Операции с основными средствами (фондами): бухгалтерско-налоговые вопросы

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Сентябрь, 2009/№ 72
В избранном В избранное
Печать
Статья

Операции с основными средствами (фондами): бухгалтерско-налоговые вопросы

 

В статье нашли отражение наиболее важные и интересные моменты, касающиеся учета операций с основными средствами (фондами). Разве может предприятие обойтись без основных фондов (тех средств труда, которые многократно участвуют в производственном процессе и сохраняют при этом свою натуральную форму)? Надеемся, что эта статья будет полезна каждому бухгалтеру.

Ольга ПАПИНОВА, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

 

Документы статьи

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

П(С)БУ 6

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Минфина от 28.05.99 г. № 137.

П(С)БУ 7

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 27

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность», утвержденное приказом Минфина от 07.11.2003 г. № 617 (в редакции приказа Минфина от 03.10.2007 г. № 1100).

П(С)БУ 32

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость», утвержденное приказом Минфина от 02.07.2007 г. № 779.

Методрекомендации № 561

— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 г. № 561.

 

Основные фонды? Основные средства? Или..?

Приведенная ниже схема демонстрирует многообразие объектов учета, которые несколько упрощенно принято считать основными фондами (средствами)*.

* В бухгалтерских стандартах используется термин «основные средства», в налоговом учете — «основные фонды».

 

 

* Учет непроизводственных фондов и налоговой малоценки в данной консультации не рассматривается.

 

Как видно из схемы, объект основных фондов в налоговом учете не всегда считается объектом основных средств для целей бухгалтерского учета — он может быть, например, объектом инвестиционной недвижимости.

Рассмотрим наиболее важные и интересные нюансы бухгалтерского и налогового учета, связанные с:

— поступлением и классификацией объекта учета;

— начислением амортизационных отчислений;

— ремонтом (улучшением);

— продажей и ликвидацией объекта.

Примем следующие обозначения:

ВР — валовые расходы; ВД — валовой доход; ОС — основные средства; ОФ — основные фонды; БС — балансовая стоимость; НК (НО) по НДС — налоговый кредит (налоговые обязательства) по НДС; ИН — инвестиционная недвижимость; НАУП — необоротные активы, удерживаемые для продажи; УК — уставный капитал; МНМА — малоценные необоротные материальные активы.

Прежде всего определим, каким основным условиям должен отвечать актив, с тем чтобы его можно было причислить к той или иной учетной категории. А затем рассмотрим учетные особенности операций с такими активами.

 

Признание

№ п/п

Показатель

Особенности учета

1

2

3

Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль)

1

Условия для признания актива объектом ОФ

Актив должен одновременно удовлетворять следующим условиям
(п.п. 8.2.1):
1 — быть материальным (за исключением компьютерных программ стоимостью более 1000 грн., которые включаются в группу 4 ОФ);
2 — использоваться в хозяйственной деятельности;
3 — его стоимость должна превышать 1000 грн. (без НДС)1;
4 — назначаемый налогоплательщиком срок использования актива должен превышать 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию2

1

Расходы на приобретение активов, стоимость которых не превышает 1000 грн., включаются в ВР в порядке, предусмотренном для учета запасов (т. е. согласно п.п. 5.2.1 и п. 5.9).

2

ГНАУ согласилась с тем, что ОФ, которые находились в эксплуатации меньше года, но назначались для использования больше года, являются полноценными объектами ОФ (см. письмо ГНАУ от 27.02.2008 г. № 1711/6/15-0216// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 20).

Бухгалтерский учет

1

Условия для признания актива объектом ОС (субсчета 101 — 112)

Актив должен удовлетворять трем условиям (пп. 3, 4 П(С)БУ 7):
1 — быть материальным;
2 — ожидаемый срок полезного использования актива с начала эксплуатации должен превышать один год (или операционный цикл, если он больше одного года);
3 — не быть объектом ИН или НАУП

2

Условия для признания актива объектом НАУП (субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи»)

Необоротный актив должен удовлетворять таким условиям
(п. 1 раздела ІІ П(С)БУ 27):
1 — его планируется продавать, а не использовать по прямому назначению;
2 — он готов для продажи в теперешнем состоянии;
3 — продажа планируется на протяжении года с даты признания НАУП и имеет высокую вероятность (имеется заключенный контракт на продажу или план реализации, или актив предлагается, рекламируется для продажи и т. п.)

3

Условия для признания актива объектом ИН (субсчет 100 «Инвестиционная недвижимость»)

Актив должен удовлетворять трем условиям (п. 4 П(С)БУ 32):
1 — быть земельным участком или зданием (сооружением), расположенным на земле;
2 — быть собственным или арендованным на условиях финансовой аренды объектом недвижимости;
3 — удерживаться с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, в административных целях или для продажи в процессе обычной деятельности

 

Поступление

№ п/п

Показатель

Особенности учета

1

2

3

Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль)

1

Единица учета ОФ

Объект — для ОФ группы 1, группа — для ОФ групп 2 — 4 (пп. 8.3.4, 8.3.5).
Группы разделены на подгруппы, поэтому у налогоплательщика может быть 7 подгрупп ОФ: по две («старая» и «новая»)1 в группах 1 — 3, одна «новая» — в группе 4.
В некоторых случаях один физический объект может рассматриваться как две единицы учета. Например, если строительство объекта начато до 01.01.2004 г., а закончено после 01.01.2004 г., то часть расходов на строительство относится к «старой» подгруппе, а часть — к «новой» (см. письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83).
Существуют и другие случаи, когда «разбивка» одного материального объекта, выполняющего определенную работу только в составе комплекса на несколько учетных единиц, необходима. Например, отдельные железнодорожные пути или их части (см. письмо ГНАУ от 10.02.2006 г. № 1191/6/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 15)

2

Классификация объектов ОФ

ОФ распределяются по четырем группам согласно признакам, приведенным в п.п. 8.2.2. Причем, по мнению Госкомстата (см. письмо от 03.12.2007 г. № 03/7-8/872 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 28), оснований для применения Классификатора ОФ ДК 013-97 у налогоплательщиков нет

3

Расходы, увеличивающие БС группы2 ОФ

— расходы на приобретение объекта ОФ3 (а также на изготовление) с учетом транспортных и страховых платежей, а также расходы, понесенные в связи с таким приобретением (пп. 8.1.2, 5.3.2)4;
— расходы на улучшение объекта ОФ, превышающие «ремонтный лимит» (п.п. 8.7.1);
— БС групп может увеличиваться в результате индексации (п.п. 8.3.3). Например, индекс инфляции за 2008 год составил 122,3 %. Соответственно коэффициент индексации ОФ равен

1,123 [(122,3 - 10) : 100]5

4

Формула для расчета БС групп 2 — 4 ОФ (объекта группы 1)

БС(а) = БС(а - 1) + П(а - 1) - В(а - 1) - А(а - 1),
где БС(а) — БС группы (объекта) на начало расчетного квартала; БС(а - 1) — БС группы (объекта) на начало предыдущего квартала (предшествующего расчетному);
П(а - 1) — сумма расходов, понесенных на приобретение и улучшение ОФ, подлежащих амортизации, в течение предыдущего квартала;
В(а - 1) — БС объектов группы 1, выведенных из эксплуатации в течение предыдущего квартала (в том числе и в связи с продажей) или стоимость продажи объектов групп 2 — 4, выведенных из эксплуатации в течение предыдущего квартала исключительно в связи с продажей;
А(а - 1) — сумма амортизационных отчислений, начисленных в предыдущем квартале.
Налогоплательщик имеет право независимо от состояния расчетов с поставщиком ОФ увеличить БС:
— группы 1 — если объект введен в эксплуатацию;
— групп 2 — 4 — если объект оприходован6

5

Учет бесплатно полученных ОФ

В состав ВД включается стоимость бесплатно полученных ОФ
(п.п. 4.1.6) и не включается стоимость ОФ, полученных на условиях
п.п. 4.2.15 (например, ОФ, полученные по решению органов центральной исполнительной власти). Стоимость таких ОФ не увеличивает БС группы

6

Учет земельных участков

Ведется отдельный учет расходов, связанных с приобретением каждого участка (в состав ВР и БС группы ОФ не включаются) (п.п. 8.9.1)

1

«Старые» нормы согласно п. 1 раздела II «Переходных положений» Закона Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV применяются к расходам, понесенным (начисленным) плательщиком налога в связи с приобретением, сооружением и улучшением основных фондов групп 1, 2 и 3 до 01.01.2004 г. После этой даты применяются «новые» нормы при приобретении новых основных фондов.

2

Сбор в ПФ, уплачиваемый при приобретении легкового автомобиля, не увеличивает БС группы, а включается в ВР (см. письмо ГНАУ от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-03/7 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 103 и 2008, № 101).

3

Внесение ОФ в УК приравнивается к их приобретению (п.п. 8.4.11), поэтому расходы на приобретение равны размеру доли УК.

4

По мнению ГНАУ, расходы на уплату процентов за кредит также могут увеличить первоначальную стоимость приобретенных (созданных) ОФ, если учетная политика предприятия предусматривает их капитализацию в бухгалтерском учете (см. письмо ГНАУ от 10.11.2008 г. № 22025/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 96). Мы с таким подходом не согласны, о чем указали в комментарии к указанному письму.

5

В декларации за I квартал 2009 года в приложении К1/1 нужно отразить: в табл. 2 — проиндексированную БС каждой группы (подгруппы), в табл. 3 — совокупную БС ОФ, исчисленную исходя из новой проиндексированной стоимости ОФ.

6

См. письма ГНАУ от 21.04.2003 г. № 3859/6/15-1116 и от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 56.

Бухгалтерский учет

1

Единица учета ОС (П(С)БУ 7)

Объект (законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; другой актив, соответствующий определению ОС, или его часть (п. 4)).
Может признаваться отдельным объектом:
— каждая его часть, имеющая различный срок эксплуатации (п. 4);
— каждая часть объекта, стоимость которой является существенной относительно первоначальной и/или БС объекта
(п. 23 Методрекомендаций № 561)

2

Единица учета ИН (П(С)БУ 32)

Земельный участок, здание (часть здания), а также активы, которые образуют целостный комплекс (например, ИН и стационарно установленные лифты, кондиционеры, пр.) (п. 9, 23 П(С)БУ 32).
Если объект используется частично как ИН, а частично — как операционная недвижимость (т. е. как объект ОС), то такой объект нужно разделить в учете на два отдельных (объект ИН и ОС). Такое разделение возможно только при условии, что части можно в принципе отдельно продать. Если нельзя, то объект признается ИН при условии его использования преимущественно1 с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала (п. 6 П(С)БУ 32)

3

Классификация объектов ОС

Распределяются по группам ОС и прочих НМА согласно пп. 5.1 — 5.2 П(С)БУ 7.
Стоимостные признаки предметов (порог стоимости), входящих в состав МНМА, предприятие устанавливает самостоятельно

4

Классификация объектов ИН

Распределение по группам не предусмотрено. Но фактически существуют две группы ИН, учитываемые:
— по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортотчислений;
— по справедливой стоимости (п. 16 П(С)БУ 32)

5

Расходы, включаемые в первоначальную стоимость объекта ОС

— суммы, уплаченные поставщикам и подрядчикам за строительно-монтажные работы (без непрямых налогов); регистрационные сборы, госпошлина и другие платежи, осуществляемые в связи с приобретением объекта; ввозная пошлина; непрямые налоги, уплаченные в связи с приобретением (созданием) ОС, если они не возмещаются предприятию; расходы на страхование рисков доставки; на транспортировку, установку, монтаж, наладку; другие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, пригодного для использования, а также обеспечения под будущие расходы, связанные с демонтажем и рекультивацией земель (п. 8 П(С)БУ 7);
— в первоначальную стоимость ОС могут включаться расходы на уплату процентов в связи с приобретением (созданием) квалификационного актива, если такая капитализация предусмотрена учетной политикой
(п. 8 П(С)БУ 7, п. 4 П(С)БУ 31);
— первоначальная стоимость объекта, переведенного из состава оборотных активов, товаров или готовой продукции, полученного в обмен на подобный или неподобный актив, полученного бесплатно, определяется с учетом пп. 10 — 13 и п. 8 П(С)БУ 7;
— если объект внесен в УК, его первоначальной стоимостью признается согласованная участниками справедливая стоимость (п. 10 П(С)БУ 7)

6

Расходы, включаемые в первоначальную стоимость объекта ИН

Суммы, уплаченные поставщикам и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов); регистрационные сборы, госпошлина и другие платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на ИН; непрямые налоги, уплаченные в связи с приобретением (созданием) ИН, не возмещаемые предприятию; юридические услуги, комиссионные вознаграждения, связанные с приобретением ИН; другие расходы, непосредственно связанные с доведением ИН до состояния, пригодного для использования (пп. 10 П(С)БУ 32)

7

Бухгалтерские записи

Капитализация затрат (расходы на приобретение (создание) объекта ОС или ИН):
Дт 15 — Кт 685, 63 (приобретение ОС (ИН) у поставщиков или изготовление с привлечением подрядчиков);
Дт 15 — Кт 205 (списание собственного оборудования и стройматериалов, использованных подрядчиком);
Дт 15 — Кт 20, 661, 65, 685, 13, 91 (хозяйственный способ изготовления ОС, ИН);
Дт 15 — Кт 281, 26 (перевод товаров, готовой продукции в состав ОС, ИН).
Отражение НК по НДС: Дт 641 — Кт 685, 63 или Дт 641 — Кт 644 (если была предоплата).
Оприходование объекта в качестве ОС (ИН):
Дт 10, 11 — Кт 15 (ввод в эксплуатацию);
Дт 15 — Кт 46 (получение в качестве взноса в УК);
Дт 15 — Кт 424 (бесплатное получение).
Кроме того,
Дт 100 — Кт 719 или Дт 949 — Кт 100 (изменение справедливой стоимости ИН, оцениваемой по справедливой стоимости на каждую дату баланса)

1

На практике предлагается два критерия преимущественности:
— натуральный (кв. или куб. м площади) — если большая часть площади объекта используется как ИН, то весь объект нужно считать ИН;
— стоимостный (грн.) — какая из частей приносит больший доход, та и является «преимущественной».

НДС (нормы Закона об НДС)

1

Право на НК

Условия для отражения НДС в составе НК (п.п. 7.4.1):
1 — ОФ планируется использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности;
2 — имеется правильно оформленная налоговая накладная1.
НДС не включается в НК, а увеличивает БС группы (объекта), если объект будет использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения (п.п. 7.4.2)

2

Сумма НК

НДС по приобретенным ОФ включается в НК (п.п. 7.4.1):
— в полном объеме — если договорная стоимость объекта выше обычной не более чем на 20 %;
— в сумме, рассчитанной от их обычной стоимости, — если договорная стоимость выше обычной более чем на 20 %

3

Дата увеличения НК

НК отражается по правилу первого события (п.п. 7.5.1) при наличии налоговой накладной — независимо от того, начали ОФ использоваться в налогооблагаемых операциях или нет (п.п. 7.4.1)

1

Не включается в НК сумма НДС, уплаченная при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), который признается объектом ОФ. Однако при продаже такого автомобиля часть суммы «входного» НДС, которая соответствует недоамортизированной части, может быть включена в НК (см. письмо ГНАУ от 05.11.2008 г. № 22622/7/16-1517-21// «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 6).

 

Амортизация

№ п/п

Показатель

Особенности учета

1

2

3

Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль)

1

Периодичность
начисления
амортизации

Ежеквартально (п.п. 8.6.1).
При составлении декларации за 11 месяцев1 берется 2/3 квартальной нормы

1

В текущем году пока такой период не утвержден.

2

Объект амортизации

Расходы на приобретение, изготовление и улучшение ОФ (п.п. 8.1.1).
Бесплатно полученные ОФ, а также стоимость земельных участков, приобретенных как отдельный объект собственности,
не амортизируются

3

Нормы амортизации

Установлены в процентах к БС групп ОФ на начало отчетного периода в расчете на квартал в «привязке» к группам (п.п. 8.6.1):
— новые нормы — 2; 10; 6; 15 % (для ОФ групп 1 — 4 соответственно);
— старые нормы — 1,25; 6,25; 3,75 % (для ОФ групп 1 — 3 соответственно).
Новые нормы применяются также к бывшим в употреблении объектам, приобретенным после 01.01.2004 г., если они были новыми (т. е. не эксплуатировались) по состоянию на 01.01.2004 г. (см. письмо ГНАУ от 12.04.2006 г. № 4104/6/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 37).
Отметим, что в соответствии с приказом ГНАУ от 05.12.2008 г. № 761// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 101 (здесь приведен порядок проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль):
— амортизация расходов, понесенных (начисленных) налогоплательщиком в связи с приобретением, сооружением и улучшением ОС групп 1 — 3 до 01.01.2004 г., осуществляется по старым нормам;
— амортизация расходов, понесенных (начисленных) налогоплательщиком в связи с приобретением, сооружением и улучшением ОС групп 1 — 3 после 01.01.2004 г., осуществляется по новым нормам

4

Начало начисления амортизации

Независимо от состояния расчетов с поставщиком:
— для ОФ группы 1 — с квартала, следующего за тем, в котором объект введен в эксплуатацию;
— для ОФ групп 2 — 4 — с квартала, следующего за тем, в котором объект оприходован (см. письма ГНАУ от 21.04.2003 г.
№ 3859/6/15-1116, от 13.09.2004 г. № 7978/6/15-1116, п. 5.1 от 06.07.2009 г. № 14060/7/15-0217, от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217
// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 56 — для вновь созданных предприятий). Подробнее об этом можно прочитать в статье «Вновь созданные предприятия: важные организационно-налоговые моменты новичкам» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 88

5

Нюансы

Для ОФ группы 1:
— амортизация не начисляется при выводе объекта из эксплуатации (например, в связи с консервацией) или при передаче в состав непроизводственных фондов (п.п. 8.4.5);
— по достижении 1700 грн. БС объекта включается в ВР (п.п. 8.3.7).
Для ОФ групп 2 — 4:
— амортизация начисляется до достижения БС группы нулевого значения (п.п. 8.3.8);
— при выводе объекта из эксплуатации по любым причинам (кроме продажи) БС группы не изменяется (п.п. 8.4.6);
— если на начало квартала группа не содержит материальных ценностей, ее БС включается в ВР (п.п. 8.4.7)

6

Изменение норм амортизации

В течение отчетного года могут применяться нормы амортизации, установленные налогоплательщиком самостоятельно (не свыше предусмотренных п.п. 8.6.1). Решение следует принять до начала отчетного года и уведомить налоговый орган при подаче декларации
за I квартал

Бухгалтерский учет

1

Периодичность начисления амортизации ОС и ИН

Ежемесячно (по ОС и ИН, которая учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления
(п. 29 П(С)БУ 7).
Если объект ИН учитывается по справедливой стоимости, то на него амортизация не начисляется

2

Объект амортизации ОС и ИН

— Первоначальная или переоцененная стоимость объекта ОС за вычетом ликвидационной стоимости (п. 4 П(С)БУ 7). Ликвидационная стоимость может быть принята равной нулю;
— первоначальная стоимость объекта ИН.
Бесплатно полученные ОС и ИН амортизируются по общим правилам

3

Методы амортизации ОС и ИН (кроме ИН, учитываемой по справедливой стоимости)

Метод амортизации выбирается предприятием самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод (п. 28 П(С)БУ 7):
— для ОС и ИН (сч. 10): прямолинейный; производственный; уменьшения остаточной стоимости; ускоренного уменьшения остаточной стоимости; кумулятивный; нормы и методы, предусмотренные налоговым законодательством (о применении последнего см. в нашем комментарии к письму Минфина от 31-34000-10-16/9446 от 02.04.2009 г.// «Налоги
и бухгалтерский учет», 2009, № 57);
— для прочих НМА (сч. 11): прямолинейный и производственный;
— для МНМА и библиотечных фондов (субсчета 111 и 112) существуют альтернативные методы начисления (кроме производственного и прямолинейного). В этом случае амортизация может начисляться: 50 %
в первом месяце использования, остальные 50 % — в месяце списания
с баланса или 100 % — в первом месяце использования объекта

4

Начало и срок начисления амортизации

С месяца, следующего за тем, в котором объект был введен
в эксплуатацию (п. 29 П(С)БУ 7).
Начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования объекта, который устанавливается предприятием, и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации (п. 23 П(С)БУ 7)

5

Пересмотр метода амортизации

Метод амортизации может быть изменен. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за тем, в котором принято решение об изменении метода

6

Бухгалтерские записи

Начисление амортизации: Дт 15, 23, 91 — 94, 99, 83 — Кт 13
(в зависимости от направления использования ОС и ИН);
Дт 424 — Кт 745 — по бесплатно полученным ОС и ИН
(одновременно с начислением амортизации по кредиту сч. 13);
Дт 423 — Кт 44 — по дооцененным ОС1 (сумма, пропорциональная сумме амортизации, начисленной по кредиту сч. 13 ежемесячно, ежеквартально или раз в году)

1

ИН, которая учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, переоценке
не подлежит (п. 18 П(С)БУ 32).

 

Ремонты

№ п/п

Показатель

Особенности учета

1

2

3

Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль)

1

Разделение ремонтов для целей учета

Нет разделения. Любые виды улучшений ОФ (текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение) учитываются по одним и тем же правилам

2

Расходы, отражаемые
в составе ВР

Расходы, связанные с улучшением ОФ, подлежащих амортизации
(в том числе арендованных), — в пределах 10 % совокупной БС ОФ
по состоянию на начало отчетного периода («ремонтный лимит»)  —
п.п. 8.7.1

3

Расходы, увеличивающие БС групп 2 — 4
(отдельных объектов ОФ группы 1)

Расходы, превышающие сумму «ремонтного лимита», увеличивают БС групп 2 — 4 (отдельных объектов ОФ группы 1), распределяясь пропорционально сумме фактически понесенных расходов на улучшение ОФ групп 2 — 4 (отдельных объектов ОФ группы 1), — п.п. 8.7.1.
Расходы на ремонт бесплатно полученных ОФ не включаются в ВР
в пределах «ремонтного лимита», а увеличивают БС группы и в ее составе амортизируются (см. письмо ГНАУ от 15.06.2006 г. № 11332/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 53
и № 76)

4

Зарплата работников
(при хозспособе)

На основании пп. 8.1.2 и 8.7.1 часть расходов на оплату труда работников, занятых ремонтом (в составе общих расходов на ремонт в пределах «ремонтного лимита»), может быть включена в ВР, а часть, превышающая «ремонтный лимит», увеличит БС групп ОФ1

5

Запасы израсходованные на ремонт объекта (при хозспособе)

Стоимость запасов, приобретенных для ремонта ОФ, не включается
в состав ВР и не участвует в перерасчете прироста (убыли) по п. 5.9. Однако стоимость запасов, потраченных на улучшение ОФ, в составе общих расходов на ремонт может быть включена в ВР в пределах «ремонтного лимита». Если приобретенные запасы были отнесены на ВР по правилу первого события и пересчитаны согласно п. 5.9, но впоследствии использованы для улучшения ОФ, то их стоимость должна быть исключена из ВР путем отражения в гр. 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» табл. 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль (см. письмо ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217)

1

Такое мнение изложено в письме ГНАУ от 05.03.2008 г. № 4284/7/15-0317
// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 20. Причем этот способ отражения в учете «зарплатных расходов» должен применяться налогоплательщиками, начиная с I квартала 2008 года (см. письмо ГНАУ
от 26.08.2008 г. № 17203/7/15-0217
// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71). Напомним, ранее ГНАУ считала, что затраты на оплату труда работников, занятых на работах по ремонту ОФ, включаются в состав ВР на основании п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль (см. письмо
от 23.10.2006 г. № 19739/7/15-0317 — в настоящий момент это письмо утратило силу).

Бухгалтерский учет

1

Разделение ремонтов ОС и ИН на виды для целей учета

— Расходы на улучшение объекта (реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, увеличивают первоначальную стоимость объекта (п. 14 П(С)БУ 7, п. 14 П(С)БУ 32);
— расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии, относятся к расходам текущего периода (п. 15 П(С)БУ 7,
п. 15 П(С)БУ 32)

2

Бухгалтерские записи для расходов, подлежащих капитализации

Капитализация затрат:
Дт 15 — Кт 63 (при подрядном способе);
Дт 15 — Кт 66, 65, 20, 22,13, 91 или (при наличии ремонтного цеха);
Дт 23 — Кт 66, 65, 20, 22, 13, 91 и Дт 15 — Кт 23 (при хозяйственном способе).
Отражение суммы НК по НДС: Дт 641 — Кт 63.
Оприходование объекта как ОС или ИН: Дт 10, 11 — Кт 15 (при вводе
в эксплуатацию)

3

Бухгалтерские записи для расходов, которые не подлежат капитализации

Отражение затрат в составе текущих расходов: Дт 91 — 94, 99 — Кт 63 (при подрядном способе); Дт 23 — Кт 66, 65, 20, 22, 13, 91 и Дт 91 — 94, 99 — Кт 23 (при хозяйственном способе, при наличии ремонтного цеха)

НДС

Учет НК по НДС, уплаченному при приобретении необходимых для ремонта ТМЦ (услуг), осуществ-ляется аналогично правилам, приведенным в стр. 1 — 3 таблицы «Поступление объекта/НДС»

 

Продажа

 

№ п/п

Показатель

Особенности учета

1

2

3

Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль)

1

Финансовый результат
при продаже ОФ
группы 1

БС группы уменьшается на БС такого объекта1.
Кроме того, если выручка от продажи (без НДС) (п.п. 8.4.3):
— превышает БС объекта — сумма превышения включается в ВД;
— меньше БС объекта — разница включается в ВР

2

Финансовый результат продажи ОФ групп 2 — 4

БС группы уменьшается на стоимость продажи объекта (стоимость продукции, работ, услуг, полученных по бартеру)1.

Кроме того, если стоимость продажи (без НДС) (п.п. 8.4.4):
— равна или превышает БС группы — БС группы приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в ВД;
— меньше БС группы — ни ВР, ни ВД не отражаются.
Если на предприятии существует две подгруппы ОФ группы 2 — 3 (старая и новая), то для целей продажи и определения финансового результата следует рассматривать балансовую стоимость всей группы (по очереди), а не отдельной подгруппы (см. письмо ГНАУ от 03.02.2006 г. № 1982/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 13)

3

Финансовый результат от продажи земельных участков

В состав ВД включается положительная разница между суммой дохода, полученного в результате продажи, и суммой расходов, связанных с приобретением участка как отдельного объекта собственности, увеличенных на коэффициент индексации, предусмотренный п.п. 8.3.3. Отрицательная разница в состав валовых расходов налогоплательщика не включается (п.п. 8.9.1)2

4

Обычные цены

По мнению ГНАУ (см. п. 1 письма от 18.07.2007 г. № 8838/5/15-0316// «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 72), при продаже объекта ОФ неплательщику налога на прибыль (например, плательщику единого налога) или связанному лицу продавец должен применять обычную цену, руководствуясь нормами пп. 7.4.1 и 7.4.3 Закона о налоге на прибыль.
По нашему мнению, выводы ГНАУ можно оспорить, поскольку при продаже объекта ОФ определяется финансовый результат, а обычная цена применяется к доходу от продажи, — такой показатель при продаже ОФ вообще не используется

1

О применении правила первого события для ВД (оно регламентировано п. 11.2). Налогооблагаемый финансовый результат предприятие должно определять только при выводе объекта ОФ из эксплуатации (пп. 8.4.3, 8.4.4). Однако в п. 11.2 такое событие, как вывод объекта из эксплуатации вообще не упоминается. Поэтому при продаже объектов ОФ нормы п. 11.2 применяться не могут. А значит, аванс, полученный за еще эксплуатируемый на предприятии объект, не следует учитывать при определении объекта обложения налогом на прибыль. Отметим, что выводить из эксплуатации объекты желательно только во время их продажи. В противном случае существует угроза, связанная с применением в бухгалтерском учете норм П(С)БУ 27, что выведенный из эксплуатации объект будет рассматриваться налоговиками как товар. В этом случае аванс, полученный за такой «товар», будет облагаться налогом на прибыль по первому событию.

2

Если объект недвижимости приобретался вместе с землей, которая находится под таким объектом, то при их продаже применяются нормы п.п. 8.4.3 для учета операций с ОФ.

Бухгалтерский учет

1

Последствия признания в качестве НАУП объекта ОС и ИН

Если предприятие не планирует больше использовать объект по прямому назначению, а собирается его продать (причем объект отвечает всем критериям, указанным в п. 1 раздела ІІ П(С)БУ 27) 2, то его следует:
— перевести из состава необоротных активов в состав оборотных активов;
— прекратить начисление амортизации;
— отразить на дату баланса по наименьшей из двух оценок1 балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (как запасы).
Если предприятие не удерживало объект ОС с целью продажи (причина для продажи возникла внезапно), то в этом случае также нужно применять нормы

П(С)БУ 27. Как следует из п. 33 П(С)БУ 7, объект ОС списывается с баланса только в случае его выбытия вследствие безвозмездной передачи или несоответствия критериям признания активом. Это означает, что в результате продажи активы не могут выбывать как ОС, а должны выбывать с баланса только в качестве НАУП3

2

Финансовый результат от продажи объекта ОС и ИН

Результаты продажи объекта ОС и ИН отражаются в составе прочих операционных доходов и расходов (как НАУП)

3

Бухгалтерские записи

Продажа объекта ОС и ИН:
Дт 377 — Кт 712 (признание дохода от продажи, с НДС);
Дт 712 — Кт 641 (начисление НО по НДС);
Дт 943 — Кт 286 (списание балансовой стоимости НАУП),
а также:
Дт 423 — Кт 44 (списание превышения сумм предыдущих дооценок над уценками при продаже объекта, который ранее переоценивался);
Дт 424 — Кт 44 (списание по бесплатно полученным объектам)

1

Нормы П(С)БУ 27 не распространяются на оценку ИН, которая оценивается по справедливой стоимости
(п. 3.5 раздела І).

2

См. подробнее стр. 3 раздела «Признание/Бухгалтерский учет».

3

Следует отметить некоторую несогласованность норм П(С)БУ 27 и П(С)БУ 7. Если не принимать во внимание п. 33 П(С)БУ 7, то переводить необоротный актив в состав оборотных следует только в том случае, когда необоротный актив отвечает одновременно всем критериям, приведенным в п. 1 раздела ІІ П(С)БУ 27. А если руководствоваться П(С)БУ 7, то в любом случае продаже ОС должен предшествовать перевод объекта в состав оборотных активов.

НДС

1

База налогообложения

Договорная цена, но не ниже обычной (п. 4.1) с учетом 20 % «коридора».
Если ОФ передаются бесплатно, по бартеру связанному лицу или неплательщику НДС, то база налогообложения также определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной (п. 4.2)

2

Дата возникновения НО по НДС

НО определяются по правилу первого события (п.п. 7.3.1).
Если ОФ оплачиваются бюджетными средствами — на дату поступления оплаты или получения компенсации в любом другом виде (п.п. 7.3.5)

3

Продажа земельного участка

В соответствии с п.п. 5.1.17 Закона об НДС освобождаются от налогообложения операции поставки (продажи, передачи) земельных участков, кроме тех, которые находятся под объектами недвижимости
и включаются в их стоимость согласно законодательству.
Свое мнение по данному вопросу ГНАУ высказывала в письмах
от 09.08.2007 г. № 15802/7/16-1517-01 и от 11.09.2007 г. № 11024/5/16-1516
. Тема бухгалтерского и налогового учета земли освещалась в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 20

Ликвидация

№ п/п

Показатель

Особенности учета

1

2

3

Налог на прибыль (нормы Закона о налоге на прибыль)

1

Ликвидация
объекта по самостоятельному решению налогоплательщика либо по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам

ОФ группы 1 (пп. 8.4.8, 8.4.10):
— БС объекта приравнивается к нулю;
— БС объекта включается в ВР (если имеются документы, подтверждающие разборку, демонтаж или преобразование объекта, вследствие чего он более не может использоваться по своему первоначальному назначению).
ОФ групп 2 — 4 (п.п. 8.4.8):
— БС групп не изменяется.
Оприходование ТМЦ, полученных при ликвидации ОС, в налоговом учете не отражается. Но в случае реализации таких ТМЦ сумма дохода включается в ВД (см. письмо ГНАУ от 02.03.2006 г. № 1197/Х/15-0314 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 27)

2

Компенсация потерь виновным лицом или страховщиком

На сумму компенсации в налоговом периоде ее получения (п.п. 8.4.9):
— по ОФ группы 1 — ВД увеличивается;
— по ОФ групп 2 — 4 уменьшается БС соответствующей группы

3

Частичная ликвидация объекта (разрушение, похищение и пр.)

В Законе о налоге на прибыль налоговые последствия этой операции
не выписаны.
По мнению ГНАУ (см. письмо от 03.10.2008 г. № 20168/7/16-0217// «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 82), в случае частичной ликвидации нормы п.п. 8.4.8 не действуют — подробнее об этой проблеме см. наш комментарий к письму в газете «Налоги
и бухгалтерский учет», 2008, № 82

Бухгалтерский учет

1

Необходимость перевода в состав НАУП

Если объект ОС или ИН выбывает в результате несоответствия критериям признания активом (ликвидации), то переводить его в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи, не нужно
(это следует из п. 33 П(С)БУ 7, п. 30 П(С)БУ 32)

2

Финансовый результат

В расходы списывается остаточная стоимость объекта ОС, непрямые налоги и расходы, связанные с его выбытием (п. 34 П(С)БУ 7, п. 31 П(С)БУ 32). В доход — справедливая стоимость запасов, полученных при ликвидации ОС. Доход и расходы от ликвидации ОС признаются прочими доходами (расходами) от обычной деятельности или чрезвычайными доходами (расходами) от чрезвычайных событий (если объект ликвидируется в результате пожара, хищения и пр.)

3

Частичная ликвидация объекта

Первоначальная (переоцененная) стоимость и износ объекта уменьшаются на сумму первоначальной (переоцененной) стоимости
и износа ликвидируемой части (п. 35 П(С)БУ 7)

4

Бухгалтерские записи

Дт 131 — Кт 10 (списание износа);
Дт 976, 99 — Кт 10 (списание остаточной стоимости объекта);
Дт 976, 99 — Кт 685, 661, 65 (списание расходов, связанных
с ликвидацией объекта);
Дт 20 — Кт 746, 752 (оприходование запасов, полученных
при ликвидации объекта);
Дт 423 — Кт 44 (списание превышения сумм предыдущих дооценок над уценками при ликвидации объекта, который ранее переоценивался);
Дт 424 — Кт 44 (по бесплатно полученным объектам)

НДС

1

База налогообложения

Обычная цена. Причем для ОФ группы 1 — обычная цена, но не менее БС объекта (п. 4.9). НО по НДС не начисляются, если ОФ ликвидируются:
— по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам;
— по решению налогоплательщика, но при этом имеются документы, подтверждающие, что объект более не может использоваться по своему первоначальному назначению (акт ф. № ОЗ-3 или № ОЗ-4 при списании автотранспортных средств)1. Налоговики требуют предоставить документы в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по НДС за период, в котором состоялась ликвидация, хотя в Законе об НДС такого требования нет

2

Дата возникновения НО

В налоговом периоде ликвидации объекта

1

Акты на списание ОС, утвержденные приказом Минстата Украины от 23.12.95 г. № 352.

 

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд