Суммовые разницы при пересортице

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Сентябрь, 2009/№ 74
В избранном В избранное
Печать
Статья

Суммовые разницы при пересортице

 

По результатам проведения инвентаризации могут быть одновременно выявлены как излишки, так и недостачи. Недостающие ценности допустимо зачесть излишними, но сделать это можно далеко не всегда.

По-особому регулируются и суммовые разницы...

Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»

 

Документы статьи

Закон о

налоге на прибыль — Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР), с изменениями и дополнениями.

Закон об НДС

— Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями.

Инструкция № 69

— Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69, с изменениями и дополнениями.

 

При проведении инвентаризации может сложиться ситуация, когда инвентаризационной комиссией будет установлено одновременное наличие недостач ценностей (превышение учетных показателей над фактическими) и их излишков (превышение фактических данных над учетными).

Порядок урегулирования инвентаризационных разниц — расхождений фактического наличия ценностей против данных бухгалтерского учета — прописан в

п.п. 11.12 п. 11 Инструкции № 69, в соответствии с требованиями которого взаимный зачет излишков и недостач может быть допущен только в случае, если они возникли вследствие пересортицы (абз. «б») и лишь в отношении товарно-материальных ценностей (абз. «а»).

Надо сказать, что на сегодняшний день официальное определение термина «товарно-материальные ценности» отсутствует. Однако, исходя из анализа нормативно-правовых документов, в которых он употребляется (той же

Инструкции № 69), можно сделать вывод о том, что термин «товарно-материальные ценности» по своему экономическому содержанию соответствует понятию «запасы». Аналогична позиция Минфина (см. письмо от 28.02.2007 г. № 31-34000-20-16/3985). А это значит, что взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы не может быть осуществлен, в частности, по основным средствам и нематериальным активам.

Не определен законодательно и термин «пересортица». Вместе с тем, анализируя

абз. «а» п.п. 11.12 Инструкции № 69, можно сделать вывод: под пересортицей понимаются излишки по одним и недостача по другим аналогичным товарно-материальным ценностям при условии, что эти два вида ценностей имеют сходные характеристики: наименование, внешний вид, форму. Проще говоря, пересортица товарно-материальных ценностей имеет место, если однородные запасы окажутся одновременно в недостаче и в излишках. Образуется она в тех случаях, когда по первичным документам числится оприходование или списание одних ценностей, а фактически были приняты к учету или списаны другие — аналогичные.

Причины пересортицы

(излишка одних товарно-материальных ценностей и недостачи других) могут быть разнообразны. Среди них можно назвать:

— непреднамеренные ошибки материально ответственных лиц при приемке или отпуске ценностей;

— халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям;

— злоупотребления со стороны материально ответственных лиц, заключающиеся в искусственном создании пересортицы;

— ошибочные записи в бухгалтерском учете, допущенные работниками бухгалтерской службы предприятия;

— умышленное внесение неверных записей в первичные документы в целях искажения сортового учета товарно-материальных ценностей и т. п.

Впрочем, независимо от причин возникновения пересортицы

факт расхождения между фактическим наличием ценностей и учетными данными в любом случае должен быть зафиксирован в процессе инвентаризации и задокументирован путем составления Инвентаризационных описей товарно-материальных ценностей (форма № М-21 или форма № инв-3) и Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № инв-19).

 

Условия признания пересортицы

Зачет образовавшихся излишков и недостач товарно-материальных ценностей разрешен далеко не во всех случаях. Для признания пересортицы

Инструкция № 69 выдвигает жесткие обязательные условия. Так, возможность проведения взаимного зачета недостачи товарно-материальных ценностей излишками в результате пересортицы допускается только при соблюдении всех нижеперечисленных условий одновременно:

1) выявленные излишки и недостачи образовались

за один и тот же проверяемый период;

2) излишки и недостачи установлены

у одного и того же проверяемого материально ответственного лица;

3) товарно-материальные ценности имеют

одинаковое наименование;

4)

количество товарно-материальных ценностей, подлежащих зачету в порядке пересортицы, должно быть равным (или по-другому — тождественным).

Здесь следует обратить особое внимание на требование

абз. «а» п.п. 11.12 Инструкции № 69 о том, что пересортица допускается по товарно-материальным ценностям исключительно одного и того же наименования. Стало быть, проводить взаимный зачет недостач излишками по запасам различных наименований, пусть даже однородных, не разрешается.

Проблема здесь заключается еще и в том, что ни один нормативный документ в области бухгалтерского учета не раскрывает понятие «наименование» для товарно-материальных ценностей. Поэтому на практике можно столкнуться с ситуацией, когда не вполне ясно, допустимо ли в каждом конкретном случае произвести зачет по пересортице. Можно, конечно, для этих целей воспользоваться

Государственным классификатором продукции и услуг (ДК 016-97), но, полагаем, в этом вопросе свои обоснованные предложения о зачетах по пересортице должна представлять руководителю предприятия инвентаризационная комиссия, призванная обеспечивать сохранность имущества предприятия. Окончательное решение о зачете недостач излишками в результате пересортицы принимает именно руководитель предприятия. При этом о допущенной пересортице материально ответственные лица в обязательном порядке представляют подробные письменные объяснения инвентаризационной комиссии.

Кроме прочего, в

абз. «а» п.п. 11.12 Инструкции № 69 присутствует норма, согласно которой зачет по пересортице может быть допущен в отношении одной и той же группы товарно-материальных ценностей, если входящие в ее состав ценности имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары). Правда, устанавливать такой порядок должны органы государственного управления, к ведению которых относятся предприятия. Невзирая на это, считаем, что таким подходом могут воспользоваться и другие предприятия.

Заметим, что пересортица предполагает, что

излишек и недостача товарно-материальных ценностей одного наименования должны быть в тождественных количествах. То есть, если при инвентаризации выявлена недостача, допустим, 30 метров металлорукава «РЗЦХ 15 У3», а в излишке зафиксировано 35 метров металлорукава «РЗЦХ 15 мм», то, разумеется, по пересортице может быть зачтено количество металлорукава «РЗЦХ 15 мм», равное 30, а не 35 метрам.

Понятно, что

виновником пересортицы может быть одно материально ответственное лицо. А ситуация выявления недостачи на одном складе (в ведении одного материально ответственного лица) и излишка на другом складе (в ведении другого материально ответственного лица) товарно-материальных ценностей одного и того же наименования к случаю пересортицы не имеет никакого отношения. Как собственно не имеет ничего общего с пересортицей выявление излишка и недостачи запасов одинакового наименования у одного и того же материально ответственного лица, но в разных проверяемых периодах: если в одном периоде выявлен излишек, а в другом — недостача (или наоборот).

 

Регулирование суммовых разниц

При зачетах по пересортице, безусловно, оптимальным является вариант, когда товарно-материальные ценности, находящиеся в излишке, совпадают по стоимости с ценностями, которых недостает. Но зачастую такого «стоимостного» совпадения нет: излишние товарно-материальные ценности могут быть по стоимости выше или ниже недостающих. В результате образуются так называемые «суммовые разницы».

Суммовые разницы при зачете недостач излишками по пересортице бывают положительными и отрицательными. Как с ними поступать в бухгалтерском учете, оговаривает

абз. «б» п.п. 11.12 Инструкции № 69.

И если при зачете недостач излишками по пересортице

стоимость товарно-материальных ценностей, оказавшихся в излишке, превышает стоимость недостающих ценностей, то величина такого превышения (положительная суммовая разница) подлежит отнесению к прочим операционным доходам с соответствующим увеличением учетных данных по тем запасам, по которым обнаружен излишек. К примеру, если зачет излишков и недостач при пересортице производится по товарам, то в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 28 «Товары» (аналитический счет учета товара, который в излишке) и кредиту этого же счета (аналитический счет учета товара, выявленного в недостаче) на стоимость недостающих товаров. Положительную же суммовую разницу (стоимость ценностей, оказавшихся в недостаче, ниже стоимости излишних) отражают проводкой по дебету счета 28 «Товары» (аналитический счет учета товара, который в излишке) в корреспонденции с кредитом субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

В том случае,

когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость товарно-материальных ценностей, выявленных в недостаче, оказалась выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в их стоимости (отрицательная суммовая разница) относится на виновных лиц.

Однако при неустановлении конкретных виновников пересортицы упомянутый

п.п. 11.12 Инструкции № 69 предлагает рассматривать данные суммовые разницы в качестве недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (сверхнормативными потерями) с отнесением их в состав прочих расходов операционной деятельности предприятия (в дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»). По всем подобным отрицательным суммовым разницам в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения причин, по которым разницы в стоимости от пересортицы, не перекрывшей недостачу, образовавшиеся не по вине материально ответственных лиц, не могут быть взысканы с последних.

Обратите внимание: при таком развитии событий, т. е. в ситуации,

когда возникают отрицательные суммовые разницы, зачет по пересортице осуществляется на стоимость недостающих запасов по цене излишних.

Еще один важный момент, который хотелось бы подчеркнуть особо:

убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач товарно-материальных ценностей излишками по пересортице. Иначе говоря, сначала применить к недостающим ценностям нормы естественной убыли, а затем зачесть излишками вследствие пересортицы нельзя. Если же после проведенного в установленном порядке зачета по пересортице все же осталась непогашенной недостача ценностей, то нормы естественной убыли применяются только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача . При отсутствии норм убыли недостача рассматривается в качестве сверхнормативной.

Что касается

налогового учета, то зачтенная по пересортице сумма не находит в нем отражения.

Возникающие же при пересортице суммовые разницы должны классифицироваться в целях налогового учета в качестве излишков — положительные и как сверхнормативная недостача — отрицательные. Подтверждением тому являются положения

п.п. 11.12 Инструкции № 69, где суммовые разницы в зависимости от того, стоимость запасов, оказавшихся в недостаче, меньше или превышает стоимость излишне выявленных запасов, приравнены соответственно к излишкам либо недостачам ценностей.

Другими словами, если получены

положительные суммовые разницы, то их величина наравне со стоимостью выявленных в излишке товарно-материальных ценностей включается в состав валового дохода на основании п.п. 4.1.6 ст. 4 Закона о налоге на прибыль с отражением по строке 01.6 декларации по налогу на прибыль предприятия. При этом сумма таких излишков товарно-материальных ценностей (включая суммовые разницы по пересортице) не подлежит перерасчету по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.

Существует мнение, что применять в отношении излишков нормы

п.п. 4.1.6 ст. 4 Закона о налоге на прибыль не совсем корректно, поскольку их никто бесплатно предприятию не предоставлял. Но вряд ли с такой позицией согласятся налоговики, поэтому окончательное решение в этом вопросе остается за предприятием.

На сумму образовавшихся в результате проведенного зачета недостач излишками

отрицательных суммовых разниц (стоимость товарно-материальных ценностей, находящихся в излишке, ниже стоимости недостающих ценностей) предприятию надо откорректировать валовые расходы, поскольку такая суммовая разница не соответствует критериям отнесения к валовым расходам, оговоренным в ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Упомянутая корректировка осуществляется через механизм налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль путем отражения в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 «Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов» приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. Кроме того, предприятиям — плательщикам НДС необходимо также отсторнировать ранее отраженный налоговый кредит по этому налогу на основании п.п. 7.4.4 ст. 7 Закона об НДС.

В то же время

суммы возмещения, полученные предприятием от работника, нанесшего ущерб, не включаются в валовой доход на основании п.п. 4.2.3 ст. 4 Закона о налоге на прибыль как компенсация прямых расходов или убытков, которые не были отнесены в состав валовых расходов. Налоговые обязательства по НДС в данном случае тоже не возникают.

Покажем на условном числовом примере порядок урегулирования суммовых разниц, возникших вследствие зачета недостач излишками при пересортице.

Пример.

По результатам инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 сентября 2009 года, на складе металлов производственного предприятия у кладовщика Ивановой С. П. были установлены:

1) излишек круга 220 ст. 40Х в количестве 550 кг по цене 7,60 грн./кг на сумму 4180 грн.;

недостача круга 220 ст. 40ХН в количестве 450 кг по цене 8,80 грн./кг на сумму 3960 грн.;

2) излишек уголка 63 х 63 х 6 ст. 09Г2С-12 в количестве 280 кг по цене 6,10 грн./кг на сумму 1708 грн.;

недостача уголка 63 х 63 х 6 ст. 3 пс в количестве 260 кг по цене 5,70 грн./кг на сумму 1482 грн.

По предложению инвентаризационной комиссии руководителем предприятия принято решение о зачете недостающих ценностей излишками по пересортице по всем позициям товарно-материальных ценностей. Виновным в пересортице лицом признано материально ответственное лицо.

Для наглядности приведем фрагмент Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей формы № инв-19, заполненной на основе данных рассматриваемого примера.

 

№ п/п

Товарно-материальные ценности

Единица измерения

Номер

Результаты инвентаризации

Отрегулировано за счет записей в учете

наименование, вид, сорт, группа

номенклатурный номер

код

наименование

инвентарный

паспорта

излишек

недостача

излишек

недостача

количество

сумма

количество

сумма

количество

сумма

с балансового счета, статьи, заказа

количество

сумма

с балансового счета, статьи, заказа

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

13

14

15

16

17

1

круг 220 ст. 40Х

1131518

кг

килограмм

550

4180

2

круг 220 ст. 40ХН

1131521

кг

килограмм

450

3960

3

уголок 63 х 63 х 6 ст. 09Г2С-12

1152842

кг

килограмм

280

1708

4

уголок 63 х 63 х 6 ст. 3 пс

1152845

кг

килограмм

260

1482

Итого

830

5888

710

5442

х

х

 

Пересортица

Приходуются окончательные излишки

Окончательные недостачи

излишки, зачтенные в покрытие недостач

недостачи, покрытые излишками

количество

сумма

счет

суммовые разницы

 

 

количество

сумма

порядковый номер зачтенных недостач

количество

сумма

порядковый номер зачтенных излишков

количество

сумма

количество

сумма

количество

сумма

18

19

20

21

22

23

24

25

26

27

28

29

30

31

32

450

3420

2

100

760

201

450

3420

1

540

260

1482

4

20

226

201

260

1482

710

4902

х

710

4902

х

120

986

х

540

 

При первом взгляде на итоговые результаты графы 9 (5888 грн.) и графы 11 (5442 грн.) Сличительной ведомости кажется, что суммарно по результатам инвентаризации излишки перекрывают недостачи на 446 грн. (5888 грн. - 5442 грн.). Однако это не так, ведь для принятия решения о пересортице по результатам инвентаризации рассматриваться должна каждая из позиций товарно-материальных ценностей, где выявлены отклонения фактических данных от учетных.

Итак, по условиям примера в результате зачета недостачи 450 кг круга 220 ст. 40ХН по цене 8,80 грн./кг излишками круга 220 ст. 40Х по цене 7,60 грн./кг, получено превышение стоимости недостачи над излишками в сумме 540 грн. (450 кг х 7,60 грн./кг - 450 кг х 8,80 грн./кг).

Так как в пересортице запасов виновен кладовщик, то эта разница относится на материально ответственное лицо — кладовщицу Иванову С. П. и взыскивается с такого лица по условиям анализируемого примера путем удержания из ее заработной платы. Причем взыскать с виновного лица решено сумму с учетом НДС, т. е. 648 грн. (540 грн. + 540 грн. х 20 % : 100 %).

Излишек круга 220 ст. 40Х в количестве 100 кг (550 кг - 450 кг) принят к учету по цене 7,60 грн./кг на общую сумму 760 грн.

Недостача 260 кг уголка 63 х 63 х 6 ст. 3 пс была зачтена излишками 260 кг уголка 63 х 63 х 6 ст. 09Г2С-12. Образовавшаяся положительная суммовая разница в размере 104 грн. (260 кг х 6,10 грн./кг - 260 кг х 5,70 грн./кг) оприходована.

Кроме того, принята к учету стоимость излишков уголка 63 х 63 х 6 ст. 09Г2С-12 в количестве 20 кг (280 кг - 260 кг), составившая 122 грн. (20 кг х 6,10 грн./кг).

В итоге по результатам инвентаризации сумма излишка по уголку, включая суммовую разницу, равняется 226 грн. (104 грн. + 122 грн.).

В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие записи:

 

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дебет

кредит

сумма, грн.

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

1

Отражен взаимный зачет излишков и недостач по пересортице(3420 грн. + 1482 грн. = 4902 грн.)

201

201

4902

2

Списана сумма превышения стоимости недостающего круга 220 ст. 40ХН над излишками круга 220 ст. 40Х в состав расходов

947

201

540

-540*

*Такая отрицательная суммовая разница подлежит исключению из состава валовых расходов путем отражения в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия.

3

Исключена (методом «красное сторно») и отнесена на расходы сумма НДС, ранее включенная в состав налогового кредита (540 грн. х 20 % : 100 % = 108 грн.)

641

644

108

947

644

108

4

Отражена сумма недостачи на забалансовом счете

072

648

5

Признана дебиторской задолженностью сумма возмещения убытков виновным лицом с одновременным включением в состав дохода отчетного периода

375

716

648

6

Списана сумма возмещения с забалансового счета

072

648

7

Оприходованы излишки запасов, выявленные при инвентаризации (в том числе и положительные суммовые разницы)(760 грн. + 226 грн. = 986 грн.)

201

719

986

986

8

Удержана из заработной платы виновного лица сумма недостачи

661

375

648

9

Отнесены доходы на финансовый результат

716719

791791

648986

10

Списаны расходы на финансовый результат

791

947

648

 

Все подробности инвентаризационных процедур, а также урегулирования выявленных недостач и излишков описаны также в тематическом номере «Годовая инвентаризация» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 97).

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд