Основания для проверок налоговыми органами
«А не сходить ли нам в гости..?» Конечно же, принятие решения о проведении проверки с этих слов начинаться не может. Для того чтобы налоговики могли прийти с проверкой, должны быть предусмотренные законом основания. Их отсутствие дает налогоплательщику возможность не допустить контролеров к проверке.
Нина КОСТЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Основания для плановых налоговых проверок
Согласно
ст. 111 Закона № 509 для того, чтобы налоговый орган имел основания для проведения плановой налоговой проверки, она должна быть предусмотрена планом работы государственной налоговой службы. В случае если проверка включена в такой график, руководитель органа ГНС принимает решение о ее проведении.В связи с тем, что
Законом № 509 предусмотрено, что периодичность плановых проверок не может превышать одной проверки в календарном году, в план-график не включаются налогоплательщики, дата последней плановой проверки которых приходится на текущий год. Но отметим: речь идет именно о календарном годе, а значит — не исключена ситуация, когда после проведения плановой проверки в декабре с очередной плановой проверкой налоговики приходят в январе. Формально они требований законодательства не нарушают, но и лимит плановых налоговых проверок на этот год будет исчерпан.Хотим также напомнить о более жестких к периодичности плановых проверок требованиях
Закона № 877: если распространять его действие на налоговые проверки, то поскольку критерии распределения субъектов хозяйствования по степени риска с целью их проведения так и не утверждены, плановые налоговые проверки могут проводиться не чаще одного раза в пять лет. Вынуждены признать — применять на практике данное правило, не допуская представителей налоговой инспекции к проверке на том основании, что с момента предыдущей плановой проверки прошло менее пяти лет, весьма рискованно и гарантий того, что суд примет сторону налогоплательщика, нет.Итак, фактически
основанием проведения плановой налоговой проверки является включение налогоплательщика в план-график проверок . Безусловно, налоговые органы при его составлении в первую очередь стараются включить в план проверок наиболее «рискованных» налогоплательщиков. Вот примерный перечень критериев, которыми они при этом руководствуются:1) уровень роста налогов неадекватен уровню роста валовых доходов, или уровень уплаты налогов неадекватен уровню уплаты налогов по соответствующей отрасли, или уровень налоговой отдачи менее 1 процента, если средний уровень налоговой отдачи по отрасли превышает 1 процент. Налоговая отдача по налогу на прибыль определяется по формуле
| Н. о. = | Сумма начисленного налога на прибыль | X 100 %. |
| Сумма откорректированного валового дохода |
При этом сумма начисленного налога на прибыль на I квартал определяется по данным гр. 12 Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев года, предшествующего году, на который проводится планирование, а для II, III, IV кварталов — по данным гр. 12 Декларации по налогу на прибыль за год, предшествующий году, на который проводится планирование.
Сумма валовых доходов определяется на I квартал по данным гр. 3 Декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев года, предшествующего году, на который проводится планирование, а для II, III, IV кварталов — по данным гр. 3 Декларации по налогу на прибыль за год, предшествующий году, на квартал которого проводится планирование.
Налоговая отдача по налогу на добавленную стоимость определяется по формуле
| Н. о. н. = | Сумма начисленного НДС | X 100 %. |
| Общий объем поставки |
При этом сумма начисленного НДС определяется как суммарное значение строки 20 Декларации по НДС за предыдущие шесть отчетных месяцев (или два квартала для плательщиков, подающих отчетность поквартально), предшествующих кварталу, в течение которого осуществляется составление плана-графика.
Сумма общего объема поставки определяется как суммарное значение строки 5 Декларации по НДС за предыдущие шесть отчетных месяцев (или два квартала для плательщиков, подающих отчетность поквартально), предшествующих кварталу, в течение которого осуществляется составление плана-графика;
2) наличие сомнительных или значительных финансово-хозяйственных операций;
3) заявленные к возмещению суммы НДС за предыдущий год превышают 1,2 млн гривень;
4) разовое декларирование сумм НДС к возмещению в значительных объемах (более чем 100 тыс. грн.);
5) декларирование отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль;
6) сумма сомнительной (безнадежной) задолженности превышает 10 процентов суммы откорректированных валовых расходов;
7) сумма других расходов превышает 10 процентов суммы откорректированных валовых расходов;
8) объемы операций со связанными лицами или неплательщиками налога на прибыль превышают 10 процентов суммы откорректированных валовых расходов;
9) сумма возмещенных из бюджета сумм НДС превышает уплату налога на прибыль;
10) объем налоговых льгот по налогу на прибыль превышает 1 млн гривень;
11) осуществление экспортных операций товаров, не типичных основному виду деятельности предприятия (нетипичный экспорт);
12) осуществление внешнеэкономических операций через нерезидентов, зарегистрированных в оффшорных зонах;
13) наличие информации подразделений налоговой милиции об уклонении субъекта хозяйствования от налогообложения и (или) от своевременного погашения налогового долга;
14) наличие информации подразделений борьбы с отмыванием доходов, полученных преступным путем, о поступлении обобщенных материалов от Госфинмониторинга Украины;
15) наличие информации правоохранительных органов, подразделений налоговой милиции, юридических подразделений органов государственной налоговой службы о взаимоотношениях с субъектами хозяйствования: регистрация по которым отменена в судебном порядке; в отношении которых возбуждено уголовное дело; в отношении которых заведено оперативно-розыскное дело;
16) адрес субъекта хозяйствования совпадает с адресом, занесенным в информационную базу как «адрес массовой регистрации» плательщиков налогов (до создания такой базы отбор осуществляется по результатам анализа регистрационных данных плательщиков);
17) другие показатели, характеризующие деятельность субъекта хозяйствования или свидетельствующие о возможности занижения налоговых обязательств.
Чем большему количеству критериев соответствует налогоплательщик, тем с большей вероятностью он может ожидать проведения плановой налоговой проверки.
Основания для внеплановой налоговой проверки
Сложнее дело обстоит с проведением внеплановых налоговых проверок.
В соответствии с
ч. 6 ст. 111 Закона № 509 внеплановой выездной проверкой считается проверка, которая не предусмотрена в планах работы органа государственной налоговой службы и проводится при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в законе. В самом Законе № 509 перечислен ряд оснований для проведения внеплановой налоговой проверки. Приводим его в таблице с некоторыми замечаниями и уточнениями, касающимися практики использования данных оснований налоговых проверок.
| № п/п | Основание для внеплановой налоговой проверки | Анализ позиции налоговиков и судебной практики |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | По результатам проверок других плательщиков налогов выявлены факты, свидетельствующие о нарушении плательщиком налогов законов Украины о налогообложении, валютного законодательства, если плательщик налогов не предоставит пояснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение десяти рабочих дней со дня получения запроса (п. 1 ч. 6 ст. 111 Закона № 509) | 1. Обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы направляется плательщику налогов заказным письмом с уведомлением о вручении. Датой получения запроса считается дата его вручения плательщику (п.п. 1.1 письма ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14082/7/23-4017/354). |
| 2 | Плательщиком налогов не подана в установленный срок налоговая декларация или расчеты, если их подача предусмотрена законом (п. 2 ч. 6 ст. 111 Закона № 509) | Налоговый орган обязательно должен указать, какую именно налоговую декларацию или расчет и за какой налоговый период не предоставил налогоплательщик (определение ВАСУ от 20.10.2009 г. № К-17897/07). |
| 3 | Выявлена недостоверность данных, содержащихся в налоговой декларации, поданной плательщиком налогов, если плательщик налогов не предоставит пояснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение десяти рабочих дней со дня получения запроса (п. 3 ч. 6 ст. 111 Закона № 509) | 1. Запрос, как и при использовании основания по п. 1 ч. 6 ст. 111 Закона № 509, направляется заказным письмом с уведомлением о вручении.
|
| 4 | Плательщик налогов подал в установленном порядке жалобу о нарушении законодательства должностными лицами органа государственной налоговой службы в ходе проведения плановой или внеплановой выездной проверки, в которой требует полной или частичной отмены результатов соответствующей проверки (п. 4 ч. 6 ст. 111 Закона № 509) | Налогоплательщиком должна быть подана жалоба о нарушении во время проведения плановой либо внеплановой выездной проверки законодательства должностными лицами налогового органа. При этом основанием для проведения внеплановой проверки в этом случае будет не любая жалоба, а жалоба, в которой налогоплательщик требует полной либо частичной отмены результатов проверки |
| 5 | В случае возникновения необходимости в проверке сведений, полученных от лица, имевшего правовые отношения с плательщиком налогов, если плательщик налогов не предоставит пояснения и их документальные подтверждения на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение десяти рабочих дней со дня получения запроса (п. 5 ч. 6 ст. 111 Закона № 509) | 1. Запрос налогового органа должен обязательно содержать перечень вопросов, ответы на которые должен предоставить налогоплательщик, указание на выявленные факты, свидетельствующие о допущенном нарушении, и какие именно документы-пояснения по поводу этих фактов они хотят получить от предприятия. В противном случае отсутствие ответа налогоплательщика на такой запрос не может быть основанием для внеплановой налоговой проверки (определение ВАСУ от 17.06.2009 г. № К-64/07, постановление Донецкого окружного админсуда от 15.01.2009 г. по делу № 31633/08/0570). |
| 6 | Проводится реорганизация (ликвидация) предприятия (п. 6 ч. 6 ст. 111 Закона № 509) | Напомним, что согласно п.п. 8.1 Инструкции о порядке учета плательщиков налогов, утвержденной приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80, для снятия с учета плательщика налогов — юридического лица, в случае принятия решения о прекращении учредителями (участниками) юридического лица, председателю комиссии по прекращению (ликвидатору, ликвидационной комиссии и т. п.) или лицу, ответственному за погашение налоговых обязательств или налогового долга плательщика налогов в случае ликвидации плательщика налогов, следует в 3-дневный срок с даты внесения в Единый государственный реестр сведений о том, что юридическое лицо находится в процессе прекращения, подать в орган государственной налоговой службы, в котором плательщик налогов находится на учете, копию решения собственника о ликвидации, копию распорядительного документа о создании ликвидационной комиссии и другие, в 10-дневный срок со дня подачи заявления составить ликвидационный баланс в форме годового отчета (на дату принятия решения о ликвидации) и подать его для проверки в орган государственной налоговой службы. В случае нарушения указанных выше норм плательщиком налогов ГНИ лишена возможности проведения проверки плательщика налогов, т. е. не может выполнить функцию в рамках своей компетенции, что может стать основанием для приостановления процедуры ликвидации (постановление ВХСУ от 18.03.2007 г. по делу № Б-39/42-07)
|
| 7
| В отношении налогоплательщика (его должностного лица) в порядке, установленном законом, налоговой милицией заведено оперативно-розыскное дело, в связи с чем имеется необходимость в проведении внеплановой выездной проверки финансово-хозяйственной деятельности такого плательщика налогов (п. 7 ч. 6 ст. 111 Закона № 509)
| Согласно п. 3 ч. 1 ст. 8 Закона № 2135 оперативным подразделениям налоговой милиции для выполнения задач оперативно-розыскной деятельности при наличии предусмотренных Законом оснований предоставляется право инициировать в установленном законом порядке вопрос о проведении проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий, учреждений, организаций независимо от форм собственности и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью или другими видами хозяйственной деятельности индивидуально, и принимать участие в их проведении. |
| 8 | В случае когда вышестоящий орган государственной налоговой службы в порядке контроля за достоверностью заключений нижестоящего органа государственной налоговой службы осуществил проверку документов обязательной отчетности плательщика налогов или заключений акта проверки, составленного нижестоящим контролирующим органом, и выявил их несоответствие требованиям законов, что привело к непоступлению в бюджеты сумм налогов и сборов (обязательных платежей). Внеплановая выездная проверка в этом случае может инициироваться вышестоящим органом государственной налоговой службы только в том случае, когда в отношении должностных или служебных лиц нижестоящего органа государственной налоговой службы, которые проводили плановую или внеплановую выездную проверку указанного плательщика налогов, начато служебное расследование или возбуждено уголовное дело (п. 8 ч. 6 ст. 111 Закона № 509) | По содержанию данной нормы сам собой факт назначения и начала служебного расследования в отношении работников истца не является достаточным основанием для проведения внеплановой выездной проверки у ответчика, поскольку данный факт является только обязательным условием при наличии определенных обстоятельств, определенных в ч. 8 ст. 111 Закона № 509, а именно: осуществление проверки вышестоящим налоговым органом документов обязательной отчетности плательщика налогов в порядке контроля за достоверностью заключений нижестоящего органа и установления их несоответствия требованиям закона; осуществление проверки заключений акта проверки, составленного нижестоящим налоговым органом, а также установление несоответствия его заключений Закону, что повлекло непоступление в бюджет сумм налогов (определения ВАСУ от 29.01.2009 г. № К-22651/07, от 28.01.2008 г.)
|
| 9 | Плательщиком подана декларация с отрицательным значением налога на добавленную стоимость, составляющим более 100 тыс. гривень | Основанием для внеплановой проверки является подача плательщиком налогов декларации по НДС с отрицательным значением при условии, что размер такого задекларированного отрицательного значения составляет свыше 100 тыс. грн. (обращаем внимание: речь идет не о сумме возмещения НДС, а об отрицательном значении суммы НДС в строке 18.2 декларации) |
| 10 | Обращение налогоплательщика | Если налогоплательщик направляет в налоговую обращение о проведении проверки, какие-либо иные основания для проведения проверки не требуются (постановление Харьковского окружного админсуда от 04.07.2008 г. по делу № 2а-3495/08) |
| 11 | Проверки, проводимые после возбуждения уголовного дела против проверяемого плательщика налогов (должностных лиц плательщика налогов), в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством или в связи с ведением оперативно-розыскных дел, возбужденных в отношении таких плательщиков налогов (должностных лиц плательщиков налогов) | 1. Выдача работникам налоговой милиции направления на проведение проверки без возбуждения оперативно-розыскного дела либо расследования уголовного дела является неправомерной (определение ВАСУ от 26.02.2008 г. № К-28393/06, К-28542/06, К-28728/06). |
| 12
| Основания, не предусмотренные Законом № 509, в частности:
| Что касается основания, предусмотренного п.п. 7.7.5 Закона об НДС. по мнению ГНАУ, внеплановые выездные проверки по вопросам правомерности заявленного к возмещению из бюджета НДС могут проводиться либо в соответствии с п. 9 ст. 111 Закона № 509, либо в соответствии с п.п. 7.7.5 Закона об НДС. Тем самым фактически ГНАУ выступает за одновременное применение норм этих двух законов в отношении внеплановых проверок, расценивая их как самостоятельные, отдельно существующие основания для проведения внеплановых проверок (письма ГНАУ от 06.07.2009 г. № 14082/7/23-4017/354, от 20.12.2005 г. № 15151/5/23-2016, от 19.09.2007 г. № 18727/7/16-1517).
|
Хотим дополнительно оговорить следующее: ограничить основания проведения внеплановых налоговых проверок перечнем, который закреплен в
ч. 1 ст. 6 Закона № 877, нельзя, поскольку данный Закон прямо допускает возможность установления иных оснований для проверки в других законах либо в международных договорах, ратифицированных ВРУ. Для налоговых органов таким специальным законом как раз является Закон № 509, поэтому в этом вопросе следует руководствоваться им.При применении же самого
Закона № 509 сложности возникают с определением того, в каком порядке должно назначаться проведение внеплановой проверки — достаточно для этого приказа руководителя налогового органа или все же необходимо решение суда? Сложность и неоднозначность ситуации обусловлена существованием двух седьмых частей в ст. 111 Закона № 509, в одной из которых указывается, что «внеплановая выездная проверка может осуществляться только на основании решения суда». В то же время ч. 8 ст. 111 Закона № 509 предусматривает, что внеплановая выездная проверка осуществляется на основании возникновения обстоятельств, указанных в ч. 6, по решению руководителя налогового органа, которое оформляется приказом.Суды в большинстве дел исходят из того, что
ст. 111 Закона № 509 должна толковаться как предоставляющая суду полномочия на предоставление разрешения на проведение внеплановой проверки независимо от названных в Законе оснований. Если же есть предусмотренные Законом № 509 основания для проведения проверки, необходимости получать соответствующее решение суда нет. Так, в ряде своих решений ВАСУ указывал, что по содержанию ст. 111 Закона № 509 внеплановые выездные проверки налогоплательщиков по основаниям, предусмотренным частями 6 и 7 этой статьи, проводятся на основании приказа руководителя налогового органа. При наличии же других оснований (обстоятельств) для проведения внеплановой проверки, которые указанными нормами не предусмотрены, необходимо решение суда о предоставлении разрешения на проведение внеплановой проверки (постановление ВАСУ от 16.04.2009 г. № К-38716/06, определения ВАСУ от 28.04.2009 г. № К-5218/07, от 31.03.2009 г. № К-18318/07).Однако не можем не сказать, что судебная практика достаточно противоречива в данном вопросе. Так, в своих отдельных решениях ВАСУ указывает, что
внеплановые проверки соблюдения налогового законодательства осуществляются налоговым органом при наличии решения суда о предоставлении разрешения на внеплановую проверку, обязательным условием вынесения которого должно быть одно из названных в ст. 111 Закона № 509 оснований (определения ВАСУ от 29.01.2009 г. № К-22739/07, от 30.06.2009 г. № К-87/08, от 22.04.2009 г. № К-37415/06, К-37530/06, постановление Волынского окружного админсуда от 07.04.2009 г. по делу № 2а-14487/09/0370). Такое судебное решение, в свою очередь, выступает основанием для вынесения приказа руководителя налогового органа о проведении внеплановой проверки (более подробно см. «Проверки субъектов хозяйствования: обзор судебной практики» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 86).Напоследок хотим обратить внимание на то, что нарушения требований к порядку проведения проверок, в том числе в части оснований их осуществления, суды преимущественно рассматривают
как основание для недопуска субъектом хозяйствования представителей контролирующего органа к проверке, но не как основание для отмены ее результатов (более подробно см. «Нарушение процедуры проверки как основание для обжалования штрафной санкции» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 90, с. 52). Так, в одном из недавних решений ВАСУ исходил из того, что «несоблюдение порядка проведения проверки является основанием для недопуска должностных лиц к проведению плановой либо внеплановой проверки. Указанное нарушение никоим образом не отрицает выводов акта проверки, составленного по результатам ее проведения» (определение ВАСУ от 21.04.2009 г. № К-11412/07). Хотя есть и исключения. Например, в определениях ВАСУ от 24.03.2009 г. № К-6511/07, от 25.03.2008 г. № К-14460/07 суд приходил к выводу, что «акт проверки, составленный по результатам проверки, проведенной с нарушением требований законодательства, не может быть доказательством нарушения субъектом хозяйствования законодательства».
