Сумові різниці при пересортиці
За результатами проведення інвентаризації може бути одночасно виявлено як лишки, так і нестачі. Цінності, яких бракує, можна взаємно зарахувати із надлишковими, але зробити це можна не завжди.
По-особливому регулюються і сумові різниці...
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України від 28.12.94 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР), зі змінами та доповненнями.Закон про ПДВ
— Закон України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість», зі змінами та доповненнями.Інструкція № 69
— Інструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. № 69, зі змінами та доповненнями.
При проведенні інвентаризації може виникнути ситуація, коли інвентаризаційною комісією буде встановлено одночасну наявність нестач цінностей (перевищення облікових показників над фактичними) та їх надлишків (перевищення фактичних даних над обліковими).
Порядок урегулювання інвентаризаційних різниць — розбіжностей фактичної наявності цінностей проти даних бухгалтерського обліку — визначено в
п.п. 11.12 п. 11 Інструкції № 69, відповідно до вимог якого взаємний залік лишків та нестач може бути допущено тільки в разі, якщо вони виникли унаслідок пересортиці (абз. «б») та тільки щодо товарно-матеріальних цінностей (абз. «а»).Слід сказати, що на сьогодні офіційне визначення терміна «товарно-матеріальні цінності» відсутнє. Проте, виходячи з аналізу нормативно-правових документів, у яких він вживається (тій же
Інструкції № 69), можна зробити висновок про те, що термін «товарно-матеріальні цінності» за своїм економічним змістом відповідає поняттю «запаси». Аналогічною є позиція Мінфіну (див. лист від 28.02.2007 р. № 31-34000-20-16/3985). А це означає, що взаємний залік лишків і нестач у результаті пересортиці не може бути здійснено, зокрема, за основними засобами та нематеріальними активами.Не визначено законодавчо й термін «пересортиця». Водночас, аналізуючи
абз. «а» п.п. 11.12 Інструкції № 69, можна зробити висновок: під пересортицею розуміють лишки щодо одних та нестачу щодо інших аналогічних товарно-матеріальних цінностей за умови, що ці два види цінностей мають схожі характеристики: найменування, зовнішній вигляд, форму. Простіше кажучи, пересортиця товарно-матеріальних цінностей має місце, якщо однорідні запаси виявляться одночасно в нестачі та в надлишках. Утворюється вона в тих випадках, коли за первинними документами значиться оприбуткування чи списання одних цінностей, а фактично було прийнято до обліку чи списано інші — аналогічні.Причини пересортиці
(надлишку одних товарно-матеріальних цінностей та нестачі інших) можуть бути будь-які. Серед таких можна назвати:— неумисні помилки матеріально відповідальних осіб при прийнятті або відпуску цінностей;
— недбале ставлення матеріально відповідальних осіб до своїх обов’язків;
— зловживання з боку матеріально відповідальних осіб, що полягають у штучному створенні пересортиці;
— помилкові записи в бухгалтерському обліку, допущені працівниками бухгалтерської служби підприємства;
— умисне внесення неправильних записів до первинних документів з метою перекручення сортового обліку товарно-матеріальних цінностей тощо.
Проте незалежно від причин виникнення пересортиці
факт розбіжності між фактичною наявністю цінностей та обліковими даними у будь-якому разі має бути зафіксовано у процесі інвентаризації та задокументовано шляхом складання Інвентаризаційних описів товарно-матеріальних цінностей (форма № М-21 або форма № інв-3) та Звіряльної відомості результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей (форма № інв-19).
Умови визнання пересортиці
Залік лишків, що утворилися, та нестач товарно-матеріальних цінностей дозволений не в усіх випадках. Для визнання пересортиці
Інструкція № 69 висуває жорсткі обов’язкові умови. Так, можливість проведення взаємного заліку нестачі товарно-матеріальних цінностей лишками в результаті пересортиці допускається тільки за умови дотримання всіх перелічених нижче умов одночасно:1) виявлені лишки та нестачі утворилися
за один і той самий період, що перевірявся;2) лишки та нестачі встановлено
в однієї й тієї самої матеріально відповідальної особи, яка перевіряється;3) товарно-матеріальні цінності мають
однакове найменування;4)
кількість товарно-матеріальних цінностей, що підлягають заліку в порядку пересортиці, має бути однаковою (або інакше — тотожною).Тут слід звернути особливу увагу на вимогу
абз. «а» п.п. 11.12 Інструкції № 69 про те, що пересортиця допускається щодо товарно-матеріальних цінностей виключно одного й того ж найменування. Отже, проводити взаємний залік нестач лишками за запасами різних найменувань, нехай навіть однорідних, не дозволяється.Проблема тут полягає ще й у тому, що жоден нормативний документ у сфері бухгалтерського обліку не розкриває поняття «найменування» для товарно-матеріальних цінностей. Тому на практиці можна зіткнутися із ситуацією, коли не цілком зрозуміло, чи допустимо у кожному конкретному випадку здійснити залік за пересортицею. Можна, звичайно, з цією метою скористатися
Державним класифікатором продукції та послуг (ДК 016-97), але, вважаємо, з цього питання свої обґрунтовані пропозиції про заліки з пересортиці має надавати керівнику підприємства інвентаризаційна комісія, покликана забезпечувати збереження майна підприємства. Остаточне рішення про залік нестач лишками в результаті пересортиці приймає саме керівник підприємства. При цьому про допущену пересортицю матеріально відповідальні особи в обов’язковому порядку надають детальні письмові пояснення інвентаризаційній комісії.Крім іншого, в
абз. «а» п.п. 11.12 Інструкції № 69 є норма, згідно з якою залік з пересортиці може бути допущено щодо однієї й тієї самої групи товарно-матеріальних цінностей, якщо цінності, що входять до її складу, схожі на вигляд або упаковані в однакову тару (при відпуску їх без розпакування тари). Щоправда, установлювати такий порядок мають органи державного управління, до відання яких належать підприємства. Незважаючи на це, вважаємо, що таким підходом можуть скористатися всі інші підприємства.Зазначимо: пересортиця передбачає, що
надлишок і нестача товарно-матеріальних цінностей одного найменування мають бути в тотожних кількостях. Тобто, коли внаслідок інвентаризації виявлено нестачу, припустимо, 30 метрів металорукава «РЗЦХ 15 У3», а в надлишку зафіксовано 35 метрів металорукава «РЗЦХ 15 мм», то, зрозуміло, за пересортицею може бути зараховано кількість металорукава «РЗЦХ 15 мм», що дорівнює 30, а не 35 метрів.Зрозуміло, що
винуватцем пересортиці може бути одна матеріальна відповідальна особа. А ситуація виявлення нестачі на одному складі (у віданні однієї матеріально відповідальної особи) та надлишку на іншому складі (у віданні іншої матеріально відповідальної особи) товарно-матеріальних цінностей одного й того самого найменування до випадку пересортиці не має жодного відношення. Як, власне, не має нічого спільного з пересортицею виявлення лишку та нестачі запасів однакового найменування в однієї й тієї самої матеріально відповідальної особи, але в різних періодах, що перевіряються: якщо в одному періоді виявлено надлишок, а в іншому — нестачу (або навпаки).
Регулювання сумових різниць
При заліках з пересортиці, безумовно, оптимальним є варіант, коли товарно-матеріальні цінності, що є у надлишку, збігаються за вартістю з цінностями, яких бракує. Але часто такого «вартісного» збігу немає: зайві товарно-матеріальні цінності можуть бути за вартістю вище або нижче тих, що бракує. У результаті утворюються так звані «сумові різниці».
Сумові різниці при заліку нестач лишками з пересортиці бувають додатними та від’ємними. Як з ними поводитися в бухгалтерському обліку, застерігає
абз. «б» п.п. 11.12 Інструкції № 69.І якщо при заліку нестач лишками з пересортиці
вартість товарно-матеріальних цінностей, що виявилися в надлишку, перевищує вартість тих цінностей, що бракує, то величина такого перевищення (додатна сумова різниця) підлягає віднесенню до інших операційних доходів з відповідним збільшенням облікових даних за тими запасами, за якими виявлено надлишок. Наприклад, якщо залік лишків і нестач при пересортиці здійснюється щодо товарів, то в бухгалтерському обліку робиться запис за дебетом рахунка 28 «Товари» (аналітичний рахунок обліку товару, який у надлишку) і кредиту цього ж рахунка 28 (аналітичний рахунок обліку товару, виявленого в нестачі) на вартість товарів, яких бракує. Додатну ж сумову різницю (вартість цінностей, що виявилися в нестачі, нижча за вартість у надлишку) відображають проводкою за дебетом рахунка 28 «Товари» (аналітичний рахунок обліку товару, який у надлишку) у кореспонденції з кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».У тому випадку, коли
при заліку нестач лишками з пересортиці вартість товарно-матеріальних цінностей, виявлених у нестачі, виявилася вищою за вартість цінностей, що виявилися в надлишку, ця різниця їх вартості (від’ємна сумова різниця) відноситься на винних осіб.Проте при невстановленні конкретних винуватців пересортиці згаданий
п.п. 11.12 Інструкції № 69 пропонує розглядати ці сумові різниці як нестачу цінностей понад норми природного убутку (понаднормативними втратами) з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності підприємства (у дебет субрахунку 947 «Нестачі та втрати від псування цінностей»). Щодо всіх подібних від’ємних сумових різниць у протоколах інвентаризаційної комісії має бути подано вичерпні пояснення причин, за якими різниці у вартості від пересортиці, що не перекрила нестачу, які утворилися не з вини матеріально відповідальних осіб, не може бути стягнуто з останніх.Зверніть увагу: при такому розвитку подій, тобто за ситуації, коли
виникають від’ємні сумові різниці, залік за пересортицею здійснюється на вартість запасів, яких бракує, за ціною надлишкових.Ще один важливий момент, на якому хотілося б наголосити особливо:
убуток цінностей у межах установлених норм визначається після заліку нестач товарно-матеріальних цінностей надлишками з пересортиці. Одним словом, спочатку застосувати до цінностей, яких бракує, норми природного убутку, а потім зарахувати надлишками унаслідок пересортиці не можна. Якщо ж після проведеного в установленому порядку заліку за пересортицею все ж залишилася непогашеною нестача цінностей, то норми природного убутку застосовуються тільки щодо тих найменувань цінностей, стосовно яких установлено нестачу. За відсутності норм убутку нестача розглядається як понаднормативна.Щодо
податкового обліку, то зарахована за пересортицею сума не відображається в ньому.Сумові ж різниці, що виникають при пересортиці, мають класифікуватися в цілях податкового обліку як надлишки — додатні та як понаднормативна нестача — від’ємні. Підтвердженням того є положення
п.п. 11.12 Інструкції № 69, де сумові різниці залежно від того, вартість запасів, що виявилися в нестачі, менша чи перевищує вартість запасів, що виявилися у надлишку, прирівняно відповідно до лишків або нестач цінностей.Інакше кажучи, якщо отримано
додатні сумові різниці, то їх величина нарівні з вартістю виявлених у надлишку товарно-матеріальних цінностей уключається до складу валового доходу на підставі п.п. 4.1.6 ст. 4 Закону про податок на прибуток з відображенням у рядку 01.6 декларації з податку на прибуток підприємства. При цьому сума таких надлишків товарно-матеріальних цінностей (уключаючи сумові різниці за пересортицею) не підлягає перерахунку згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону про податок на прибуток.Існує думка: застосовувати щодо надлишків норми
п.п. 4.1.6 ст. 4 Закону про податок на прибуток не зовсім коректно, оскільки їх ніхто безоплатно підприємству не надавав. Але навряд чи з такою позицією погодяться податківці, тому остаточне рішення з цього питання залишається за підприємством.На суму, що утворилися в результаті проведеного заліку нестач, надлишками,
від’ємних сумових різниць (вартість товарно-матеріальних цінностей, що є у надлишку, нижча за вартість цінностей, яких бракує), підприємству треба відкоригувати валові витрати, оскільки така сумова різниця не відповідає критеріям віднесення до валових витрат, застережених у ст. 5 Закону про податок на прибуток. Згадане коригування здійснюється через механізм податкового обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону про податок на прибуток шляхом відображення в графі 4 «Запаси, використані не в господарській діяльності» таблиці 1 «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства. Крім того, підприємствам — платникам ПДВ необхідно також відсторнувати відображений раніше податковий кредит із цього податку на підставі п.п. 7.4.4 ст. 7 Закону про ПДВ.У той же час,
суми відшкодування, отримані підприємством від працівника, який завдав збитків, не включаються до валового доходу на підставі п.п. 4.2.3 ст. 4 Закону про податок на прибуток як компенсація прямих витрат або збитків, що не були віднесені до складу валових витрат. Податкові зобов’язання з ПДВ у цьому випадку теж не виникають.Покажемо на умовному числовому прикладі порядок урегулювання сумових різниць, що виникли унаслідок заліку нестач надлишками при пересортиці.
Приклад.
За результатами інвентаризації, проведеної станом на 1 вересня 2009 року на складі металів виробничого підприємства у комірника Іванової С. П., було встановлено:1) надлишок круга 220 ст. 40Х у кількості 550 кг за ціною 7,60 грн./кг на суму 4180 грн.;
нестачу круга 220 ст. 40ХН у кількості 450 кг за ціною 8,80 грн./кг на суму 3960 грн.;
2) надлишок кутка 63
х 63 х 6 ст. 09Г2С-12 у кількості 280 кг за ціною 6,10 грн./кг на суму 1708 грн.;нестачу кутка 63
х 63 х 6 ст. 3 пс у кількості 260 кг за ціною 5,70 грн./кг на суму 1482 грн.За пропозицією інвентаризаційної комісії керівником підприємства прийнято рішення про залік цінностей, яких бракує, лишками з пересортиці за всіма позиціями товарно-матеріальних цінностей. Винною в пересортиці особою визнано матеріально відповідальну особу.
Для наочності наведемо фрагмент Звіряльної відомості результатів інвентаризації товарно-матеріальних цінностей форми № інв-19, заповненої на основі даних цього прикладу.
| № з/п | Товарно-матеріальні цінності | Одиниця виміру | Номер | Результати інвентаризації | Відрегульовано за рахунок записів в обліку | |||||||||||
| найменування, вид, сорт, група | номенклатурний номер | код | найменування | інвентарний | паспорта | надлишок | нестача | надлишок | нестача | |||||||
| кількість | сума | кількість | сума | кількість | сума | з балансового рахунка, статті, замовлення | кількість | сума | з балансового рахунка, статті, замовлення | |||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 | 11 | 12 | 13 | 14 | 15 | 16 | 17 |
| 1 | круг 220 ст. 40Х | 1131518 | кг | кілограм | — | — | 550 | 4180 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| 2 | круг 220 ст. 40ХН | 1131521 | кг | кілограм | — | — | — | — | 450 | 3960 | — | — | — | — | — | — |
| 3 | куток 63 х 63 х6 ст. 09Г2С-12 | 1152842 | кг | кілограм | — | — | 280 | 1708 | — | — | — | — | — | — | — | — |
| 4 | куток 63 х 63 х6 ст. 3 пс | 1152845 | кг | кілограм | — | — | — | — | 260 | 1482 | — | — | — | — | — | — |
| Разом | 830 | 5888 | 710 | 5442 | — | — | х | — | — | х | ||||||
| Пересортиця | Прибуткуються остаточні надлишки | Остаточні нестачі | ||||||||||||
| надлишки, зараховані до покриття нестач | нестачі, покриті надлишками | кількість | сума | рахунок | сумові різниці |
|
| |||||||
| кількість | сума | порядковий номер зарахованих нестач | кількість | сума | порядковий номер зарахованих надлишків | кількість | сума | кількість | сума | кількість | сума | |||
| 18 | 19 | 20 | 21 | 22 | 23 | 24 | 25 | 26 | 27 | 28 | 29 | 30 | 31 | 32 |
| 450 | 3420 | 2 | — | — | — | 100 | 760 | 201 | — | — | — | — | — | — |
| — | — | — | 450 | 3420 | 1 | — | — | — | — | 540 | — | — | — | — |
| 260 | 1482 | 4 | — | — | — | 20 | 226 | 201 | — | — | — | — | — | — |
| — | — | — | 260 | 1482 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| 710 | 4902 | х | 710 | 4902 | х | 120 | 986 | х | — | 540 | — | — | — | — |
При першому погляді на підсумкові результати графи 9 (5888 грн.) та графи 11 (5442 грн.) Звіряльної відомості здається, що сумарно за результатами інвентаризації надлишки перекривають нестачі на 446 грн. (5888 грн. - 5442 грн.). Проте це не так, адже для прийняття рішення про пересортицю за результатами інвентаризації має розглядатися кожна з позицій товарно-матеріальних цінностей, де виявлено відхилення фактичних даних від облікових.
Отже, за умовами прикладу в результаті заліку нестачі 450 кг круга 220 ст. 40ХН за ціною 8,80 грн./кг надлишками круга 220 ст. 40Х за ціною 7,60 грн./кг, отримано перевищення вартості нестачі над надлишками в сумі 540 грн. (450 кг х 7,60 грн./кг - 450 кг х 8,80 грн./кг).
Оскільки в пересортиці запасів винен комірник, то ця різниця відноситься на матеріально відповідальну особу — комірника Іванову С. П. і стягується з такої особи за умовами аналізованого прикладу шляхом утримання з її заробітної плати. Причому стягнути з винної особи вирішено суму з урахуванням ПДВ, тобто 648 грн. (540 грн. + 540 грн. х 20 % : 100 %).
Надлишок круга 220 ст. 40Х у кількості 100 кг (550 кг - 450 кг) прийнято до обліку за ціною 7,60 грн./кг на загальну суму 760 грн.
Нестачу 260 кг кутка 63 х 63 х 6 ст. 3 пс було зараховано надлишками 260 кг кутка 63 х 63 х 6 ст. 09Г2С-12. Додатну сумову різницю, що утворилася, у розмірі 104 грн. (260 кг х 6,10 грн. кг - 260 кг х 5,70 грн./кг) оприбутковано.
Крім того, прийнято до обліку вартість надлишків кутка 63 х 63 х 6 ст. 09Г2С-12 у кількості 20 кг (280 кг - 260 кг), що становить 122 грн. (20 кг х 6,10 грн./кг).
Отже, за результатами інвентаризації сума надлишку щодо кутка, уключаючи сумову різницю, дорівнює 226 грн. (104 грн. + 122 грн.).
У бухгалтерському обліку підприємства має бути зроблено такі записи:
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Податковий облік | |||
| дебет | кредит | сума, грн. | ВД | ВВ | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| 1 | Відображено взаємний залік надлишків та нестач за пересортицею(3420 грн. + 1482 грн. = 4902 грн.) | 201 | 201 | 4902 | — | — |
| 2 | Списано суму перевищення вартості круга 220 ст. 40ХН, якого бракує, над надлишками круга 220 ст. 40Х до складу витрат | 947 | 201 | 540 | — | - 540* |
| *Така від’ємна сумова різниця підлягає виключенню зі складу валових витрат шляхом відображення в графі 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства. | ||||||
| 3 | Виключено (методом «червоне сторно») та віднесено на витрати суму ПДВ, раніше включену до складу податкового кредиту (540 грн. х 20 % : 100 % = 108 грн.) | 641 | 644 | 108 | — | — |
| 947 | 644 | 108 |
|
| ||
| 4 | Відображено суму нестачі на позабалансовому рахунку | 072 | — | 648 | — | — |
| 5 | Визнано дебіторською заборгованістю суму відшкодування збитків винною особою з одночасним включенням до складу доходу звітного періоду | 375 | 716 | 648 | — | — |
| 6 | Списано суму відшкодування з позабалансового рахунка | — | 072 | 648 | — | — |
| 7 | Оприбутковано надлишки запасів, виявлені при інвентаризації (у тому числі й додатні сумові різниці)(760 грн. + 226 грн. = 986 грн.) | 201 | 719 | 986 | 986 | — |
| 8 | Утримано із заробітної плати винної особи суму нестачі | 661 | 375 | 648 | — | — |
| 9 | Віднесено доходи на фінансовий результат | 716719 | 791791 | 648986 | — | — |
| 10 | Списано витрати на фінансовий результат | 791 | 947 | 648 | — | — |
Усі подробиці інвентаризаційних процедур, а також урегулювання виявлених нестач та надлишків описано також у тематичному номері «Річна інвентаризація» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 97).
