Суммовые разницы при пересортице
По результатам проведения инвентаризации могут быть одновременно выявлены как излишки, так и недостачи. Недостающие ценности допустимо зачесть излишними, но сделать это можно далеко не всегда.
По-особому регулируются и суммовые разницы...
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Документы статьи
Закон о
налоге на прибыль — Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР), с изменениями и дополнениями.Закон об НДС
— Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость», с изменениями и дополнениями.Инструкция № 69
— Инструкция по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и документов и расчетов, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 11.08.94 г. № 69, с изменениями и дополнениями.
При проведении инвентаризации может сложиться ситуация, когда инвентаризационной комиссией будет установлено одновременное наличие недостач ценностей (превышение учетных показателей над фактическими) и их излишков (превышение фактических данных над учетными).
Порядок урегулирования инвентаризационных разниц — расхождений фактического наличия ценностей против данных бухгалтерского учета — прописан в
п.п. 11.12 п. 11 Инструкции № 69, в соответствии с требованиями которого взаимный зачет излишков и недостач может быть допущен только в случае, если они возникли вследствие пересортицы (абз. «б») и лишь в отношении товарно-материальных ценностей (абз. «а»).Надо сказать, что на сегодняшний день официальное определение термина «товарно-материальные ценности» отсутствует. Однако, исходя из анализа нормативно-правовых документов, в которых он употребляется (той же
Инструкции № 69), можно сделать вывод о том, что термин «товарно-материальные ценности» по своему экономическому содержанию соответствует понятию «запасы». Аналогична позиция Минфина (см. письмо от 28.02.2007 г. № 31-34000-20-16/3985). А это значит, что взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы не может быть осуществлен, в частности, по основным средствам и нематериальным активам.Не определен законодательно и термин «пересортица». Вместе с тем, анализируя
абз. «а» п.п. 11.12 Инструкции № 69, можно сделать вывод: под пересортицей понимаются излишки по одним и недостача по другим аналогичным товарно-материальным ценностям при условии, что эти два вида ценностей имеют сходные характеристики: наименование, внешний вид, форму. Проще говоря, пересортица товарно-материальных ценностей имеет место, если однородные запасы окажутся одновременно в недостаче и в излишках. Образуется она в тех случаях, когда по первичным документам числится оприходование или списание одних ценностей, а фактически были приняты к учету или списаны другие — аналогичные.Причины пересортицы
(излишка одних товарно-материальных ценностей и недостачи других) могут быть разнообразны. Среди них можно назвать:— непреднамеренные ошибки материально ответственных лиц при приемке или отпуске ценностей;
— халатное отношение материально ответственных лиц к своим обязанностям;
— злоупотребления со стороны материально ответственных лиц, заключающиеся в искусственном создании пересортицы;
— ошибочные записи в бухгалтерском учете, допущенные работниками бухгалтерской службы предприятия;
— умышленное внесение неверных записей в первичные документы в целях искажения сортового учета товарно-материальных ценностей и т. п.
Впрочем, независимо от причин возникновения пересортицы
факт расхождения между фактическим наличием ценностей и учетными данными в любом случае должен быть зафиксирован в процессе инвентаризации и задокументирован путем составления Инвентаризационных описей товарно-материальных ценностей (форма № М-21 или форма № инв-3) и Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № инв-19).
Условия признания пересортицы
Зачет образовавшихся излишков и недостач товарно-материальных ценностей разрешен далеко не во всех случаях. Для признания пересортицы
Инструкция № 69 выдвигает жесткие обязательные условия. Так, возможность проведения взаимного зачета недостачи товарно-материальных ценностей излишками в результате пересортицы допускается только при соблюдении всех нижеперечисленных условий одновременно:1) выявленные излишки и недостачи образовались
за один и тот же проверяемый период;2) излишки и недостачи установлены
у одного и того же проверяемого материально ответственного лица;3) товарно-материальные ценности имеют
одинаковое наименование;4)
количество товарно-материальных ценностей, подлежащих зачету в порядке пересортицы, должно быть равным (или по-другому — тождественным).Здесь следует обратить особое внимание на требование
абз. «а» п.п. 11.12 Инструкции № 69 о том, что пересортица допускается по товарно-материальным ценностям исключительно одного и того же наименования. Стало быть, проводить взаимный зачет недостач излишками по запасам различных наименований, пусть даже однородных, не разрешается.Проблема здесь заключается еще и в том, что ни один нормативный документ в области бухгалтерского учета не раскрывает понятие «наименование» для товарно-материальных ценностей. Поэтому на практике можно столкнуться с ситуацией, когда не вполне ясно, допустимо ли в каждом конкретном случае произвести зачет по пересортице. Можно, конечно, для этих целей воспользоваться
Государственным классификатором продукции и услуг (ДК 016-97), но, полагаем, в этом вопросе свои обоснованные предложения о зачетах по пересортице должна представлять руководителю предприятия инвентаризационная комиссия, призванная обеспечивать сохранность имущества предприятия. Окончательное решение о зачете недостач излишками в результате пересортицы принимает именно руководитель предприятия. При этом о допущенной пересортице материально ответственные лица в обязательном порядке представляют подробные письменные объяснения инвентаризационной комиссии.Кроме прочего, в
абз. «а» п.п. 11.12 Инструкции № 69 присутствует норма, согласно которой зачет по пересортице может быть допущен в отношении одной и той же группы товарно-материальных ценностей, если входящие в ее состав ценности имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару (при отпуске их без распаковки тары). Правда, устанавливать такой порядок должны органы государственного управления, к ведению которых относятся предприятия. Невзирая на это, считаем, что таким подходом могут воспользоваться и другие предприятия.Заметим, что пересортица предполагает, что
излишек и недостача товарно-материальных ценностей одного наименования должны быть в тождественных количествах. То есть, если при инвентаризации выявлена недостача, допустим, 30 метров металлорукава «РЗЦХ 15 У3», а в излишке зафиксировано 35 метров металлорукава «РЗЦХ 15 мм», то, разумеется, по пересортице может быть зачтено количество металлорукава «РЗЦХ 15 мм», равное 30, а не 35 метрам.Понятно, что
виновником пересортицы может быть одно материально ответственное лицо. А ситуация выявления недостачи на одном складе (в ведении одного материально ответственного лица) и излишка на другом складе (в ведении другого материально ответственного лица) товарно-материальных ценностей одного и того же наименования к случаю пересортицы не имеет никакого отношения. Как собственно не имеет ничего общего с пересортицей выявление излишка и недостачи запасов одинакового наименования у одного и того же материально ответственного лица, но в разных проверяемых периодах: если в одном периоде выявлен излишек, а в другом — недостача (или наоборот).
Регулирование суммовых разниц
При зачетах по пересортице, безусловно, оптимальным является вариант, когда товарно-материальные ценности, находящиеся в излишке, совпадают по стоимости с ценностями, которых недостает. Но зачастую такого «стоимостного» совпадения нет: излишние товарно-материальные ценности могут быть по стоимости выше или ниже недостающих. В результате образуются так называемые «суммовые разницы».
Суммовые разницы при зачете недостач излишками по пересортице бывают положительными и отрицательными. Как с ними поступать в бухгалтерском учете, оговаривает
абз. «б» п.п. 11.12 Инструкции № 69.И если при зачете недостач излишками по пересортице
стоимость товарно-материальных ценностей, оказавшихся в излишке, превышает стоимость недостающих ценностей, то величина такого превышения (положительная суммовая разница) подлежит отнесению к прочим операционным доходам с соответствующим увеличением учетных данных по тем запасам, по которым обнаружен излишек. К примеру, если зачет излишков и недостач при пересортице производится по товарам, то в бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 28 «Товары» (аналитический счет учета товара, который в излишке) и кредиту этого же счета (аналитический счет учета товара, выявленного в недостаче) на стоимость недостающих товаров. Положительную же суммовую разницу (стоимость ценностей, оказавшихся в недостаче, ниже стоимости излишних) отражают проводкой по дебету счета 28 «Товары» (аналитический счет учета товара, который в излишке) в корреспонденции с кредитом субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».В том случае,
когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость товарно-материальных ценностей, выявленных в недостаче, оказалась выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в их стоимости (отрицательная суммовая разница) относится на виновных лиц.Однако при неустановлении конкретных виновников пересортицы упомянутый
п.п. 11.12 Инструкции № 69 предлагает рассматривать данные суммовые разницы в качестве недостачи ценностей сверх норм естественной убыли (сверхнормативными потерями) с отнесением их в состав прочих расходов операционной деятельности предприятия (в дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»). По всем подобным отрицательным суммовым разницам в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения причин, по которым разницы в стоимости от пересортицы, не перекрывшей недостачу, образовавшиеся не по вине материально ответственных лиц, не могут быть взысканы с последних.Обратите внимание: при таком развитии событий, т. е. в ситуации,
когда возникают отрицательные суммовые разницы, зачет по пересортице осуществляется на стоимость недостающих запасов по цене излишних.Еще один важный момент, который хотелось бы подчеркнуть особо:
убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач товарно-материальных ценностей излишками по пересортице. Иначе говоря, сначала применить к недостающим ценностям нормы естественной убыли, а затем зачесть излишками вследствие пересортицы нельзя. Если же после проведенного в установленном порядке зачета по пересортице все же осталась непогашенной недостача ценностей, то нормы естественной убыли применяются только по тому наименованию ценностей, по которому установлена недостача . При отсутствии норм убыли недостача рассматривается в качестве сверхнормативной.Что касается
налогового учета, то зачтенная по пересортице сумма не находит в нем отражения.Возникающие же при пересортице суммовые разницы должны классифицироваться в целях налогового учета в качестве излишков — положительные и как сверхнормативная недостача — отрицательные. Подтверждением тому являются положения
п.п. 11.12 Инструкции № 69, где суммовые разницы в зависимости от того, стоимость запасов, оказавшихся в недостаче, меньше или превышает стоимость излишне выявленных запасов, приравнены соответственно к излишкам либо недостачам ценностей.Другими словами, если получены
положительные суммовые разницы, то их величина наравне со стоимостью выявленных в излишке товарно-материальных ценностей включается в состав валового дохода на основании п.п. 4.1.6 ст. 4 Закона о налоге на прибыль с отражением по строке 01.6 декларации по налогу на прибыль предприятия. При этом сумма таких излишков товарно-материальных ценностей (включая суммовые разницы по пересортице) не подлежит перерасчету по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.Существует мнение, что применять в отношении излишков нормы
п.п. 4.1.6 ст. 4 Закона о налоге на прибыль не совсем корректно, поскольку их никто бесплатно предприятию не предоставлял. Но вряд ли с такой позицией согласятся налоговики, поэтому окончательное решение в этом вопросе остается за предприятием.На сумму образовавшихся в результате проведенного зачета недостач излишками
отрицательных суммовых разниц (стоимость товарно-материальных ценностей, находящихся в излишке, ниже стоимости недостающих ценностей) предприятию надо откорректировать валовые расходы, поскольку такая суммовая разница не соответствует критериям отнесения к валовым расходам, оговоренным в ст. 5 Закона о налоге на прибыль. Упомянутая корректировка осуществляется через механизм налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов в соответствии с п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль путем отражения в графе 4 «Запасы, использованные не в хозяйственной деятельности» таблицы 1 «Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов» приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. Кроме того, предприятиям — плательщикам НДС необходимо также отсторнировать ранее отраженный налоговый кредит по этому налогу на основании п.п. 7.4.4 ст. 7 Закона об НДС.В то же время
суммы возмещения, полученные предприятием от работника, нанесшего ущерб, не включаются в валовой доход на основании п.п. 4.2.3 ст. 4 Закона о налоге на прибыль как компенсация прямых расходов или убытков, которые не были отнесены в состав валовых расходов. Налоговые обязательства по НДС в данном случае тоже не возникают.Покажем на условном числовом примере порядок урегулирования суммовых разниц, возникших вследствие зачета недостач излишками при пересортице.
Пример.
По результатам инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 сентября 2009 года, на складе металлов производственного предприятия у кладовщика Ивановой С. П. были установлены:1) излишек круга 220 ст. 40Х в количестве 550 кг по цене 7,60 грн./кг на сумму 4180 грн.;
недостача круга 220 ст. 40ХН в количестве 450 кг по цене 8,80 грн./кг на сумму 3960 грн.;
2) излишек уголка 63 х 63 х 6 ст. 09Г2С-12 в количестве 280 кг по цене 6,10 грн./кг на сумму 1708 грн.;
недостача уголка 63 х 63 х 6 ст. 3 пс в количестве 260 кг по цене 5,70 грн./кг на сумму 1482 грн.
По предложению инвентаризационной комиссии руководителем предприятия принято решение о зачете недостающих ценностей излишками по пересортице по всем позициям товарно-материальных ценностей. Виновным в пересортице лицом признано материально ответственное лицо.
Для наглядности приведем фрагмент Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей формы № инв-19, заполненной на основе данных рассматриваемого примера.
| № п/п
| Товарно-материальные ценности
| Единица измерения
| Номер
| Результаты инвентаризации
| Отрегулировано за счет записей в учете
| |||||||||||
| наименование, вид, сорт, группа
| номенклатурный номер
| код
| наименование
| инвентарный
| паспорта
| излишек
| недостача
| излишек
| недостача
| |||||||
| количество
| сумма
| количество
| сумма
| количество
| сумма
| с балансового счета, статьи, заказа
| количество
| сумма
| с балансового счета, статьи, заказа
| |||||||
| 1
| 2
| 3
| 4
| 5
| 6
| 7
| 8
| 9
| 10
| 11
| 12
| 13
| 14
| 15
| 16
| 17
|
| 1
| круг 220 ст. 40Х
| 1131518
| кг
| килограмм
| —
| —
| 550
| 4180
| —
| —
| —
| —
| —
| —
| —
| —
|
| 2
| круг 220 ст. 40ХН
| 1131521
| кг
| килограмм
| —
| —
| —
| —
| 450
| 3960
| —
| —
| —
| —
| —
| —
|
| 3
| уголок 63 х 63 х 6 ст. 09Г2С-12
| 1152842
| кг
| килограмм
| —
| —
| 280
| 1708
| —
| —
| —
| —
| —
| —
| —
| —
|
| 4
| уголок 63 х 63 х 6 ст. 3 пс
| 1152845
| кг
| килограмм
| —
| —
| —
| —
| 260
| 1482
| —
| —
| —
| —
| —
| —
|
| Итого
| 830
| 5888
| 710
| 5442
| —
| —
| х
| —
| —
| х
| ||||||
| Пересортица
| Приходуются окончательные излишки
| Окончательные недостачи
| ||||||||||||
| излишки, зачтенные в покрытие недостач
| недостачи, покрытые излишками
| количество
| сумма
| счет
| суммовые разницы
|
|
| |||||||
| количество
| сумма
| порядковый номер зачтенных недостач
| количество
| сумма
| порядковый номер зачтенных излишков
| количество
| сумма
| количество
| сумма
| количество
| сумма
| |||
| 18
| 19
| 20
| 21
| 22
| 23
| 24
| 25
| 26
| 27
| 28
| 29
| 30
| 31
| 32
|
| 450
| 3420
| 2
| —
| —
| —
| 100
| 760
| 201
| —
| —
| —
| —
| —
| —
|
| —
| —
| —
| 450
| 3420
| 1
| —
| —
| —
| —
| 540
| —
| —
| —
| —
|
| 260
| 1482
| 4
| —
| —
| —
| 20
| 226
| 201
| —
| —
| —
| —
| —
| —
|
| —
| —
| —
| 260
| 1482
| —
| —
| —
| —
| —
| —
| —
| —
| —
| —
|
| 710
| 4902
| х
| 710
| 4902
| х
| 120
| 986
| х
| —
| 540
| —
| —
| —
| —
|
При первом взгляде на итоговые результаты графы 9 (5888 грн.) и графы 11 (5442 грн.) Сличительной ведомости кажется, что суммарно по результатам инвентаризации излишки перекрывают недостачи на 446 грн. (5888 грн. - 5442 грн.). Однако это не так, ведь для принятия решения о пересортице по результатам инвентаризации рассматриваться должна каждая из позиций товарно-материальных ценностей, где выявлены отклонения фактических данных от учетных.
Итак, по условиям примера в результате зачета недостачи 450 кг круга 220 ст. 40ХН по цене 8,80 грн./кг излишками круга 220 ст. 40Х по цене 7,60 грн./кг, получено превышение стоимости недостачи над излишками в сумме 540 грн. (450 кг х 7,60 грн./кг - 450 кг х 8,80 грн./кг).
Так как в пересортице запасов виновен кладовщик, то эта разница относится на материально ответственное лицо — кладовщицу Иванову С. П. и взыскивается с такого лица по условиям анализируемого примера путем удержания из ее заработной платы. Причем взыскать с виновного лица решено сумму с учетом НДС, т. е. 648 грн. (540 грн. + 540 грн. х 20 % : 100 %).
Излишек круга 220 ст. 40Х в количестве 100 кг (550 кг - 450 кг) принят к учету по цене 7,60 грн./кг на общую сумму 760 грн.
Недостача 260 кг уголка 63 х 63 х 6 ст. 3 пс была зачтена излишками 260 кг уголка 63 х 63 х 6 ст. 09Г2С-12. Образовавшаяся положительная суммовая разница в размере 104 грн. (260 кг х 6,10 грн./кг - 260 кг х 5,70 грн./кг) оприходована.
Кроме того, принята к учету стоимость излишков уголка 63 х 63 х 6 ст. 09Г2С-12 в количестве 20 кг (280 кг - 260 кг), составившая 122 грн. (20 кг х 6,10 грн./кг).
В итоге по результатам инвентаризации сумма излишка по уголку, включая суммовую разницу, равняется 226 грн. (104 грн. + 122 грн.).
В бухгалтерском учете предприятия должны быть сделаны следующие записи:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| дебет | кредит | сумма, грн. | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Отражен взаимный зачет излишков и недостач по пересортице(3420 грн. + 1482 грн. = 4902 грн.) | 201 | 201 | 4902 | — | — |
| 2 | Списана сумма превышения стоимости недостающего круга 220 ст. 40ХН над излишками круга 220 ст. 40Х в состав расходов | 947 | 201 | 540 | — | -540* |
| *Такая отрицательная суммовая разница подлежит исключению из состава валовых расходов путем отражения в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль предприятия. | ||||||
| 3 | Исключена (методом «красное сторно») и отнесена на расходы сумма НДС, ранее включенная в состав налогового кредита (540 грн. х 20 % : 100 % = 108 грн.) | 641 | 644 | 108 | — | — |
| 947 | 644 | 108 | ||||
| 4 | Отражена сумма недостачи на забалансовом счете | 072 | — | 648 | — | — |
| 5 | Признана дебиторской задолженностью сумма возмещения убытков виновным лицом с одновременным включением в состав дохода отчетного периода | 375 | 716 | 648 | — | — |
| 6 | Списана сумма возмещения с забалансового счета | — | 072 | 648 | — | — |
| 7 | Оприходованы излишки запасов, выявленные при инвентаризации (в том числе и положительные суммовые разницы)(760 грн. + 226 грн. = 986 грн.) | 201 | 719 | 986 | 986 | — |
| 8 | Удержана из заработной платы виновного лица сумма недостачи | 661 | 375 | 648 | — | — |
| 9 | Отнесены доходы на финансовый результат | 716719 | 791791 | 648986 | — | — |
| 10 | Списаны расходы на финансовый результат | 791 | 947 | 648 | — | — |
Все подробности инвентаризационных процедур, а также урегулирования выявленных недостач и излишков описаны также в тематическом номере «Годовая инвентаризация» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 97).
