Налоговый залог: анализ позиции ГНАУ

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Сентябрь, 2009/№ 72
В избранном В избранное
Печать
Статья

НАЛОГОВЫЙ ЗАЛОГ:
анализ позиции ГНАУ

 

В последнее время ГНАУ активно взялась за своеобразную систематизацию своих позиций, высказанных ранее по тем или иным вопросам применения налогового законодательства. Не остались в стороне и вопросы применения налогового залога, в свете сегодняшней ситуации являющиеся, к сожалению, для многих налогоплательщиков все более актуальными. Им посвящено Обзорное письмо ГНАУ от 08.07.2009 г. № 14192/7/24-0117. Анализ вошедших в него позиций представлен в данной статье.

Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

Закон № 2181

— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Закон № 1255

— Закон Украины «Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременений» от 18.11.2003 г. № 1255-IV.

Закон об РРО

— Закон Украины «О применении регистраторов расчетных операций в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.

Закон о банкротстве

— Закон Украины «О восстановлении платежеспособности должника либо признании его банкротом» от 14.05.92 г. № 2343-XII.

Обзорное письмо

— письмо ГНАУ от 08.07.2009 г. № 14192/7/24-0117.

 

На какие активы распространяется налоговый залог?

Кратко напомним историю вопроса.

Закон № 2181

изначально предусматривал, что право налогового залога распространяется на любые виды активов налогоплательщика, которые пребывали в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на какие-либо другие активы, на которые налогоплательщик получит право собственности в будущем, до момента погашения его налоговых обязательств либо налогового долга (п.п. 8.2.2).

Однако данная норма

решением КСУ от 24.03.2005 г. № 2-рп/2005 (по делу о налоговом залоге) была признана неконституционной (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 82, с. 35). Позиция КСУ заключается в том, что размер налогового залога должен соответствовать сумме налогового обязательства (абзацы второй и третий п. 4.3 решения). Однако дальше данного вывода КСУ не пошел, не став раскрывать, какой размер налогового залога следует считать соответствующим сумме налогового обязательства. Некоторые специалисты назвали это недостатком решения КСУ по делу о налоговом залоге, с чем, на наш взгляд, нельзя согласиться, поскольку определение конкретного размера, в котором может устанавливаться налоговый залог, — компетенция не Конституционного суда, а Верховной Рады Украины.

Выводы КСУ, тем не менее, существенно изменили практику применения налогового залога. ГНАУ, приняв их во внимание,

приказом от 06.07.2006 г. № 385 утвердила Налоговое разъяснение положений ст. 8 Закона № 2181 (на данный момент остается действующим). В нем, в частности, предусмотрено, что в случае возникновения права налогового залога такое право может распространяться на активы налогоплательщика, размер которых составляет не меньше двукратного размера суммы налогового долга налогоплательщика на день возникновения права налогового залога.

В

Обзорном письме ГНАУ продублировала высказанную ранее позицию, в качестве аргумента сославшись на п.п. 8.9.1 ст. 8 Закона № 2181, в соответствии с которым по запросу налогоплательщика, имеющего налоговый долг, налоговый орган может издать письменное уведомление об освобождении отдельных видов активов такого налогоплательщика из налогового залога, если такой налоговый орган установит, что обычная стоимость других активов, которые остаются в налоговом залоге, больше суммы налогового долга, обеспеченного таким налоговым залогом, в два или более раз, с учетом сумм каких-либо других прав действительных требований к активам такого налогоплательщика, которые имеют приоритет над таким правом налогового залога.

В то же время в судебной практике можно найти решения, в которых

суды признают неправомерным распространение права налогового залога на активы, стоимость которых в два и более раз превышает размер налогового долга, считая такое превышение существенным (см., например, постановления ВСУ от 17.02.2009 г., от 09.12.2008 г., определения ВАСУ от 12.02.2008 г. № К-9886/06, от 10.06.2009 г.).

Среди выводов, сделанных ГНАУ в

Обзорном письме, следует также отметить признание ею того, что налоговый залог распространяется только на те активы, которые указаны в акте описи. Соответственно операции с активами, не указанными в нем, могут осуществляться свободно, без угрозы применения штрафных санкций (эта же позиция преобладает в судебных решениях // см., например, постановление Окружного административного суда г. Киева от 25.03.2008 г. № 8/14).

При проведении описи активов налоговый управляющий наделен рядом полномочий, например, самостоятельно определять состав активов, на которые может быть распространено право налогового залога в случае, если налогоплательщик самостоятельно не определил их перечень либо если, по мнению того же налогового управляющего, предложенные для описи налогоплательщиком активы являются неликвидными.

Хотим обратить внимание на один момент, традиционно остающийся вне поля зрения ГНАУ: налогоплательщик в случае несогласия с действиями налогового управляющего всегда может их обжаловать. Сложность ситуации заключается в том, что

право налогового залога возникает не в силу принятия специального решения уполномоченным органом, которое можно было бы оспорить, а автоматически — при возникновении налогового долга в силу прямого указания закона (п. 8.1 ст. 8 Закона № 2181). Поэтому налогоплательщику остается обжаловать действия представителей налоговых органов, связанных с реализацией права налогового залога. Сделать это, в частности, можно, подав административный иск с требованием обязать ответчика — налогового управляющего — удержаться от определенных действий либо с требованием признать отсутствие у него определенных полномочий. Одновременно с админиском целесообразно подать ходатайство о принятии мер по его обеспечению в виде запрета налоговому управляющему совершать оспариваемые действия до вынесения решения суда по иску.

 

С какого момента возникает и прекращается налоговый залог?

В тексте

Закона № 2181 можно найти указание на два правовых режима: режим, когда возникает право налогового залога, и режим пребывания активов налогоплательщика в налоговом залоге. Именно о праве налогового залога говорит законодатель, когда речь идет о его возникновении в соответствии с законом без письменного оформления со дня возникновения налогового долга.

Большей же частью в

ст. 8 Закона № 2181 речь идет об особенностях правового режима активов, пребывающих в налоговом залоге, т. е., условно говоря, активов, по отношению к которым было реализовано право налогового залога. Другими словами, с момента возникновения налогового долга у налогового органа возникает право налогового залога, которое состоит в возможности передать часть активов налогоплательщика в налоговый залог с «целью защиты интересов бюджетных потребителей». Механизм реализации этого права заключается в распространении ряда ограничений на часть активов такого должника, которые включаются в акт описи и в отношении которых регистрируется налоговый залог.

Таким образом, можно выделить три момента: момент возникновения права налогового залога, момент определения активов, в отношении которых оно реализуется, момент регистрации налогового залога. Вопрос же главным образом заключается в том, с какого из названных моментов начинают действовать ограничения по распоряжению активами.

Какой из них определяющим считает ГНАУ, из

Обзорного письма неясно: акцент сделан сразу на два предписания — на указывающее, что право налогового залога возникает с момента возникновения налогового долга, и на ст. 37 Закона № 1255-IV, согласно которой публичное обременение, видом которого является налоговый залог, вступает в силу с момента его регистрации в Государственном реестре.

В то же время достаточных оснований считать, что ГНАУ отступила от высказываемой ею ранее позиции, согласно

которой режим налогового залога действует с момента возникновения налогового долга, письмо тоже не дает (подробный анализ приводимых ГНАУ аргументов в пользу такой позиции см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 3, с. 47). Кроме того, остается действующим предписание, согласно которому регистрация налогового залога не связывается с моментом возникновения права налогового залога и не влияет на его действительность (см. Регламент администрирования налогов, сборов (обязательных платежей), утвержденный приказом ГНАУ от 09.02.2006 г. № 62).

По нашему же мнению, в пользу которого говорит и анализ судебной практики,

налогоплательщик до составления акта описи имущества может распоряжаться своим имуществом, несмотря на наличие налогового долга, при условии, что размер принадлежащих ему активов превышает размер налогового долга (подробно см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 3).

Нет в

Обзорном письме и прямого ответа на вопрос, с какого момента налоговый залог прекращается, — с момента погашения налогового долга (либо отмены решения о его взыскании) либо с момента внесения соответствующей информации в Государственный реестр обременений.

В этом вопросе гораздо больше определенности в самом

Законе № 2181. В п.п. 8.7.1 Закона № 2181 названы моменты, при наступлении которых активы налогоплательщика освобождаются из налогового залога. Среди них — день получения налоговым органом копии платежного поручения, заверенной обслуживающим банком, которой удостоверен факт перечисления в бюджет полной суммы налогового обязательства; а также день получения налогоплательщиком решения соответствующего органа об отмене ранее принятых решений в отношении начисления суммы налогового обязательства либо его части (пени и штрафных санкций) в результате проведения процедуры административного либо судебного обжалования. Приведенной законодательной нормы будет достаточно для обоснования в суде правомерности распоряжения налогоплательщиком активами, если возникнет такой спор с налоговиками, при условии предоставления указанных документов (см., например, определение ВАСУ от 03.02.2009 г. № К-12986/07).

Несмотря на это, налогоплательщику необходимо понимать, что наличие записи о налоговом залоге в Госреестре обременений может послужить процедурным препятствием для отчуждения его активов. Например, нотариус откажется от нотариального удостоверения сделки об отчуждении такого имущества, если в Госреестре обременений будет запись о наличии налогового залога (

абзац третий п. 47 Инструкции о порядке совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденной приказом Минюста от 03.03.2004 г. № 20/5). От заключения такой сделки может отказаться и сам контрагент, поскольку доступ к информации Госреестра открытый.

 

Направление средств на погашение налогового долга не освобождает от ответственности

Таково мнение ГНАУ, высказанное в

Обзорном письме: налогоплательщик, который направил средства, полученные от реализации пребывающих в налоговом залоге активов, на погашение налогового долга, не освобождается от ответственности, если перед этим не согласовал их отчуждение с налоговым органом. Ранее аналогичная позиция уже высказывалась (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 41, с. 29).

Формальные основания для привлечения к ответственности действительно есть.

Однако, на наш взгляд, при применении финансовых санкций к налогоплательщику в этом случае не учитываются цели установления штрафа в

п.п. 17.1.8 Закона № 2181. Эта норма не может толковаться без обращения к ст. 8 Закона № 2181, в частности к п. 8.1, который предусматривает, что целью передачи активов в налоговый залог является защита интересов бюджетных потребителей. В связи с этим, если будет установлено, что в результате несогласованного отчуждения в бюджет поступила сумма, которая не меньше чем сумма, определенная по обычным ценам, то считать защищаемые интересы нарушенными нельзя, а значит, нет такого признака правонарушения, как общественная опасность, соответственно, нет оснований для применения санкций (см., например, определение Апелляционного суда Полтавской области от 27.02.2009 г. по делу № 11-181/2009).

Этот вывод подтверждается еще и тем, что согласно

п.п. 8.6.4 Закона № 2181 совершение операций, требующих согласования с налоговым органом, без получения такого согласия влечет для должностных лиц налогоплательщика ответственность за уклонение от налогообложения*. В случае когда все вырученные от реализации средства были направлены на погашение налогового долга, установить состав данного правонарушения будет невозможно.

* Должны сказать, что Верховный Суд Украины в любом случае не согласен с квалификацией совершенных должностным лицом операций, перечисленных в подпунктах 8.6.1 — 8.6.3 Закона № 2181, по ст. 212 Уголовного кодекса Украины как уклонение от уплаты налогов. Такие действия с активами, пребывающими в налоговом залоге без согласования с налоговым органом при наличии предусмотренных законом оснований, могут быть квалифицированы по соответствующей части ст. 364 УК как злоупотребление властью либо служебным положением (п. 5 постановления Пленума ВСУ от 08.10.2004 г. № 15 «О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей»).

 

Непогашение налогового долга за счет полученной от реализации заложенных активов выручки не влечет ответственности

Один из выводов ГНАУ, сделанных в

Обзорном письме: если налогоплательщик получил письменное разрешение на реализацию активов, пребывающих в налоговом залоге, но в последующем выручку направил не на погашение налогового долга либо погасил его частично, то к нему санкции не применяются, поскольку налогоплательщиком выполнено основное условие Закона № 2181 — операция с пребывающим в налоговом залоге имуществом согласована с налоговым органом.

Вряд ли найдутся желающие поспорить с этой позицией ГНАУ. Но на один момент все же следует обратить внимание.

В соответствии с

п.п. 8.6.5 ст. 8 Закона № 2181 для согласования отдельной операции налогоплательщик направляет налоговому управляющему запрос, в котором разъясняется содержание операции и финансово-экономические последствия ее проведения. Налоговый управляющий имеет право издать предписание о запрете осуществления такой операции, если по его заключению ценовые условия и/или формы расчета по такой операции приведут к уменьшению способности налогоплательщика своевременно либо в полном объеме погасить налоговый долг. Как видим, на этапе согласования планируемой операции по реализации пребывающих в налоговом залоге активов также не выдвигается требование об обязательном последующем направлении полученных средств на погашение налогового долга. Однако такое требование как условие согласования операции вправе выдвинуть сам налоговый орган.

 

Неуплата штрафов за нарушения в сфере использования РРО не влечет передачу активов в налоговый залог

Этот вывод дословно не озвучен в

Обзорном письме, однако прямо следует из всего хода рассуждений ГНАУ:

Закон об РРО не является нормативным актом в сфере налогообложения;

— за нарушение требований

Закона об РРО применяются предусмотренные им санкции; порядок их применения включает в себя вынесение решения о применении штрафных (финансовых) санкций (а не налогового требования, как в случае с налоговым долгом), после чего определенная в таком решении сумма подлежит в 10-дневный срок перечислению в государственный бюджет; если такая уплата не осуществляется, налоговый орган обращается с целью взыскания штрафа в суд;

— предусмотренные

Законом об РРО штрафные санкции не являются налоговым обязательством, а потому действие Закона № 2181 не распространяется на порядок их взыскания.

Изложенные положения

Обзорного письма позволяют сделать вывод об отсутствии оснований для применения налогового залога, как и других предусмотренных Законом № 2181 способов взыскания налогового долга, с целью обеспечения уплаты штрафа за нарушение законодательства об РРО (см. также «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 13, с. 55).

Этот вывод также справедлив и в отношении штрафов, предусмотренных

законодательством об обороте наличности, производстве и обороте алкоголя и табака (см. письмо ГНАУ от 05.10.2006 г. № 18547/7/24-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 93; «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 3, с. 29, а также соответствующие решения судов, например постановление Хозяйственного суда г. Киева от 19.06.2006 г. № 11/200-А, постановление Хозяйственного суда Волынской области от 04.08.2006 г. по делу № 03/44-2А).

Сложнее дело обстоит в вопросе о том, следует ли распространять нормы

Закона № 2181, в том числе посвященные налоговому залогу, на порядок взыскания штрафов за нарушения законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности. Сложность обусловлена следующим: в преамбуле Закона № 2181 говорится о том, что он является специальным законом, устанавливающим порядок начисления и уплаты пени за нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности и определяющим процедуру обжалования действий органов взыскания. Несмотря на это, суды не признают санкции в ВЭД налоговым обязательством и отказываются распространять на порядок их взыскания Закон № 2181 (определения ВАСУ от 06.11.2007 г., от 23.10.2007 г., от 24.02.2009 г., от 26.02.2009 г. и др.).

 

Сроки обжалования налогового обязательства

Этот немаловажный нюанс в процедуре согласования налоговых обязательств мы уже раскрывали (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 21). В

Обзорном письме ГНАУ также обратилась к нему, но, скорее, с целью напомнить: если административный иск подан в суд по истечении 10-дневного срока со дня получения налогового уведомления, налоговое обязательство получает статус согласованного, в случае неуплаты которого в установленные сроки налоговый орган соответственно может применить меры по распространению на активы субъекта хозяйствования налогового залога.

Следует сказать, ГНАУ обращает на это внимание не в первый раз (см.

письмо от 08.08.2006 г. № 14961/7/10-1317/3516 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 77; письмо от 11.08.2008 г. № 16219/7/24-0617 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 75). Столь пристальное внимание к этому вопросу объясняется недостаточно однозначной формулировкой п.п. 5.2.4 ст. 5 Закона № 2181. В соответствии с ним при обращении налогоплательщика в суд с иском о признании недействительным решения контролирующего органа налоговое обязательство считается несогласованным до рассмотрения судом дела по сути и принятия соответствующего решения.

При буквальном прочтении, без учета нормы о сроках согласования налогового обязательства, получается, что обращение в суд даже после истечения сроков согласования налогового обязательства придает ему статус несогласованного. Такое понимание данной нормы, конечно же, ошибочно.

В аспекте высказанной в

Обзорном письме ГНАУ позиции налогоплательщику следует помнить:

во-первых, если субъект хозяйствования после получения налогового уведомления (налогового уведомления-решения) в течение

10 календарных дней (или 30 календарных дней в случаях, когда такой срок предусмотрен Законом № 2181 для согласования налогового обязательства) подает иск в суд с требованием отменить указанный акт, до момента вступления в силу решения суда по результатам рассмотрения такого иска оспариваемое налоговое обязательство будет считаться несогласованным, а налогоплательщик — не имеющим налогового долга;

во-вторых, если субъект хозяйствования после получения налогового уведомления (налогового уведомления-решения) в течение 10 (или в установленных случаях — 30) календарных дней обжалует его в налоговый орган, принявший оспариваемое решение, на любом этапе административного обжалования субъект хозяйствования может подать админиск в суд. Это влечет за собой прекращение процедуры административного обжалования, но до того момента, пока не вступит в законную силу решение суда по поданному иску налоговое обязательство должно считаться несогласованным.

Однако, конечно же, пропуск сроков, в течение которых подача иска в суд оставляла бы налоговое обязательство несогласованным, не влечет полную утрату возможности обжалования налогового уведомления (налогового уведомления-решения). Общий срок для такого обжалования составляет

один год со дня получения обжалуемого акта. Этот срок предусмотрен ст. 99 Кодекса административного судопроизводства и именно он подлежит применению, а не сроки давности, установленные в ст. 15 Закона № 2181 (см. письмо Минюста от 06.06.2008 г. № 239-0-2-08-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 58, с. 25).

 

Рассрочка (отсрочка) налоговых обязательств

В

п. 2.1 Порядка рассрочки и отсрочки налоговых обязательств налогоплательщиков, утвержденного приказом ГНАУ от 18.09.2001 г. № 378, установлены ограничения по суммам рассрочки либо отсрочки налогового обязательства, от размера которых зависит, какой из налоговых органов уполномочен принимать соответствующее решение:

ГНАУ — без ограничений суммы;

ГНА в АР Крым, областях, городах Киеве и Севастополе — на сумму не больше 3 млн гривень;

ГНИ в городах с районным делением (кроме городов Киева и Севастополя), в районах, городах без районного деления, районах в городах, межрайонных и объединенных ГНИ — на сумму не больше 30 тыс. гривень.

В

Обзорном письме ГНАУ, по сути, дает рекомендации того, как обойти установленное ограничение. Совет незамысловат — разбить сумму обязательства на несколько сумм, не превышающих предельный размер суммы, по которой решение может приниматься налоговыми инспекциями более низких уровней, и подать отдельное заявление по каждой из них, а не по налоговому обязательству в целом. Аналогичные рекомендации ГНАУ давала в письме от 14.07.2006 г. № 13376/7/24-1217. Как видим, способ простой и рассчитанный на формальный подход в его крайних проявлениях. Предлагаемый ГНАУ алгоритм, как можно предположить, ориентирован на то, чтобы вопросы, связанные с рассрочкой и отсрочкой налоговых обязательств, в максимально возможном объеме решались на уровне местных ГНИ.

Напомним также, что согласно

ч. 3 ст. 62 Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2009 год» от 26.12.2008 г. № 835-VI в 2009 году запрещено предоставление отсрочек в отношении сроков уплаты налоговых обязательств субъектов хозяйствования по налогам и сборам (обязательным платежам).

 

Доступ к информации о распространении налогового залога на активы налогоплательщика

К сожалению, в

Обзорном письме ГНАУ слишком увлеклась цитированием своего письма от 01.07.2003 г. № 5749/5/24-1116, в результате чего вне сферы ее внимания остался тот факт, что Порядок ведения Государственного реестра залогов движимого имущества, утвержденный постановлением Кабмина от 30.07.98 г. № 1185, на который она активно ссылается, утратил силу в 2004 году.

Если же отвечать на вопрос о порядке доступа к информации о пребывании активов налогоплательщика в налоговом залоге исходя из действующего законодательства, то следует отметить:

1.

Обязанность регистрации публичного обременения, видом которого является налоговый залог, согласно ст. 39 Закона № 1255 возложена на «уполномоченный орган государственной власти (его должностное лицо)», которым выступает орган ГНС по месту регистрации налогоплательщика.

2.

Пунктом 6 раздела девятого «Заключительные и переходные положения» Закона № 1255 было предусмотрено внедрение Государственного реестра обременений движимого имущества. Порядок его ведения утвержден постановлением Кабмина от 05.07.2004 г. № 830. Данный реестр условно назвали правопреемником Госреестра залогов движимого имущества (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2004, № 45; 2005, № 44). Держателем Реестра остался Минюст, а его администратором — ГП «Информационный центр» Минюста.

3. Остается действующим

приказ Минюста и ГНАУ от 07.02.2003 г. № 9/5/59 «О регистрации налоговых залогов недвижимого имущества», в соответствии с п. 1 которого регистрация налогового залога недвижимого имущества осуществляется в Государственном реестре обременений движимого имущества в порядке, установленном Законом № 1255 и Порядком № 830.

4. В соответствии со

ст. 45 Закона № 1255 держатель либо регистратор Госреестра обязан по запросу любого физического либо юридического лица предоставить заверенное держателем либо регистратором Госреестра извлечение из Реестра. Поиск в Госреестре может осуществляться по регистрационному номеру записи и/или по наименованию должника, идентификационному коду должника в Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины, по индивидуальному идентификационному номеру должника в Госреестре физлиц — плательщиков налогов и других обязательных платежей.

Извлечение из Госреестра свидетельствует о внесении записи об обременении в Госреестр либо о ее отсутствии в нем. В случае наличия обременения в извлечении указываются все наличные записи и сведения, которые содержатся в них.

Извлечение предоставляется в течение 3 рабочих дней со дня подачи соответствующего запроса при условии внесения платы за предоставление извлечения в размере

34 грн. (приложение к постановлению Кабмина от 05.07.2004 г. № 830).

 

С какого момента налоговый долг становится безнадежным?

В вопросах списания безнадежного налогового долга позиция ГНАУ не меняется с 2003 года. Как и в

письме от 04.11.2003 г. № 17199/7/24-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 93), а также в более свежем письме от 07.02.2008 г. № 2167/7/24-0117, в Обзорном письме ГНАУ настаивает на том, что:

1.

Отсчет срока давности (1095 календарных дней), по истечении которого налоговый долг считается безнадежным и подлежит списанию, следует начинать с даты отражения в карточках личных счетов сумм налогового долга. Эта дата совпадает с датой возникновения налогового долга.

При желании с такой позицией можно спорить

: п.п. 18.2.1 ст. 18 Закона № 2181 относит к безнадежному налоговый долг, в отношении которого истек срок исковой давности, установленный этим Законом. Речь идет о п.п. 15.2.1 Закона № 2181, согласно которому 1095-дневный срок давности начинает исчисляться со дня согласования налогового обязательства. Если за начальный момент отсчета срока давности брать его, а не момент возникновения налогового долга, как предлагает ГНАУ, то безнадежным долг станет на 10 (а в отдельных случаях — на 30) календарных дней раньше.

Впрочем, по нашему мнению, в данном вопросе подход ГНАУ к определению начального момента в отсчете срока не только идейно более верен (поскольку именно с момента возникновения налогового долга обязательство по уплате налога считается нарушенным, а потому срок давности по его взысканию правильнее отсчитывать с этой даты), но и может быть выведен из приведенных предписаний

Закона № 2181: под ссылкой в п.п. 18.2.1 Закона № 2181 на п.п. 15.2.1 этого же Закона подразумевается только продолжительность срока (1095 дней), начальная же точка его отсчета названа в самом п.п. 18.2.1 — возникновение налогового долга, в отношении которого и должен отсчитываться соответствующий срок.

2. ГНАУ в качестве основания для списания безнадежного налогового долга называет обращение налогоплательщика с соответствующим заявлением в налоговый орган по месту учета безнадежного налогового долга либо по месту своей регистрации. В этой части полезно вспомнить о высказываемой ранее позиции ГНАУ, согласно которой безнадежный налоговый долг может быть списан и по собственной инициативе налогового органа, поскольку после истечения 1095-дневного срока он не может быть взыскан и потому наличие его в учете налогового органа имеет искусственный характер.

3. В

Обзорном письме в числе контролирующих органов, уполномоченных на обращение в органы налоговой службы со справкой о наличии у налогоплательщика безнадежного налогового долга, названы органы фондов общеобязательного социального страхования. Вынуждены поправить ГНАУ: Закон № 2181 не распространяется на взыскание задолженности по сборам (обязательным платежам) в фонды общеобязательного социального страхования, а потому и механизм списания безнадежного налогового долга применен к ней быть не может (см. постановление ВСУ от 04.11.2008 г.).

4. Как безусловно позитивный момент этого письма следует отметить признание ГНАУ возможности автоматического списания пени и штрафов, начисленных при списании безнадежного налогового долга, без направления налогоплательщику налогового уведомления и привлечения его к чисто формальной процедуре списания.

 

Проведение проверок состояния сохранности пребывающих в залоге активов

В

Обзорном письме в вопросе о порядке проведения проверок состояния сохранности активов ГНАУ ограничилась цитированием отдельных норм Положения о проведении проверок состояния сохранности активов налогоплательщиков, пребывающих в налоговом залоге, утвержденного приказом ГНАУ от 20.09.2004 г. № 544 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 83), и Положения о назначении, увольнении и компетенции налогового управляющего, утвержденного приказом ГНАУ от 02.08.2001 г. № 312.

Основной же особенностью проверок состояния сохранности пребывающих в налоговом залоге активов является то, что на них не распространяются требования ни

Закона Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» от 05.04.2007 г. № 877-V, ни Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» от 04.12.90 г. № 509-XII. Это объясняется тем, что данный вид проверок не является видом контроля за хозяйственной деятельностью, в том числе своевременностью, достоверностью, полнотой начисления и уплаты налогов и сборов. Право на то, чтобы проверить документально либо в натуре наличие, состояние, условия хранения и использования предмета залога, имеет любой залогодержатель, в том числе орган государственной налоговой службы в отношении предмета налогового залога. Такая возможность предусмотрена ч. 3 ст. 8 Закона № 1255.

Соответственно, порядок проведения таких проверок будет отличаться от плановых и внеплановых налоговых проверок (более подробно см. «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 21, с. 35; 2008, № 16, с. 62, а также «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 24, с. 5).

 

Особенности распоряжения пребывающими в налоговом залоге активами при возбуждении дела о банкротстве

Один из выводов ГНАУ, сделанных в

Обзорном письме: штрафные санкции за отчуждение активов, пребывающих в налоговом залоге, без согласования с налоговым органом, не применяются, если такое отчуждение имело место после возбуждения дела о банкротстве. Полностью согласны. Такая позиция основана на предписании, согласно которому Закон № 2181 не регулирует вопросы погашения налоговых обязательств либо взыскания налогового долга в отношении лиц, на которых распространяются судебные процедуры, предусмотренные Законом о банкротстве (преамбула Закона № 2181).

В то же время непонятно, на каком основании ГНАУ предлагает оспаривать действительность сделок по отчуждению активов после возбуждения дела о банкротстве. Как следует из

Обзорного письма, таким основанием она считает нарушение установленного Законом № 2181 порядка отчуждения активов, пребывающих в налоговом залоге, вступая таким образом в противоречие со своим предыдущим тезисом. По нашему мнению, добиться в суде удовлетворения иска о признании сделки недействительной с такой аргументацией у налоговиков шансов мало.

По этой же причине — в силу наличия прямого указания в

преамбуле Закона № 2181 о нераспространении его положений на вопросы погашения налогового долга в отношении лиц, на которых распространяются предусмотренные Законом о банкротстве процедуры — также ошибочными являются выводы налоговиков о необходимости согласования операций по отчуждению активов с налоговым управляющим и «отсутствии оснований для исключения активов из госреестра залогов движимого имущества при принятии хозяйственном судом отдельного решения в пределах процедур, определенных законодательством по вопросам банкротства».

В части последнего утверждения ГНАУ должны отметить, что, во-первых, ГНАУ сослалась на отсутствующий в

Законе № 2181 п.п. 8.7.2 (на самом деле речь идет о п.п. 8.7.1), во-вторых, ГНАУ опять по ошибке говорит о реестре залогов движимого имущества вместо реестра обременений.

С такими выводами ГНАУ не согласятся и суды (см., например,

постановление Львовского окружного административного суда от 14.07.2009 г. по делу № 2а-2662/09/1370). Напомним, согласно п. 5.7 Рекомендации ВХСУ о практике применения Закона о банкротстве введение моратория означает освобождение активов должника из-под налогового залога, о чем суд должен указать всоответствующем определении. Это положение корреспондирует с п.п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона № 2181, который среди оснований освобождения активов плательщика налогов из-под налогового залога предусматривает принятие судом отдельного решения об этом в рамках процедур, определенных законодательством о банкротстве.

В свете приведенных положений можем порекомендовать налогоплательщикам в тех случаях, когда суд в определении о возбуждении дела о банкротстве не разрешил вопрос об освобождении активов из-под налогового залога, обратиться в хозяйственный суд, рассматривающий дело о банкротстве, с соответствующим ходатайством (см.

постановление ВХСУ от 01.02.2006 г. ).

На наш взгляд, такое законодательное регулирование, предусматривающее прекращение действия одних обеспечивающих выполнение налогоплательщиком его обязательств процедур с началом действия других, оправданно. Имущество налогоплательщика, ранее выступавшее предметом налогового залога, включается в состав ликвидационной массы и к нему применяются все предусмотренные

Законом о банкротстве процедуры, направленные на обеспечение требований налогового органа как одного из кредиторов.

В то же время хотим обратить внимание, если налоговое обязательство возникает у налогоплательщика после возбуждения дела о банкротстве, действие моратория на выполнение таких обязательств не распространяется, а значит, по мнению ВАСУ, к ним могут применяться процедуры, предусмотренные

Законом № 2181, в том числе налоговый залог (см. постановления ВАСУ от 14.01.2009 г. № К-30613/06, от 03.06.2009 г. № К-19793/06; определение ВАСУ от 02.04.2008 г. № К-10583/06 ).
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд