Підстави для перевірок податковими органами
«А чи не сходити нам у гості..?» Звісно ж, прийняття рішення про проведення перевірки з цих слів починатися не може. Щоб податківці могли прийти з перевіркою, мають бути наявні передбачені законом підстави. Їх відсутність дає платнику податків можливість не допустити контролерів до перевірки.
Ніна КОСТЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Підстави для планової податкової перевірки
Згідно зі
ст. 111 Закону № 509, щоб податковий орган мав підстави для проведення планової податкової перевірки, її має бути передбачено планом роботи державної податкової служби. Якщо перевірку включено до такого графіку, керівник органу ДПС приймає рішення про її проведення.У зв’язку з тим, що
Законом № 509 передбачено, що періодичність планових перевірок не може перевищувати однієї перевірки на календарний рік, до плану-графіка не включаються платники податків, дата останньої планової перевірки яких припадає на поточний рік. Але зауважимо: ідеться саме про календарний рік, а отже, не виключена ситуація, коли після проведення планової перевірки у грудні з черговою плановою перевіркою податківці приходять у січні. Формально вони вимог законодавства не порушують, але й ліміт планових податкових перевірок на цей рік буде вичерпано.Варто також нагадати про жорсткіші до періодичності планових перевірок вимоги
Закону № 877: якщо поширювати його дію на податкові перевірки, то оскільки критерії розподілу суб’єктів господарювання за ступенем ризику з метою їх проведення так і не затверджено, планові податкові перевірки можуть проводитися не частіше одного разу на п’ять років. Слід визнати — застосовувати на практиці це правило, не допускаючи представників податкової інспекції до перевірки на тій підставі, що з моменту попередньої планової перевірки минуло менше п’яти років, вельми ризиковано і гарантій того, що суд підтримає платника податків, немає.Отже, фактично
підставою проведення планової податкової перевірки є включення платника податків до плану-графіка перевірок. Безумовно, податкові органи при його складанні насамперед намагаються включити до плану перевірок «найризикованіших» платників податків. Ось орієнтовний перелік критеріїв, якими вони при цьому керуються:1) рівень зростання податків неадекватний рівню зростання валових доходів, або рівень сплати податків неадекватний рівню сплати податків по відповідній галузі, або рівень податкової віддачі менше 1 відсотка, якщо середній рівень податкової віддачі по галузі перевищує 1 відсоток. Податкова віддача з податку на прибуток визначається за формулою:
| П. н. = | Сума нарахованого податку на прибуток | X 100 %. |
| Сума скоригованого валового доходу |
При цьому сума нарахованого податку на прибуток на I квартал визначається за даними гр. 12 Декларації з податку на прибуток за 9 місяців року, що передує року, на який проводиться планування, а для II, III, IV кварталів — за даними
гр. 12 Декларації з податку на прибуток за рік, який передує року, на який проводиться планування.
Сума валових доходів визначається на I квартал за даними гр. 3 Декларації з податку на прибуток за 9 місяців року, що передує року, на який проводиться планування, а для II, III, IV кварталів — за даними гр. 3 Декларації з податку на прибуток за рік, що передує року, на квартал якого проводиться планування.
Податкова віддача з податку на додану вартість визначається за формулою:
| П. н. н. = | Сума нарахованого ПДВ | X 100 %. |
| Загальний обсяг поставки |
При цьому сума нарахованого ПДВ визначається як сумарне значення рядка 20 Декларації з ПДВ за попередні шість звітних місяців (або два квартали для платників, що подають звітність поквартально), що передують кварталу, протягом якого здійснюється складання плану-графіка.
Сума загального обсягу поставки визначається як сумарне значення рядка 5 Декларації з ПДВ за попередні шість звітних місяців (або два квартали для платників, що подають звітність поквартально), що передують кварталу, протягом якого здійснюється складання плану-графіка;
2) наявність сумнівних або значних фінансово-господарських операцій;
3) заявлені до відшкодування суми ПДВ за попередній рік перевищують 1,2 млн гривень;
4) одноразове декларування сум ПДВ до відшкодування у значних обсягах (більше ніж 100 тис. грн.);
5) декларування від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток;
6) сума сумнівної (безнадійної) заборгованості перевищує 10 відсотків суми скоригованих валових витрат;
7) сума інших витрат перевищує 10 відсотків суми скоригованих валових витрат;
8) обсяги операцій із пов’язаними особами або неплатниками податку на прибуток перевищують 10 відсотків суми скоригованих валових витрат;
9) сума відшкодованих з бюджету сум ПДВ перевищує сплату податку на прибуток;
10) обсяг податкових пільг з податку на прибуток перевищує 1 млн гривень;
11) здійснення експортних операцій товарів, нетипових основному виду діяльності підприємства (нетиповий експорт);
12) здійснення зовнішньоекономічних операцій через нерезидентів, зареєстрованих в офшорних зонах;
13) наявність інформації підрозділів податкової міліції про ухилення суб’єкта господарювання від оподаткування та (або) від своєчасного погашення податкового боргу;
14) наявність інформації підрозділів боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом, про надходження узагальнених матеріалів від Держфінмоніторингу України;
15) наявність інформації правоохоронних органів, підрозділи податкової міліції, юридичних підрозділи органів державної податкової служби щодо взаємовідносин із суб’єктами господарювання: реєстрація по яких скасована в судовому порядку; щодо яких порушено кримінальну справу; щодо яких заведено оперативно-розшукову справу;
16) адреса суб’єкта господарювання співпадає з адресою, яка занесена до інформаційної бази як «адреса масової реєстрації» платників податків (до створення такої бази відбір здійснюється за результатами аналізу реєстраційних даних платників);
17) інші показники, що характеризують діяльність суб’єкта господарювання або свідчать про можливість заниження податкових зобов’язань.
Чим більшій кількості критеріїв відповідає платник податків, тим з більшою імовірністю він може очікувати проведення планової податкової перевірки.
Підстави для позапланової податкової перевірки
Складніша справа з проведенням позапланових податкових перевірок.
Відповідно до
ч. 6 ст. 111 Закону № 509 позаплановою виїзною перевіркою вважається перевірка, яка не передбачена в планах роботи органу державної податкової служби і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, зазначених у законі. У самому Законі № 509 наводиться перелік підстав для проведення позапланової податкової перевірки. Наводимо його в таблиці з деякими зауваженнями та уточненнями, що стосуються практики використання цих підстав податкових перевірок.
| № з/п | Підстава для позапланової податкової перевірки | Аналіз позиції податківців та судової практики |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | За наслідками перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків законів України про оподаткування, валютного законодавства, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту (п. 1 ч. 6 ст. 111 Закону № 509) | 1. Обов’язковий письмовий запит органу державної податкової служби направляється платнику податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення. Датою отримання запиту вважається дата його вручення платнику (п.п. 1.1 листа ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14082/7/23-4017/354). |
| 2 | Платником податків не подано в установлений строк податкову декларацію або розрахунки, якщо їх подання передбачено законом (п. 2 ч. 6 ст. 111 Закону № 509) | Податковий орган обов’язково повинен указати, яку саме податкову декларацію або розрахунок та за який податковий період не надав платник податків (ухвала ВАСУ від 20.10.2009 р. № К-17897/07). |
| 3 | Виявлено недостовірність даних, що містяться у податковій декларації, поданій платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту (п. 3 ч. 6 ст. 111 Закону № 509) | 1. Запит, як і при використанні підстави за п. 1 ч. 6 ст. 111 Закону № 509, надсилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення.
|
| 4 | Платник податків подав у встановленому порядку скаргу про порушення законодавства посадовими особами органу державної податкової служби під час проведення планової чи позапланової виїзної перевірки, в якій вимагає повного або часткового скасування результатів відповідної перевірки (п. 4 ч. 6 ст. 111 Закону № 509) | Платником податків має бути подано скаргу про порушення під час проведення планової або позапланової виїзної перевірки законодавства посадовими особами податкового органу. Підставою для проведення позапланової перевірки в цьому випадку буде не будь-яка скарга, а скарга, в якій платник податків вимагає повного або часткового скасування результатів перевірки |
| 5 | У разі виникнення потреби у перевірці відомостей, отриманих від особи, яка мала правові відносини з платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов’язковий письмовий запит органу державної податкової служби протягом десяти робочих днів з дня отримання запиту (п. 5 ч. 6 ст. 111 Закону № 509) | 1. Запит податкового органу повинен обов’язково містити перелік запитань, відповіді на які повинен надати платник податків, вказівку на виявлені факти, що свідчать про допущене порушення, та які саме документи — пояснення з приводу цих фактів вони бажають отримати від підприємства. В іншому разі відсутність відповіді платника податків на такий запит не може бути підставою для позапланової податкової перевірки (ухвала ВАСУ від 17.06.2009 р. № К-64/07, постанова Донецького окружного адмінсуду від 15.01.2009 р. у справі № 31633/08/0570). |
| 6 | Проводиться реорганізація (ліквідація) підприємства (п. 6 ч. 6 ст. 111 Закону № 509) | Нагадаємо: згідно з п.п. 8.1 Інструкції про порядок обліку платників податків, затвердженої наказом ДПАУ від 19.02.98 р. № 80, для зняття з обліку платника податків — юридичної особи, у разі прийняття рішення про припинення засновниками (учасниками) юридичної особи, голові комісії з припинення (ліквідатору, ліквідаційної комісії тощо) чи особі, відповідальній за погашення податкових зобов’язань або податкового боргу платника податків у разі ліквідації платника податків, слід у 3-денний строк від дати внесення до Єдиного державного реєстру відомостей про те, що юридична особа перебуває у процесі припинення, подати в орган державної податкової служби, в якому платник податків перебуває на обліку, копію рішення власника про ліквідацію, копію розпорядчого документа про утворення ліквідаційної комісії та інші, у 10-денний строк з дня подання заяви скласти ліквідаційний баланс у формі річного звіту (на дату прийняття рішення про ліквідацію) та подати його для перевірки органу державної податкової служби. У разі порушення вищезазначених норм платником податків ДПІ позбавлена можливості проведення перевірки платника податків, тобто не може виконати функції в межах своєї компетенції, що може стати підставою для зупинення процедури ліквідації (постанова ВГСУ від 18.03.2007 р. у справі № Б-39/42-07)
|
| 7 | Стосовно платника податків (посадової особи платника податків) у порядку, встановленому законом, податковою міліцією заведено оперативно-розшукову справу, у зв’язку з чим є потреба у проведенні позапланової виїзної перевірки фінансово-господарської діяльності такого платника податків (п. 7 ч. 6 ст. 111 Закону № 509) | Згідно з п. 3 ч. 1 ст. 8 Закону № 2135 оперативним підрозділам податкової міліції для виконання завдань оперативно-розшукової діяльності за наявності передбачених Законом підстав надається право ініціювати в установленому законом порядку питання про проведення перевірок фінансово-господарської діяльності підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності та осіб, які займаються підприємницькою діяльністю чи іншими видами господарської діяльності індивідуально, та брати участь у їх проведенні.
|
| 8 | У разі, коли вищий за рівнем орган державної податкової служби в порядку контролю за достовірністю висновків нижчого органу державної податкової служби здійснив перевірку документів обов’язкової звітності платника податків або висновків акта перевірки, складеного нижчим контролюючим органом, та виявив їх невідповідність вимогам законів, що призвело до ненадходження до бюджетів сум податків та зборів (обов’язкових платежів). Позапланова виїзна перевірка в цьому випадку може ініціюватися вищим органом державної податкової служби лише у тому разі, коли стосовно посадових або службових осіб нижчого органу державної податкової служби, які проводили планову або позапланову виїзну перевірку зазначеного платника податків, розпочато службове розслідування або порушено кримінальну справу (п. 8 ч. 6 ст. 111 Закону № 509) | За змістом цієї норми, сам по собі факт призначення та початку службового розслідування відносно працівників позивача не є достатньою підставою для проведення позапланової виїзної перевірки у відповідача, оскільки, даний факт є лише обов’язковою умовою за наявності певних обставин, визначених в ч. 8 ст. 111 Закону № 509, а саме: здійснення перевірки вищим податковим органом документів обов’язкової звітності платника податків в порядку контролю за достовірністю висновків нижчого органу і встановлення їх невідповідності вимогам закону; здійснення перевірки висновків акта перевірки, складеного нижчим податковим органом, і також встановлення невідповідності його висновків Закону, що спричинило ненадходження до бюджету сум податків (ухвали ВАСУ від 29.01.2009 р. № К-22651/07, від 28.01.2008 р.)
|
| 9 | Платником подано декларацію з від’ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень | Підставою для позапланової перевірки є подання платником податків декларації з ПДВ із від’ємним значенням за умови, що розмір такого задекларованого від’ємного значення становить понад 100 тис. грн. (звертаємо увагу: ідеться не про суму відшкодування ПДВ, а про від’ємне значення суми ПДВ у рядку 18.2 декларації) |
| 10 | Звернення платника податків | Якщо платник податків направляє до податкової звернення про проведення перевірки, будь-які інші підстави для проведення перевірки не потрібні (постанова Харківського окружного адмінсуду від 04.07.2008 р. у справі № 2а-3495/08) |
| 11 | Перевірки, що проводяться після порушення кримінальної справи проти платника податків (посадових осіб платника податків), що перевіряється, відповідно до кримінально-процесуального законодавства або у зв’язку з веденням оперативно-розшукових справ, порушених стосовно таких платників податків (посадових осіб платників податків) | 1. Будь-які підстави для проведення позапланової перевірки, а також видача працівникам податкової міліції направлення на її проведення без порушення оперативно-розшукової справи або розслідування кримінальної справи, є неправомірним (ухвала ВАСУ від 26.02.2008 р. № К-28393/06, К-28542/06, К-28728/06). |
| 12
| Підстави, не передбачені Законом № 509, зокрема: | Щодо підстави, передбаченої п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ, на думку ДПАУ, позапланові виїзні перевірки з питань правомірності заявленого до відшкодування з бюджету ПДВ можуть проводитися або відповідно до п. 9 ст. 111 Закону № 509, або відповідно до п.п. 7.7.5 Закону про ПДВ. Тим самим фактично ДПАУ виступає за одночасне застосування норм цих двох законів щодо позапланових перевірок, розцінюючи їх як самостійні, окремі підстави для проведення позапланових перевірок (листи ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14082/7/23-4017/354, від 20.12.2005 р. № 15151/5/23-2016, від 19.09.2007 р. № 18727/7/16-1517). Отже, за рішенням податкового органу без рішення суду позапланові перевірки платників ПДВ відповідно до пп. 7.2.6 і 7.7.5 Закону про ПДВ і платників податку на прибуток відповідно до п. 6.3 та абзацу другого п.п. 7.9.6 Закону про податок на прибуток можуть здійснюватися тільки в разі, якщо вони підпадають під підстави, перелічені у ст. 111 Закону № 509 (докладно див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 102, с. 39). Підтверджує таку позицію і судова практика. Як указує ВАСУ, Законом № 509 передбачено право податкової інспекції на звернення до суду з позовом про надання дозволу на проведення позапланових перевірок, проте рішення суду як виключну підставу для проведення позапланової документальної перевірки необхідно розглядати лише у випадках виникнення обставин, які прямо не зазначені у ст. 111 Закону № 509 (ухвала ВАСУ від 22.10.2009 р. К-585/08, постанова ВАСУ від 16.04.2009 р. № К-38716/06) |
Слід додатково зазначити таке: обмежити підстави проведення позапланових податкових перевірок переліком, який закріплено в
ч. 1 ст. 6 Закону № 877, не можна, оскільки цей Закон прямо припускає можливість установлення інших підстав для перевірки в інших законах або в міжнародних договорах, ратифікованих ВРУ. Для податкових органів таким спеціальним законом саме і є Закон № 509, тому в цьому питанні слід керуватися ним.При застосуванні ж самого
Закону № 509 труднощі виникають з визначенням того, в якому порядку має призначатися проведення позапланової перевірки — достатньо для цього наказу керівника податкового органу або все ж необхідне рішення суду. Складність та неоднозначність ситуації зумовлена існуванням двох сьомих частин у ст. 111 Закону № 509, в одній з яких зазначається, що «позапланова виїзна перевірка може здійснюватися тільки на підставі рішення суду». Водночас, ч. 8 ст. 111 Закону № 509 передбачає, що позапланова виїзна перевірка здійснюється на підставі виникнення обставин, зазначених в ч. 6, за рішенням керівника податкового органу, яке оформляється наказом.Суди в більшості справ виходять з того, що
ст. 111 Закону № 509 повинна тлумачитися як така, що надає суду повноваження на надання дозволу на проведення позапланової перевірки незалежно від названих у Законі підстав. Якщо ж є передбачені Законом № 509 підстави для проведення перевірки, необхідності отримувати відповідне вирішення суду немає. Так, у деяких своїх рішеннях ВАСУ зазначав, що згідно зі змістом ст. 111 Закону № 509 позапланові виїзні перевірки платників податків за підставами, передбаченими ч. 6 і 7 цієї статті, проводяться на підставі наказу керівника податкового органу. За наявності ж інших підстав (обставин) для проведення позапланової перевірки, які зазначеними нормами не передбачені, необхідне рішення суду про надання дозволу на проведення позапланової перевірки (постанова ВАСУ від 16.04.2009 р. № К-38716/06, ухвали ВАСУ від 28.04.2009 р. № К-5218/07, від 31.03.2009 р. № К-18318/07).Однак, слід зауважити, що судова практика щодо цього питання досить суперечлива. Так, у своїх окремих рішеннях ВАСУ вказує, що
позапланові перевірки дотримання податкового законодавства здійснюються податковим органом за наявності рішення суду про надання дозволу на позапланову перевірку, обов’язковою умовою винесення якого має бути одна з названих у ст. 111 Закону № 509 підстав (ухвали ВАСУ від 29.01.2009 р. № К-22739/07, від 30.06.2009 р. № К-87/08, від 22.04.2009 р. № К-37415/06, К-37530/06, постанова Волинського окружного адмінсуду від 07.04.2009 р. у справі № 2а-14487/09/0370). Таке судове рішення, у свою чергу, є підставою для винесення наказу керівника податкового органу про проведення позапланової перевірки (докладніше див. «Перевірки суб’єктів господарювання: огляд судової практики» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 86).Наостанок варто звернути увагу на те, що порушення вимог до порядку проведення перевірок, у тому числі в частині підстав їх здійснення, суди переважно розглядають
як підставу для недопуску суб’єктом господарювання представників контролюючого органу до перевірки, але не як підставу для скасування її результатів (докладніше див. «Порушення процедури перевірки як підстава для оскарження штрафної санкції» // «Податки та бухгалтерський облік», 2008, № 90, с. 52). Так, в одному з недавніх рішень ВАСУ виходив із того, що «недотримання порядку проведення перевірки є підставою для недопуску посадових осіб до проведення планової або позапланової перевірки. Зазначене порушення жодним чином не заперечує висновків акта перевірки, складеного за результатами її проведення» (ухвала ВАСУ від 21.04.2009 р. № К-11412/07). Хоча є й винятки. Наприклад, в ухвалах ВАСУ від 24.03.2009 р. № К-6511/07, від 25.03.2008 р. № К-14460/07 суд доходив висновку, що «акт перевірки, складений за результатами перевірки, проведеної з порушенням вимог законодавства, не може бути доказом порушення суб’єктом господарювання законодавства».
