ПОДАТКОВА ЗАСТАВА:
аналіз позиції ДПАУ
Останнім часом ДПАУ активно взялася за своєрідну систематизацію своїх позицій, висловлених раніше з тих чи інших питань застосування податкового законодавства. Не залишилися поза увагою й питання застосування податкової застави, що на тлі сьогоднішньої ситуації, на жаль, для багатьох платників податків є усе більш актуальними. Цим питанням присвячено Оглядовий лист ДПАУ від 08.07.2009 р. № 14192/7/24-0117. Аналіз позицій, що увійшли до нього, наведено в статті.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон № 2181
— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.Закон № 1255
— Закон України «Про забезпечення вимог кредиторів та реєстрацію обтяжень» від 18.11.2003 р. № 1255-IV.Закон про РРО
— Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.Закон про банкрутство
— Закон України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» від 14.05.92 р. № 2343-XII.Оглядовий лист
— лист ДПАУ від 08.07.2009 р. № 14192/7/24-0117.
На які активи поширюється податкова застава?
Стисло нагадаємо історію питання.
Законом № 2181
спершу було передбачено, що право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків, що перебували в його власності (повному господарському віданні) на день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде право власності в майбутньому, до моменту погашення його податкових зобов’язань або податкового боргу (п.п. 8.2.2).Проте цю норму
рішенням КСУ від 24.03.2005 р. № 2-рп/2005 (у справі про податкову заставу) було визнано неконституційною (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 82, с. 35). Позиція КСУ полягає в тому, що розмір податкової застави має відповідати сумі податкового зобов’язання (абзаци другий і третій п. 4.3 рішення). Проте далі цього висновку КСУ не пішов, не ставши розкривати, який розмір податкової застави слід вважати таким, що відповідає сумі податкового зобов’язання. Деякі спеціалісти назвали це недоліком рішення КСУ у справі про податкову заставу, з чим, на наш погляд, не можна погодитися, оскільки визначення конкретного розміру, в якому може встановлюватися податкова застава, — компетенція не Конституційного суду, а Верховної Ради України.Висновки КСУ, проте, суттєво змінили практику застосування податкової застави. ДПАУ, узявши їх до уваги,
наказом від 06.07.2006 р. № 385 затвердила Податкове роз’яснення положень ст. 8 Закону № 2181 (на сьогодні залишається чинним). У ньому зокрема передбачено, що в разі виникнення права податкової застави таке право може поширюватися на активи платника податків, розмір яких становить не менше двократного розміру суми податкового боргу платника податків на день виникнення права податкової застави.В
Оглядовому листі ДПАУ продублювала висловлену раніше позицію, як аргумент використавши п.п. 8.9.1 ст. 8 Закону № 2181, відповідно до якого за запитом платника податків, який має податковий борг, податковий орган може видати письмове повідомлення про звільнення окремих видів активів такого платника податків з податкової застави, якщо такий податковий орган установить, що звичайна вартість інших активів, які залишаються в податковій заставі, більше суми податкового боргу, забезпеченого такою податковою заставою, у два або більше разів, з урахуванням сум будь-яких інших прав дійсних вимог до активів такого платника податків, які мають пріоритет над таким правом податкової застави.У той же час, у судовій практиці можна знайти рішення, в яких
суди визнають неправомірним поширення права податкової застави на активи, вартість яких у два чи більше разів перевищує розмір податкового боргу, вважаючи таке перевищення істотним (див., наприклад, постанову ВСУ від 17.02.2009 р., від 09.12.2008 р., ухвали ВАСУ від 12.02.2008 р. № К-9886/06, від 10.06.2009 р.).Серед висновків, зроблених ДПАУ в
Оглядовому листі, слід також відзначити визнання нею того, що податкова застава поширюється тільки на ті активи, що зазначені в акті опису. Відповідно, операції з активами, не вказаними в ньому, можуть здійснюватися вільно, без загрози застосування штрафних санкцій (ця ж позиція переважає в судових рішеннях // див., наприклад, постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 25.03.2008 р. № 8/14).При проведенні опису активів податковий керуючий наділений низкою повноважень, наприклад, самостійно визначати склад активів, на які може бути поширено право податкової застави, якщо платник податків самостійно не визначив їх перелік або якщо, на думку того ж податкового керуючого, запропоновані для опису платником податків активи є неліквідними.
Хочемо звернути увагу на один момент, що традиційно залишається поза увагою ДПАУ: платник податків у разі незгоди з діями податкового керуючого завжди може їх оскаржити. Складність ситуації полягає в тому, що
право податкової застави виникає не на підставі спеціального рішення уповноваженого органу, яке можна було б оскаржити, а автоматично — при виникненні податкового боргу на підставі прямої вказівки Закону (п. 8.1 ст. 8 Закону № 2181). Тому платнику податків залишається оскаржувати дії представників податкових органів, пов’язані з реалізацією права податкової застави. Зробити це зокрема можна подавши адміністративний позов з вимогою зобов’язати відповідача — податкового керуючого — утриматися від певних дій або з вимогою визнати відсутність у нього певних повноважень. Одночасно з адмінпозовом доцільно подати клопотання про вжиття заходів щодо його забезпечення у вигляді заборони податковому керуючому здійснювати оспорювані дії до винесення рішення суду за позовом.
З якого моменту виникає та припиняється податкова застава?
У тексті
Закону № 2181 можна знайти вказівку на два правові режими: режим, коли виникає право податкової застави, та режим перебування активів платника податків у податковій заставі. Саме про право податкової застави говорить законодавець, коли йдеться про його виникнення згідно із законом без письмового оформлення з дня виникнення податкового боргу.Переважно ж у
ст. 8 Закону № 2181 ідеться про особливості правового режиму активів, що перебувають у податковій заставі, тобто, умовно кажучи, активів, щодо яких було реалізовано право податкової застави. Іншими словами, з моменту виникнення податкового боргу в податкового органу виникає право податкової застави, що полягає в можливості передати частину активів платника податків у податкову заставу з метою захисту інтересів бюджетних споживачів. Механізм реалізації цього права полягає в поширенні низки обмежень на частину активів такого боржника, що включаються до акта опису та щодо яких реєструється податкова застава.Таким чином, можна виділити три моменти: момент виникнення права податкової застави, момент визначення активів, щодо яких воно реалізується, момент реєстрації податкової застави. Питання ж головним чином полягає в тому, з якого з названих моментів починають діяти обмеження щодо розпорядження активами.
Який з них визначальним вважає ДПАУ, з
Оглядового листа незрозуміло: акцент зроблено одразу на два приписи — на той, у якому зазначено, що право податкової застави виникає з моменту виникнення податкового боргу, та на ст. 37 Закону № 1255-IV, згідно з якою публічне обтяження, видом якого є податкова застава, набуває чинності з моменту його реєстрації в Державному реєстрі.У той же час, достатніх підстав вважати, що ДПАУ відступила від висловленої нею раніше позиції, згідно з якою
режим податкової застави діє з моменту виникнення податкового боргу, лист теж не надає (детальний аналіз аргументів, що наводяться ДПАУ на користь такої позиції, див. у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 3, с. 47). Крім того, залишається чинним припис, згідно з яким реєстрація податкової застави не пов’язується з моментом виникнення права податкової застави та не впливає на її дійсність (див. Регламент адміністрування податків, зборів (обов’язкових платежів), затверджений наказом ДПАУ від 09.02.2006 р. № 62).На нашу ж думку, на користь якої свідчить і аналіз судової практики,
платник податків до складання акта опису майна може розпоряджатися своїм майном, незважаючи на наявність податкового боргу, за умови, що розмір активів, які належать йому, перевищує розмір податкового боргу (детально див. «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 3).Немає в
Оглядовому листі й прямої відповіді на запитання, з якого моменту податкова застава припиняється, — з моменту погашення податкового боргу (або скасування рішення про його стягнення) чи з моменту внесення відповідної інформації до Державного реєстру обтяжень.З цього питання значно більше визначеності в самому
Законі № 2181. У п.п. 8.7.1 Закону № 2181 названо моменти, при настанні яких активи платника податків звільняються з податкової застави. Серед них — день отримання податковим органом копії платіжного доручення, завіреної обслуговуючим банком, якою засвідчено факт перерахування до бюджету повної суми податкового зобов’язання; а також день отримання платником податків рішення відповідного органу про відміну раніше прийнятих рішень щодо нарахування суми податкового зобов’язання або його частини (пені та штрафних санкцій) у результаті проведення процедури адміністративного чи судового оскарження. Наведеної законодавчої норми буде досить для обґрунтування в суді правомірності розпорядження платником податків активами, якщо виникне такий спір з податківцями, за умови надання зазначених документів (див., наприклад, ухвалу ВАСУ від 03.02.2009 р. № К-12986/07).Незважаючи на це, платнику податків необхідно пам’ятати, що наявність запису про податкову заставу в Держреєстрі обтяжень може стати процедурною перешкодою для відчуження його активів. Наприклад, нотаріус відмовиться від нотаріального посвідчення операції про відчуження такого майна, якщо в Держреєстрі обтяжень буде запис про наявність податкової застави (
абзац третій п. 47 Інструкції про порядок здійснення нотаріальних дій нотаріусами України, затвердженої наказом Мін’юсту від 03.03.2004 р. № 20/5). Від укладення такої угоди може відмовитися й сам контрагент, оскільки доступ до інформації Держреєстру є відкритим.
Направлення коштів на погашення податкового боргу не звільняє від відповідальності
Такою є думка ДПАУ, висловлена в
Оглядовому листі: платник податків, який направив кошти, отримані від реалізації активів, що перебувають у податковій заставі, на погашення податкового боргу, не звільняється від відповідальності, якщо перед цим не погодив їх відчуження з податковим органом. Раніше аналогічна позиція вже висловлювалася (див. «Вісник податкової служби України», 2008, № 41, с. 29).Формальні підстави для притягнення до відповідальності дійсно є.
Проте, на наш погляд, при застосуванні фінансових санкцій до платника податків у цьому випадку не враховуються цілі встановлення штрафу в
п.п. 17.1.8 Закону № 2181. Ця норма не може тлумачитися без звернення до ст. 8 Закону № 2181, зокрема до п. 8.1, що передбачає: метою передання активів до податкової застави є захист інтересів бюджетних споживачів. У зв’язку з цим якщо буде встановлено, що в результаті непогодженого відчуження до бюджету надійшла сума, не менша ніж сума, визначена за звичайними цінами, то вважати інтереси, що захищаються, порушеними не можна, а отже, — немає такої ознаки правопорушення, як суспільна небезпечність, відповідно — немає підстав для застосування санкцій (див., наприклад, ухвалу Апеляційного суду Полтавської області від 27.02.2009 р. у справі № 11-181/2009).Цей висновок підтверджується ще й тим, що згідно з
п.п. 8.6.4 Закону № 2181 здійснення операцій, що вимагають погодження з податковим органом, без отримання такої згоди тягне за собою для посадових осіб платника податків відповідальність за ухилення від оподаткування*. У разі, коли всі виручені від реалізації кошти було направлено на погашення податкового боргу, установити склад цього правопорушення буде неможливо.* Маємо сказати, що Верховний Суд України в будь-якому разі не погоджується з кваліфікацією здійснених посадовою особою операцій, перерахованих у пп. 8.6.1 — 8.6.3 Закону № 2181, за ст. 212 Кримінального кодексу України як ухилення від сплати податків. Такі дії з активами, що перебувають у податковій заставі без погодження з податковим органом, за наявності передбачених законом підстав може бути кваліфіковано за відповідною частиною ст. 364 КК як зловживання владою або службовим положенням (п. 5 постанови Пленуму ВСУ від 08.10.2004 р. № 15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів»).
Непогашення податкового боргу за рахунок отриманої від реалізації закладених активів виручки не тягне відповідальності
Один з висновків ДПАУ, зроблених в
Оглядовому листі: якщо платник податків отримав письмовий дозвіл на реалізацію активів, що перебувають у податковій заставі, але в подальшому виручку направив не на погашення податкового боргу або погасив його частково, то до нього санкції не застосовуються, оскільки платником податків виконано основну умову Закону № 2181 — операція з майном, що перебуває в податковій заставі, погоджена з податковим органом.Навряд чи знайдуться такі, хто бажає посперечатися із цією позицією ДПАУ. Але на один момент усе ж таки слід звернути увагу.
Відповідно до
п.п. 8.6.5 ст. 8 Закону № 2181 для погодження окремої операції платник податків направляє податковому керуючому запит, у якому роз’яснюється зміст операції та фінансово-економічні наслідки її проведення. Податковий керуючий має право видати припис про заборону здійснення такої операції, у випадку якщо за його висновком цінові умови та/або форми розрахунку щодо такої операції призведуть до зменшення здатності платника податків своєчасно чи в повному обсязі погасити податковий борг. Як бачимо, на етапі погодження планованої операції з реалізації активів, що перебувають у податковій заставі, не висувається вимога про обов’язкове подальше спрямування отриманих коштів на погашення податкового боргу. Проте таку вимогу як умову погодження операції може висунути сам податковий орган.
Несплата штрафів за порушення у сфері використання РРО не тягне за собою передання активів до податкової застави
Цей висновок дослівно не озвучено в
Оглядовому листі, проте прямо випливає з усього ходу міркувань ДПАУ:—
Закон про РРО не є нормативним актом у сфері оподаткування;— за порушення вимог
Закону про РРО застосовуються передбачені ним санкції; порядок їх застосування включає винесення рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій (а не податкової вимоги, як у випадку з податковим боргом), після чого визначена в такому рішенні сума підлягає в 10-денний строк перерахуванню до Державного бюджету; якщо така сплата не здійснюється, податковий орган звертається з метою стягнення штрафу до суду;— передбачені
Законом про РРО штрафні санкції не є податковим зобов’язанням, а тому дія Закону № 2181 не поширюється на порядок їх стягнення.Викладені положення
Оглядового листа дозволяють зробити висновок про відсутність підстав для застосування податкової застави, як і інших передбачених Законом № 2181 способів стягнення податкового боргу, з метою забезпечення сплати штрафу за порушення законодавства про РРО (див. також «Вісник податкової служби України», 2007, № 13, с. 55).Цей висновок також справедливий і щодо штрафів, передбачених
законодавством про обіг готівки, виробництво та обіг алкоголю й тютюну (див. лист ДПАУ від 05.10.2006 р. № 18547/7/24-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 93; «Вісник податкової служби України», 2006, № 3, с. 29; а також відповідні рішення судів, наприклад, постанова Господарського суду м. Києва від 19.06.2006 р. № 11/200-А, постанова Господарського суду Волинської області від 04.08.2006 р. у справі № 03/44-2А).Більш складна ситуація склалася щодо питання про те, чи слід поширювати норми
Закону № 2181, у тому числі присвячені податковій заставі, на порядок стягнення штрафів за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Складність зумовлено таким. У преамбулі Закону № 2181 ідеться про те, що він є спеціальним законом, що встановлює порядок нарахування та сплати пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення. Незважаючи на це суди не визнають санкції у ЗЕД податковим зобов’язанням і відмовляються поширювати на порядок їх стягнення Закон № 2181 (ухвали ВАСУ від 06.11.2007 р., від 23.10.2007 р., від 24.02.2009 р., від 26.02.2009 р. тощо).
Строки оскарження податкового зобов’язання
Цей важливий нюанс у процедурі погодження податкових зобов’язань ми вже розкривали (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 21). В
Оглядовому листі ДПАУ також звернулася до нього, але, швидше, з метою нагадати: якщо адміністративний позов подано до суду після закінчення 10-денного строку з дня отримання податкового повідомлення, податкове зобов’язання отримує статус погодженого, у разі несплати якого у встановлені строки податковий орган, відповідно, може застосувати заходи щодо поширення на активи суб’єкта господарювання податкової застави.Слід сказати, ДПАУ звертає на це увагу не вперше (див.
лист від 08.08.2006 р. № 14961/7/10-1317/3516 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 77; лист від 11.08.2008 р. № 16219/7/24-0617 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 75). Настільки пильна увага до цього питання пояснюється недостатньо однозначним формулюванням п.п. 5.2.4 ст. 5 Закону № 2181. Відповідно до нього при зверненні платника податків до суду з позовом про визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов’язання вважається непогодженим до розгляду судом справи по суті та винесення відповідного рішення.При буквальному прочитанні, без урахування норми про строки погодження податкового зобов’язання, випливає, що звернення до суду навіть після закінчення строків погодження податкового зобов’язання додає йому статус непогодженого. Таке розуміння цієї норми, звичайно ж, помилкове.
В аспекті висловленої в
Оглядовому листі ДПАУ позиції платнику податків слід пам’ятати:по-перше, якщо суб’єкт господарювання після отримання податкового повідомлення (податкового повідомлення-рішення) протягом
10 календарних днів (або 30 календарних днів у випадках, коли такий строк передбачено Законом № 2181 для погодження податкового зобов’язання) подає позов до суду з вимогою скасувати зазначений акт, до моменту набрання чинності рішенням суду за результатами розгляду такого позову податкове зобов’язання, що оскаржується, вважатиметься непогодженим, а платник податків — таким, який не має податкового боргу;по-друге, якщо суб’єкт господарювання після отримання податкового повідомлення (податкового повідомлення-рішення) протягом 10 (або у встановлених випадках — 30) календарних днів оскаржить його в податковий орган, що прийняв рішення, яке оспорюється, на будь-якому етапі адміністративного оскарження суб’єкт господарювання може подати амінпозов до суду. Це тягне за собою припинення процедури адміністративного оскарження, але до того моменту, поки не набуде законної чинності рішення суду за поданим позовом, податкове зобов’язання має вважатися непогодженим.
Проте, звичайно ж, пропуск строків, протягом яких подання позову до суду залишало б податкове зобов’язання непогодженим, не призводить до повної втрати можливості оскарження податкового повідомлення (податкового повідомлення-рішення). Загальний строк для такого оскарження становить
один рік з дня отримання оскаржуваного акта. Цей строк передбачено ст. 99 Кодексу адміністративного судочинства та саме він підлягає застосуванню, а не строки давності, установлені у ст. 15 Закону № 2181 (див. лист Мін’юсту від 06.06.2008 р. № 239-0-2-08-20 // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 58, с. 25).
Розстрочення (відстрочення) податкових зобов’язань
У
п. 2.1 Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов’язань платників податків, затвердженого наказом ДПАУ від 18.09.2001 р. № 378, установлено обмеження щодо сум розстрочення або відстрочення податкового зобов’язання, від розміру яких залежить, який з податкових органів уповноважений приймати відповідне рішення:ДПАУ — без обмежень суми;
ДПА в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі — на суму не більше 3 млн гривень;
ДПІ в містах з районним поділом (крім міст Києва та Севастополя), у районах, містах без районного поділу, районах у містах, міжрайонних та об’єднаних ДПІ, — на суму не більше 30 тис. гривень.
В
Оглядовому листі ДПАУ по суті дає рекомендації щодо того, як обійти встановлене обмеження. Порада проста — розбити суму зобов’язання на декілька сум, що не перевищують граничний розмір суми, за якою рішення може прийматися податковими інспекціями нижчих рівнів, і подати окрему заяву щодо кожної з них, а не за податковим зобов’язанням в цілому. Аналогічні рекомендації ДПАУ давала в листі від 14.07.2006 р. № 13376/7/24-1217. Як бачимо, спосіб простий і розрахований на формальний підхід у його крайніх проявах. Пропонований ДПАУ алгоритм, як можна припустити, орієнтовано на те, щоб питання, пов’язані з розстроченням та відстроченням податкових зобов’язань, у максимально можливому обсязі вирішувалися на рівні місцевих ДПІ.Нагадаємо також, що згідно з
ч. 3 ст. 62 Закону України «Про Державний бюджет України на 2009 рік» від 26.12.2008 р. № 835-VI у 2009 році заборонено надання відстрочок щодо строків сплати податкових зобов’язань суб’єктів господарювання за податками та зборами (обов’язковими платежами).
Доступ до інформації про поширення податкової застави на активи платника податків
На жаль, в
Оглядовому листі ДПАУ дуже захопилася цитуванням свого листа від 01.07.2003 р. № 5749/5/24-1116, унаслідок чого поза її увагою залишився той факт, що Порядок ведення Державного реєстру застав рухомого майна, затверджений постановою Кабміну від 30.07.98 р. № 1185 , на який вона активно посилається, утратив чинність у 2004 році.Якщо ж відповідати на запитання про порядок доступу до інформації про перебування активів платника податків у податковій заставі, виходячи з чинного законодавства, то слід зазначити:
1.
Обов’язок реєстрації публічного обтяження, видом якого є податкова застава, згідно зі ст. 39 Закону № 1255 покладено на «уповноважений орган державної влади (його посадову особу)», яким виступає орган ДПС за місцем реєстрації платника податків.2.
Пунктом 6 розділу дев’ятого «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 1255 було передбачено впровадження Державного реєстру обтяжень рухомого майна. Порядок його ведення затверджено постановою Кабміну від 05.07.2004 р. № 830. Цей реєстр умовно назвали правонаступником Держреєстру застав рухомого майна (див. «Вісник податкової служби України», 2004, № 45; 2005, № 44). Держателем Реєстру залишився Мін’юст, а його адміністратором — ДП «Інформаційний центр» Мін’юсту.3. Залишається чинним
наказ Мін’юсту та ДПАУ від 07.02.2003 р. № 9/5/59 «Про реєстрацію податкових застав нерухомого майна», відповідно до п. 1 якого реєстрація податкової застави нерухомого майна здійснюється в Державному реєстрі обтяжень рухомого майна в порядку, установленому Законом № 1255 і Порядком № 830.4. Відповідно до
ст. 45 Закону № 1255 держатель або реєстратор Держреєстру зобов’язаний за запитом будь-якої фізичної або юридичної особи надати завірений держателем або реєстратором Держреєстру витяг із Реєстру. Пошук у Держреєстрі може здійснюватися за реєстраційним номером запису та/або за найменуванням боржника, ідентифікаційним кодом боржника в Єдиному державному реєстрі підприємств та організацій України, за індивідуальним ідентифікаційним номером боржника в Держреєстрі фізосіб — платників податків та інших обов’язкових платежів.Витяг із Держреєстру свідчить про внесення запису про обтяження до Держреєстру або про його відсутність у ньому. У разі наявності обтяження у витягу зазначаються всі наявні записи та відомості.
Витяг надається протягом 3 робочих днів з дня подання відповідного запиту за умови внесення плати за надання витягу в розмірі
34 грн. (додаток до постанови Кабміну від 05.07.2004 р. № 830).
З якого моменту податковий борг стає безнадійним?
У питаннях списання безнадійного податкового боргу позиція ДПАУ не змінюється з 2003 року. Як і в
листі від 04.11.2003 р. № 17199/7/24-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 93), а також у листі від 07.02.2008 р. № 2167/7/24-0117, в Оглядовому листі ДПАУ наполягає на тому, що:1.
Відлік строку давності (1095 календарних днів), після закінчення якого податковий борг вважається безнадійним та підлягає списанню, слід починати з дати відображення в картках особових рахунків сум податкового боргу. Ця дата збігається з датою виникнення податкового боргу.За бажанням з такою позицією можна сперечатися
: п.п. 18.2.1 ст. 18 Закону № 2181 відносить до безнадійного податковий борг, щодо якого закінчився строк позовної давності, установлений цим Законом. Ідеться про п.п. 15.2.1 Закону № 2181, згідно з яким 1095-денний строк давності починає обчислюватися з дня погодження податкового зобов’язання. Якщо за початковий момент відліку строку давності брати його, а не момент виникнення податкового боргу, як пропонує ДПАУ, то безнадійним борг стане на 10 (а в окремих випадках — на 30) календарних днів раніше.Проте, на нашу думку, з цього питання підхід ДПАУ до визначення початкового моменту у відліку строку не тільки ідейно більш правильний (оскільки саме з моменту виникнення податкового боргу зобов’язання зі сплати податку вважається порушеним, а тому строк давності щодо його стягнення слід відлічувати з цієї дати), але і може бути обґрунтовано наведеними нормами
Закону № 2181: під посиланням у п.п. 18.2.1 Закону № 2181 на п.п. 15.2.1 цього ж Закону мається на увазі лише тривалість строку (1095 днів), початкову ж точку його відліку названо в самому п.п. 18.2.1 — виникнення податкового боргу, щодо якого і повинен відлічуватися відповідний строк.2. ДПАУ як підставу для списання безнадійного податкового боргу називає звернення платника податків з відповідною заявою до податкового органу за місцем обліку безнадійного податкового боргу чи за місцем своєї реєстрації. У цій частині корисно пригадати про висловлену раніше позицію ДПАУ, згідно з якою безнадійний податковий борг може бути списано і за власною ініціативою податкового органу, оскільки після закінчення 1095-денного строку його не може бути стягнуто і тому наявність його в обліку податкового органу має штучний характер.
3. В
Оглядовому листі в числі контролюючих органів, уповноважених на звернення до органів податкової служби з довідкою про наявність у платника податків безнадійного податкового боргу, названо органи фондів загальнообов’язкового соціального страхування. Змушені виправити ДПАУ: Закон № 2181 не поширюється на стягнення заборгованості зі зборів (обов’язкових платежів) до фондів загальнообов’язкового соціального страхування, а тому й механізм списання безнадійного податкового боргу застосовано до неї бути не може (див. постанову ВСУ від 04.11.2008 р.).4. Як безумовно позитивний момент цього
листа слід відзначити визнання ДПАУ можливості автоматичного списання пені та штрафів, нарахованих при списанні безнадійного податкового боргу, без направлення платнику податків податкового повідомлення та залучення його до чисто формальної процедури списання.
Проведення перевірок стану збереження активів, що перебувають у заставі
В
Оглядовому листі з питання про порядок проведення перевірок стану збереження активів ДПАУ обмежилася цитуванням окремих норм Положення про проведення перевірок стану збереження активів платників податків, що перебувають у податковій заставі, затвердженого наказом ДПАУ від 20.09.2004 р. № 544 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 83), та Положення про призначення, звільнення й компетенцію податкового керуючого, затвердженого наказом ДПАУ від 02.08.2001 р. № 312.Основною ж особливістю перевірок стану збереження активів, що перебувають у податковій заставі, є те, що на них не поширюються вимоги ні
Закону України «Про основні засади державного нагляду (контролю) у сфері господарської діяльності» від 05.04.2007 р. № 877-V, ні Закону України «Про державну податкову службу в Україні» від 04.12.90 р. № 509-XII. Це пояснюється тим, що цей вид перевірок не є видом контролю за господарською діяльністю, у тому числі своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків і зборів. Право на те, щоб перевірити документально або в натурі наявність, стан, умови зберігання та використання предмета застави, має будь-який заставодержатель, у тому числі орган державної податкової служби щодо предмета податкової застави. Таку можливість передбачено ч. 3 ст. 8 Закону № 1255.Відповідно, порядок проведення таких перевірок відрізнятиметься від планових і позапланових податкових перевірок (детальніше див. «Вісник податкової служби України», 2005, № 21, с. 35; 2008, № 16, с. 62, а також «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 24, с. 5).
Особливості розпорядження активами, що перебувають у податковій заставі, при порушенні справи про банкрутство
Один з висновків ДПАУ, зроблених в
Оглядовому листі: штрафні санкції за відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, без погодження з податковим органом, не застосовуються, якщо таке відчуження мало місце після порушення справи про банкрутство. Повністю погоджуємося. Таку позицію засновано на нормі, згідно з якою Закон № 2181 не регулює питання погашення податкових зобов’язань або стягнення податкового боргу щодо осіб, на яких поширюються судові процедури, передбачені Законом про банкрутство (преамбула Закону № 2181).У той же час, незрозуміло, на якій підставі ДПАУ пропонує оспорювати дійсність операцій з відчуження активів після порушення справи про банкрутство. Як випливає з
Оглядового листа, такою підставою вона вважає порушення встановленого Законом № 2181 порядку відчуження активів, що перебувають у податковій заставі, вступаючи таким чином у суперечність зі своєю попередньою тезою. На нашу думку, досягти в суді задоволення позову про визнання операції недійсною з такою аргументацією в податківців шансів мало.З цієї ж причини — через наявність прямої вказівки в
преамбулі Закону № 2181 про нерозповсюдження його положень на питання погашення податкового боргу щодо осіб, на яких поширюються передбачені Законом про банкрутство процедури, — також помилковими є висновки податківців про необхідність погодження операцій щодо відчуження активів з податковим керуючим і «відсутність підстав для виключення активів з держреєстру застав рухомого майна при прийнятті господарським судом окремого рішення в межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства».У частині останнього твердження ДПАУ маємо зазначити, що, по-перше, ДПАУ послалася на відсутній у
Законі № 2181 п.п. 8.7.2 (насправді йдеться про п.п. 8.7.1), по-друге, ДПАУ знову помилково говорить про реєстр застав рухомого майна замість реєстру обтяжень.З такими висновками ДПАУ не погоджуються й суди (див., наприклад,
постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14.07.2009 р. у справі № 2а-2662/09/1370). Нагадаємо, згідно з п. 5.7 Рекомендації ВГСУ про практику застосування Закону про банкрутство запровадження мораторію означає звільнення активів боржника з податкової застави, про що суд має вказати у відповідній ухвалі. Це положення кореспондує п.п. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону № 2181, що серед підстав звільнення активів платника податків з податкової застави передбачає прийняття судом окремого рішення про це в межах процедур, визначених законодавством про банкрутство.У світлі наведених положень можемо порекомендувати платникам податків у тих випадках, коли суд в ухвалі про порушення справи про банкрутство не вирішив питання про звільнення активів з-під податкової застави звернутися до господарського суду, що розглядає справу про банкрутство, з відповідним клопотанням (див.
постанову ВГСУ від 01.02.2006 р.).На наш погляд, таке законодавче регулювання, що передбачає припинення дії одних процедур з початком дії інших, що забезпечують виконання платником податків його зобов’язань, виправдано. Майно платника податків, що раніше виступало предметом податкової застави, включається до складу ліквідаційної маси та до нього застосовуються всі передбачені
Законом про банкрутство процедури, направлені на забезпечення вимог податкового органу як одного з кредиторів.У той же час хочемо звернути увагу: якщо податкове зобов’язання виникає у платника податків після порушення справи про банкрутство, дія мораторію на виконання таких зобов’язань не поширюється, а отже, на думку ВАСУ, — до них можуть застосовуватися процедури, передбачені Законом № 2181, у тому числі податкова застава (див. постанови ВАСУ від 14.01.2009 р. № К-30613/06, від 03.06.2009 р. № К-19793/06; ухвалу ВАСУ від 02.04.2008 р. № К-10583/06).
