удовлетворять трем условиям (п. 4 П(С)БУ 32): |
Поступление | ||
№ п/п | Показатель | Особенности учета |
1 | 2 | 3 |
Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль) | ||
1 | Единица учета ОФ | Объект — для ОФ группы 1, группа — для ОФ групп 2 — 4 (пп. 8.3.4, 8.3.5).
|
2 | Классификация объектов ОФ | ОФ распределяются по четырем группам согласно признакам, приведенным в п.п. 8.2.2. Причем, по мнению Госкомстата (см. письмо от 03.12.2007 г. № 03/7-8/872 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28), оснований для применения Классификатора ОФ ДК 013-97 у налогоплательщиков нет
|
3 | Расходы, увеличивающие БС группы2 ОФ | — расходы на приобретение объекта ОФ3 (а также на изготовление) с учетом транспортных и страховых платежей, а также расходы, понесенные в связи с таким приобретением (пп. 8.1.2, 5.3.2)4; 1,123 [(122,3 - 10) : 100]5 |
4 | Формула для расчета БС групп 2 — 4 ОФ (объекта группы 1) | БС(а) = БС(а - 1) + П(а - 1) - В(а - 1) - А(а - 1), |
5 | Учет бесплатно полученных ОФ | В состав ВД включается стоимость бесплатно полученных ОФ |
6 | Учет земельных участков | Ведется отдельный учет расходов, связанных с приобретением каждого участка (в состав ВР и БС группы ОФ не включаются) (п.п. 8.9.1) |
1 «Старые» нормы согласно п. 1 раздела II «Переходных положений» Закона Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV применяются к расходам, понесенным (начисленным) плательщиком налога в связи с приобретением, сооружением и улучшением основных фондов групп 1, 2 и 3 до 01.01.2004 г. После этой даты применяются «новые» нормы при приобретении новых основных фондов.2 Сбор в ПФ, уплачиваемый при приобретении легкового автомобиля, не увеличивает БС группы, а включается в ВР (см. письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-03/7 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 103 и 2008, № 101).3 Внесение ОФ в УК приравнивается к их приобретению (п.п. 8.4.11), поэтому расходы на приобретение равны размеру доли УК.4 По мнению ГНАУ, расходы на уплату процентов за кредит также могут увеличить первоначальную стоимость приобретенных (созданных) ОФ, если учетная политика предприятия предусматривает их капитализацию в бухгалтерском учете (см. письмо ГНАУ от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 96). Мы с таким подходом не согласны, о чем указали в комментарии к указанному письму.5 В декларации за I квартал 2009 года в приложении К1/1 нужно отразить: в табл. 2 — проиндексированную БС каждой группы (подгруппы), в табл. 3 — совокупную БС ОФ, исчисленную исходя из новой проиндексированной стоимости ОФ.6 См. письма ГНАУ от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116 и от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 56. | ||
Бухгалтерский учет | ||
1 | Единица учета ОС (П(С)БУ 7) | Объект (законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; другой актив, соответствующий определению ОС, или его часть (п. 4)). |
2 | Единица учета ИН (П(С)БУ 32) | Земельный участок, здание (часть здания), а также активы, которые образуют целостный комплекс (например, ИН и стационарно установленные лифты, кондиционеры, пр.) (п. 9, 23 П(С)БУ 32). |
3 | Классификация объектов ОС | Распределяются по группам ОС и прочих НМА согласно пп. 5.1 — 5.2 П(С)БУ 7.
|
4 | Классификация объектов ИН | Распределение по группам не предусмотрено. Но фактически существуют две группы ИН, учитываемые: |
5 | Расходы, включаемые в первоначальную стоимость объекта ОС | — суммы, уплаченные поставщикам и подрядчикам за строительно-монтажные работы (без непрямых налогов); регистрационные сборы, госпошлина и другие платежи, осуществляемые в связи с приобретением объекта; ввозная пошлина; непрямые налоги, уплаченные в связи с приобретением (созданием) ОС, если они не возмещаются предприятию; расходы на страхование рисков доставки; на транспортировку, установку, монтаж, наладку; другие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, пригодного для использования, а также обеспечения под будущие расходы, связанные с демонтажем и рекультивацией земель (п. 8 П(С)БУ 7);
|
6 | Расходы, включаемые в первоначальную стоимость объекта ИН | Суммы, уплаченные поставщикам и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов); регистрационные сборы, госпошлина и другие платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на ИН; непрямые налоги, уплаченные в связи с приобретением (созданием) ИН, не возмещаемые предприятию; юридические услуги, комиссионные вознаграждения, связанные с приобретением ИН; другие расходы, непосредственно связанные с доведением ИН до состояния, пригодного для использования (пп. 10 П(С)БУ 32) |
7 | Бухгалтерские записи | Капитализация затрат (расходы на приобретение (создание) объекта ОС или ИН): |
1 На практике предлагается два критерия преимущественности:— натуральный (кв. или куб. м площади) — если большая часть площади объекта используется как ИН, то весь объект нужно считать ИН; — стоимостный (грн.) — какая из частей приносит больший доход, та и является «преимущественной». | ||
НДС (нормы Закона об НДС) | ||
1 | Право на НК | Условия для отражения НДС в составе НК (п.п. 7.4.1): |
2 | Сумма НК | НДС по приобретенным ОФ включается в НК (п.п. 7.4.1): |
3 | Дата увеличения НК | НК отражается по правилу первого события (п.п. 7.5.1) при наличии налоговой накладной — независимо от того, начали ОФ использоваться в налогооблагаемых операциях или нет (п.п. 7.4.1) |
1 Не включается в НК сумма НДС, уплаченная при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), который признается объектом ОФ. Однако при продаже такого автомобиля часть суммы «входного» НДС, которая соответствует недоамортизированной части, может быть включена в НК (см. письмо ГНАУ от 05.11.2008 г. № 22622/7/16-1517-21// «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 6). | ||
Амортизация | ||
№ п/п | Показатель | Особенности учета |
1 | 2 | 3 |
Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль) | ||
1 | Периодичность | Ежеквартально (п.п. 8.6.1). |
1 В текущем году пока такой период не утвержден. | ||
2 | Объект амортизации | Расходы на приобретение, изготовление и улучшение ОФ (п.п. 8.1.1). |
3 | Нормы амортизации | Установлены в процентах к БС групп ОФ на начало отчетного периода в расчете на квартал в «привязке» к группам (п.п. 8.6.1): |
4 | Начало начисления амортизации | Независимо от состояния расчетов с поставщиком:
|
5 | Нюансы | Для ОФ группы 1: |
6 | Изменение норм амортизации | В течение отчетного года могут применяться нормы амортизации, установленные налогоплательщиком самостоятельно (не свыше предусмотренных п.п. 8.6.1). Решение следует принять до начала отчетного года и уведомить налоговый орган при подаче декларации
|
Бухгалтерский учет | ||
1 | Периодичность начисления амортизации ОС и ИН | Ежемесячно (по ОС и ИН, которая учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления |
2 | Объект амортизации ОС и ИН | — Первоначальная или переоцененная стоимость объекта ОС за вычетом ликвидационной стоимости (п. 4 П(С)БУ 7). Ликвидационная стоимость может быть принята равной нулю; |
3 | Методы амортизации ОС и ИН (кроме ИН, учитываемой по справедливой стоимости) | Метод амортизации выбирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод (п. 28 П(С)БУ 7): |
4 | Начало и срок начисления амортизации | С месяца, следующего за тем, в котором объект был введен |
5 | Пересмотр метода амортизации | Метод амортизации может быть изменен. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за тем, в котором принято решение об изменении метода |
6 | Бухгалтерские записи | Начисление амортизации: Дт 15, 23, 91 — 94, 99, 83 — Кт 13 |
1 ИН, которая учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, переоценкене подлежит (п. 18 П(С)БУ 32). | ||
Ремонты | ||
№ п/п | Показатель | Особенности учета |
1 | 2 | 3 |
Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль) | ||
1 | Разделение ремонтов для целей учета | Нет разделения. Любые виды улучшений ОФ (текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение) учитываются по одним и тем же правилам |
2 | Расходы, отражаемые | Расходы, связанные с улучшением ОФ, подлежащих амортизации |
3 | Расходы, увеличивающие БС групп 2 — 4 | Расходы, превышающие сумму «ремонтного лимита», увеличивают БС групп 2 — 4 (отдельных объектов ОФ группы 1), распределяясь пропорционально сумме фактически понесенных расходов на улучшение ОФ групп 2 — 4 (отдельных объектов ОФ группы 1), — п.п. 8.7.1.
|
4 | Зарплата работников | На основании пп. 8.1.2 и 8.7.1 часть расходов на оплату труда работников, занятых ремонтом (в составе общих расходов на ремонт в пределах «ремонтного лимита»), может быть включена в ВР, а часть, превышающая «ремонтный лимит», увеличит БС групп ОФ1
|
5 | Запасы израсходованные на ремонт объекта (при хозспособе) | Стоимость запасов, приобретенных для ремонта ОФ, не включается
|
1 Такое мнение изложено в письме ГНАУ от 05.03.2008 г. № 4284/7/15-0317// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 20. Причем этот способ отражения в учете «зарплатных расходов» должен применяться налогоплательщиками, начиная с I квартала 2008 года (см. письмо ГНАУот 26.08.2008 г. № 17203/7/15-0217// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71). Напомним, ранее ГНАУ считала, что затраты на оплату труда работников, занятых на работах по ремонту ОФ, включаются в состав ВР на основании п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль (см. письмо от 23.10.2006 г. № 19739/7/15-0317 — в настоящий момент это письмо утратило силу). | ||
Бухгалтерский учет | ||
1 | Разделение ремонтов ОС и ИН на виды для целей учета | — Расходы на улучшение объекта (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, увеличивают первоначальную стоимость объекта (п. 14 П(С)БУ 7, п. 14 П(С)БУ 32);
|
2 | Бухгалтерские записи для расходов, подлежащих капитализации | Капитализация затрат: |
3 | Бухгалтерские записи для расходов, которые не подлежат капитализации | Отражение затрат в составе текущих расходов: Дт 91 — 94, 99 — Кт 63 (при подрядном способе); Дт 23 — Кт 66, 65, 20, 22, 13, 91 и Дт 91 — 94, 99 — Кт 23 (при хозяйственном способе, при наличии ремонтного цеха) |
НДС | ||
Учет НК по НДС, уплаченному при приобретении необходимых для ремонта ТМЦ (услуг), осуществ-ляется аналогично правилам, приведенным в стр. 1 — 3 таблицы «Поступление объекта/НДС» | ||
Продажа
| ||
№ п/п | Показатель | Особенности учета |
1 | 2 | 3 |
Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль) | ||
1 | Финансовый результат | БС группы уменьшается на БС такого объекта1. |
2 | Финансовый результат продажи ОФ групп 2 — 4 | БС группы уменьшается на стоимость продажи объекта (стоимость продукции, работ, услуг, полученных по бартеру)1. Кроме того, если стоимость продажи (без НДС) (п.п. 8.4.4): |
3 | Финансовый результат от продажи земельных участков | В состав ВД включается положительная разница между суммой дохода, полученного в результате продажи, и суммой расходов, связанных с приобретением участка как отдельного объекта собственности, увеличенных на коэффициент индексации, предусмотренный п.п. 8.3.3. Отрицательная разница в состав валовых расходов налогоплательщика не включается (п.п. 8.9.1)2
|
4 | Обычные цены | По мнению ГНАУ (см. п. 1 письма от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316// «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72), при продаже объекта ОФ неплательщику налога на прибыль (например, плательщику единого налога) или связанному лицу продавец должен применять обычную цену, руководствуясь нормами пп. 7.4.1 и 7.4.3 Закона о налоге на прибыль. |
1 О применении правила первого события для ВД (оно регламентировано п. 11.2). Налогооблагаемый финансовый результат предприятие должно определять только при выводе объекта ОФ из эксплуатации (пп. 8.4.3, 8.4.4). Однако в п. 11.2 такое событие, как вывод объекта из эксплуатации вообще не упоминается. Поэтому при продаже объектов ОФ нормы п. 11.2 применяться не могут. А значит, аванс, полученный за еще эксплуатируемый на предприятии объект, не следует учитывать при определении объекта обложения налогом на прибыль. Отметим, что выводить из эксплуатации объекты желательно только во время их продажи. В противном случае существует угроза, связанная с применением в бухгалтерском учете норм П(С)БУ 27, что выведенный из эксплуатации объект будет рассматриваться налоговиками как товар. В этом случае аванс, полученный за такой «товар», будет облагаться налогом на прибыль по первому событию.2 Если объект недвижимости приобретался вместе с землей, которая находится под таким объектом, то при их продаже применяются нормы п.п. 8.4.3 для учета операций с ОФ. | ||
Бухгалтерский учет | ||
1 | Последствия признания в качестве НАУП объекта ОС и ИН | Если предприятие не планирует больше использовать объект по прямому назначению, а собирается его продать (причем объект отвечает всем критериям, указанным в п. 1 раздела ІІ П(С)БУ 27) 2, то его следует:
|
2 | Финансовый результат от продажи объекта ОС и ИН | Результаты продажи объекта ОС и ИН отражаются в составе прочих операционных доходов и расходов (как НАУП)
|
3 | Бухгалтерские записи | Продажа объекта ОС и ИН: |
1 Нормы П(С)БУ 27 не распространяются на оценку ИН, которая оценивается по справедливой стоимости(п. 3.5 раздела І). 2 См. подробнее стр. 3 раздела «Признание/Бухгалтерский учет».3 Следует отметить некоторую несогласованность норм П(С)БУ 27 и П(С)БУ 7. Если не принимать во внимание п. 33 П(С)БУ 7, то переводить необоротный актив в состав оборотных следует только в том случае, когда необоротный актив отвечает одновременно всем критериям, приведенным в п. 1 раздела ІІ П(С)БУ 27. А если руководствоваться П(С)БУ 7, то в любом случае продаже ОС должен предшествовать перевод объекта в состав оборотных активов. | ||
НДС | ||
1 | База налогообложения | Договорная цена, но не ниже обычной (п. 4.1) с учетом 20 % «коридора». |
2 | Дата возникновения НО по НДС | НО определяются по правилу первого события (п.п. 7.3.1). |
3 | Продажа земельного участка | В соответствии с п.п. 5.1.17 Закона об НДС освобождаются от налогообложения операции поставки (продажи, передачи) земельных участков, кроме тех, которые находятся под объектами недвижимости
|
Ликвидация | ||
№ п/п | Показатель | Особенности учета |
1 | 2 | 3 |
Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль) | ||
1 | Ликвидация | ОФ группы 1 (пп. 8.4.8, 8.4.10): |
2 | Компенсация потерь виновным лицом или страховщиком | На сумму компенсации в налоговом периоде ее получения (п.п. 8.4.9): |
3 | Частичная ликвидация объекта (разрушение, похищение и пр.) | В Законе о налоге на прибыль налоговые последствия этой операции
|
Бухгалтерский учет | ||
1 | Необходимость перевода в состав НАУП | Если объект ОС или ИН выбывает в результате несоответствия критериям признания активом (ликвидации), то переводить его в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, не нужно
|
2 | Финансовый результат | В расходы списывается остаточная стоимость объекта ОС, непрямые налоги и расходы, связанные с его выбытием (п. 34 П(С)БУ 7, п. 31 П(С)БУ 32). В доход — справедливая стоимость запасов, полученных при ликвидации ОС. Доход и расходы от ликвидации ОС признаются прочими доходами (расходами) от обычной деятельности или чрезвычайными доходами (расходами) от чрезвычайных событий (если объект ликвидируется в результате пожара, хищения и пр.) |
3 | Частичная ликвидация объекта | Первоначальная (переоцененная) стоимость и износ объекта уменьшаются на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости |
4 | Бухгалтерские записи | Дт 131 — Кт 10 (списание износа); |
НДС | ||
1 | База налогообложения | Обычная цена. Причем для ОФ группы 1 — обычная цена, но не менее БС объекта (п. 4.9). НО по НДС не начисляются, если ОФ ликвидируются: |
2 | Дата возникновения НО | В налоговом периоде ликвидации объекта |
1 Акты на списание ОС, утвержденные приказом Минстата Украины от 23.12.95 г. № 352. |