Садомазобонусная амортизация
Как известно, одним из недавних как бы антикризисных законов — Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законы Украины по государственной поддержке самолетостроительной промышленности» от 20.01.2010 г. № 1814-VI (см. рубрику «Новости законодательства» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 13, с. 4) — статья 8 Закона о налоге на прибыль была дополнена рядом норм относительно «ускоренной» и «бонусной» амортизации. Разберемся же с тем, являются ли эти соблазнительные виды налоговой (именно) амортизации реальной альтернативой для плательщиков налога на прибыль или же это очередная «налоговая попса»…
Александр ГОЛЕНКО, главный редактор
Прежде всего
Тем читателям, которые следят за «историей вопроса», излишне напоминать о причинах нашего критического отношения к «амортизационным» инициативам законодателя (изложенных и обоснованных в статье «Привидения ускорения» //
«Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 22, с. 35). Кстати говоря, во-первых, некоторые новации выглядят так, будто недалекий законодатель отреагировал на нашу аргументированную критику, в частности дополнением ст. 8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль) определением ускоренной амортизации (это, конечно, позитив, поскольку формально открывает дорогу к применению этого вида налоговой амортизации в будущем), а также выведением за ее формат основных фондов группы 4 (будто поскупившись)… А во-вторых, злосчастный и охаянный нами в упомянутой статье «ускоряющий» п.п. 8.6.5 Закона о налоге на прибыль — но уже не из-за нас, а «по вине» КСУ — таки остается «мертвым» (кстати говоря, в актуальном Справочнике льгот № 52 этот самый п.п. 8.6.5 почему-то еще есть, зато, например, тех же новых п.п. 8.6.6 и п.п. 8.6.7 там почему-то еще нет).Короче, о применении норм ускоренной амортизации на сегодня можно говорить только в том контексте, что прозвучал чуть выше, т. е. разве что в будущем, а поэтому здесь мы просто сэкономим место.
Кроме того, предмет обсуждения мы ограничим еще, исключив аморт-вопросы собственно самолетостроителей (которые интереснее рассматривать в комплексе со всеми налоговыми льготами для этих субъектов), т. е. из двух упомянутых новых аморт-подпунктов
ст. 8 Закона о налоге на прибыль — п.п. 8.6.6 и п.п. 8.6.7 — ограничимся только вторым. Более того, по тем же причинам мы пока что оставим за рамками обсуждения тоже весьма обширную тему всего комплекса налоговых льгот, предоставленных с 2010 года субъектам-производителям, реализующим альтернативные виды топлива (ведь в п.п. 8.6.7 Закона о налоге на прибыль упоминаются конкретно — «оборудование, работающее на альтернативных видах топлива, и установки для производства альтернативных видов топлива»).Таким образом, сфокусируем внимание на перспективах применения аморт-новаций плательщиками налога на прибыль, использующими в собственной хозяйственной деятельности
основные фонды, работающие на альтернативных видах топлива. И только.
Без «падежов»
Для начала пройдемся по соответствующим новым нормам
ст. 8 Закона о налоге на прибыль.Вежливо оставив за кавычками допущенные в оригинальном тексте законодательного акта нестыковки «падежов», процитируем интересующую нас часть краеугольного в данном контексте нового
п.п. 8.6.7 Закона о налоге на прибыль о том, что указанные плательщики «имеют право применять бонусную амортизацию к новым (которые не были в эксплуатации) основным фондам (оборудование, работающее на альтернативных видах топлива…) по результатам первого отчетного периода, в котором введены в эксплуатацию объекты таких основных фондов, в размере: 50 процентов к балансовой стоимости таких основных фондов группы 3;»…Следующая цитата — новый
четвертый абзац п.п. 8.1.1 Закона о налоге на прибыль: «Бонусной считается амортизация основного фонда, предусматривающая отнесение части расходов на его приобретение (сооружение) в состав валовых расходов плательщика налога и дальнейшую амортизацию (и здесь исправление «падежов» — мое. — Примеч. авт.) части расходов, остающейся после такого отнесения (остаточной стоимости основного фонда) (в данном контексте упоминание «остаточной стоимости» ОФ — это явная халепа законодателя — Примеч. авт.), по общим правилам и нормам, установленным в подпункте 8.6.1 этой статьи» (вообще-то для этих «общих правил и норм» законодатель здесь же, в п.п. 8.1.1 Закона о налоге на прибыль, специально ввел новый термин — «обычная амортизация», но тут же почему-то об этом и позабыл. — Примеч. авт.).А теперь сформулируем то же самое для плательщика, но уже без «законотворческой» словесной шелухи.
Плательщик налога на прибыль, который с целью использования в собственной хозяйственной деятельности приобрел (соорудил) новый (не эксплуатировавшийся ранее) объект ОФ группы 3, работающий на альтернативных видах топлива, имеет право исходя из даты ввода такого объекта ОФ в эксплуатацию в декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода, на который пришлась такая дата, включить в состав валовых расходов половину (50 %) суммы соответствующих расходов на приобретение (сооружение), а остальную половину (50 %) этой суммы начать амортизировать с 1 числа следующего расчетного квартала в составе группы 3 (по «обычной» норме — 6 % за квартал).
Без вопросов
Обсудим перечисленные в предыдущем абзаце нюансы, но не по порядку их упоминания там, а, так сказать, по мере убывания их очевидности…
Начнем со слов «имеет право», которые прямо указывают на
добровольный характер применения этого вида налоговой амортизации (кстати, в случае его применения — без каких-либо последствий для амортизации бухгалтерской, если не считать влияния на величину временных разниц для тех, кого это касается).Одним из решающих критериев — как
условия для применения бонусной амортизации — является новизна соответствующего объекта ОФ. Акцентируем внимание на том, что в отличие, например, от критерия «новизны» для применения так называемых «новых» норм амортизации (когда важна была новизна объекта ОФ лишь по состоянию на 01.01.2004 г. и если у первого хозяина этому критерию соответствовал, то и все последующие хозяева вправе амортизировать такой объект ОФ как «новый», т. е. по «новым» нормам), в данном случае право на применение бонусной амортизации имеет только первый хозяин, для которого объект ОФ реально новый, т. е. ранее не экслуатировавшийся. Любой последующий хозяин такого объекта ОФ, который не сможет подтвердить его «целомудрие», сможет амортизировать его только по обычным правилам и обычной норме (или меньшей, разумеется).Кстати, исходя из
части 1 Заключительных положений «самолетного» Закона № 1814, формально говоря, при соблюдении всех соответствующих условий плательщики могли по приобретенным в 1 квартале текущего 2010 года соответствующим новым объектам ОФ соответствующим образом увеличить валовые расходы уже по результатам этого квартала. Но на самом деле — могли бы, если бы… Однако об этом позже.Что касается определения
суммы, половину которой согласно п.п. 8.6.7 Закона о налоге на прибыль можно «сразу» отнести на валовые расходы, а другую половину «потом» амортизировать по «обычным» нормам, то тут все вполне очевидно (несмотря на бредовую «остаточную стоимость» в четвертом абзаце п.п. 8.1.1 Закона о налоге на прибыль): работают нормы п.п. 8.4.1 (п.п. 8.4.2) Закона о налоге на прибыль (хотя что касается «сооружения» и соответственно п.п. 8.4.2 — опять же все не так уж просто, но об этом чуть позже).Из более-менее очевидных вопросов остались разве что технические.
Начнем с
увеличения балансовой стоимости группы 3.Что касается той «бонусной половинки», которая подлежит
обычной амортизации, то для собственно отражения этой суммы вполне подходит «обычная» строка Б3 таблицы 2 приложения К1/1 (квартальная норма 6 %) — да, кстати, и сам Закон о налоге на прибыль для этого случая не требует создания специальной «подгруппы», в отличие от правил той же ускоренной амортизации.Что же касается даты, с которой такая «бонусная половинка» должна пополнить указанную строку приложения К1/1, то тут есть один нюанс. Для обычного порядка увеличения балансовой стоимости группы 3 в частности (и групп 2, 3, 4 — вообще) ГНАУ традиционно привязывает подобное увеличение к дате
оприходования соответствующего объекта (а не к дате ввода его в эксплуатацию — как для объектов ОФ группы 1), однако прямое указание обсуждаемого п.п. 8.6.7 Закона о налоге на прибыль именно на дату ввода в эксплуатацию заставляет говорить об этой норме этого Закона как о специальной, а значит увеличивать балансовую стоимость группы 3 на «бонусную половинку» следует лишь с начала расчетного квартала, следующего за датой ввода соответствующего объекта основных фондов в эксплуатацию. Во всяком случае именно на такой момент увеличения балансовой стоимости группы 3 — в том числе и для данной конкретной «бонусной» ситуации — указывает традиционный п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль (формула). Да, строго говоря, в формуле фигурируют «расходы на приобретение», а не «остаточная стоимость» и не «50 процентов к балансовой стоимости», но здесь приходится признать приоритет специальной нормы относительно размера увеличения.
Без уверенности
А вот в отношении порядка отражения в декларации валоворасходной «бонусной половинки» могут возникнуть вопросы. По сути для отражения такой суммы вполне подходит «остаточная» строка 04.13 декларации, но тут плательщик может упереться в проблему отсутствия прямого упоминания
п.п. 8.6.7 Закона о налоге на прибыль в перечне оснований для заполнения этой строки в известной таблице Порядка составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143. Особенно некстати это сейчас, когда налоговые органы проявляют самое пристальное внимание к расшифровкам показателей именно строки 04.13 декларации (хотя и соответствующий проект изменений формы декларации пока застопорился)… Да, можно кивать на известное предписание законодательства, разрешающее в известном случае подавать декларацию по «самодельной» форме, но это — удел отчаянных смельчаков… А тут еще, как назло, и Справочник № 52 об этой льготе молчит…Анализ специфических критериев начнем собственно с
альтернативного топлива. Известно, что данная сфера регулируется специальными актами законодательства, и прежде всего — Законом Украины от 14.01.2000 г. № 1391-XIV «Об альтернативных видах топлива» (далее — Закон № 1391), и если бы гонорар автора зависел от объема, то никто не осудил бы его за повальное цитирование интереснейших норм этого документа… На самом же деле здесь важно отметить только следующий минимум: пройдя по цепочке нормативных актов (ст. 6 Закона № 1391; постановление КМУ от 05.10.2004 г. № 1307 «О порядке выдачи свидетельства о принадлежности топлива к альтернативному»; приказ Госкомитета по энергосбережению от 10.12.2004 г. № 183 «Об утверждении Порядка проведения экспертизы для подтверждения принадлежности топлива к альтернативному»), можно утверждать, что подтверждением того факта, что топливо является именно альтернативным, является соответствующее Свидетельство о принадлежности топлива к альтернативному, выдаваемое Национальным агентством по вопросам обеспечения эффективного использования энергетических ресурсов (НАЭР — это нынешнее название прежнего Госкомитета) сроком на два года с занесением информации о таком топливе и его производителе в специальный Реестр альтернативных видов топлива НАЭР (более полная информация — см. http://naer.gov.ua/). Сегодня в этом Реестре можно найти лишь несколько видов биодизеля, биоэтанола и твердого биотоплива (слэнговое название «пелеты» — и в Интернете предложение этого вида топлива огромно!). Внимание: наличие так называемого сертификата соответствия и упомянутого Свидетельства о принадлежности топлива к альтернативному — это абсолютно разные вещи! Во всяком случае — в контексте обоснования права применения п.п. 8.6.7 Закона о налоге на прибыль. Тем более, что ни плательщику, ни проверяющему не составит особого труда свериться с упомянутым Реестром НАЭР…
Без ответов
Но самые трудные вопросы мы оставили напоследок.
В
Законе № 1391 есть ст. 7 с нехорошим названием: «Технические средства, работающие на альтернативных видах топлива, и порядок подтверждения способности технического средства работать на альтернативных видах топлива».Позволим себе ограничиться цитированием только двух предложений из этой статьи:
«Предназначение технического средства для работы на альтернативном виде топлива подтверждается документом предприятия — производителя этого средства»; «Подтверждение соответствия предназначенного или переоборудованного для работы на альтернативном виде топлива технического средства осуществляется в соответствии с требованиями законодательства, распространяемого на технические средства, работающие на традиционных топливах».Надеюсь понятно, что получить соответствующий документ на самостоятельно
«сооруженное» техническое средство — дело, мягко говоря, настолько хлопотное и затратное, что плательщик, скорее всего, просто плюнет на бонусную амортизацию, удовлетворившись экономическим эффектом от собственно дешевизны топлива.Да, можно заметить, что во
втором абзаце п.п. 8.6.7 Закона о налоге на прибыль — в отличие от того же третьего абзаца этого подпункта — нет ссылки на ст. 6 Закона № 1391, а в отличие от п.п. 7.3.11 Закона о налоге на прибыль — нет ссылки на ст. 7 Закона № 1391, но прибегнуть к таким ссылкам как к ограничительным — на это у налоговых органов и ума и желания хватит.Так вот, как будто специально для налоговиков в
ст. 7 Закона № 1391 имеется часть пятая: «К техническим и транспортным средствам, в том числе самоходным сельскохозяйственным машинам, работающим на биотопливе, относятся товары, классифицируемые по кодам УКТ ВЭД 8701, 8702, 8704, 8705, 8709».Что касается «самоходных сельскохозяйственных машин», то их владельцам — в большинстве своем являющимся плательщиками ФСН(!) — все эти бонусные прелести до лампочки (кстати, тоже техническое средство!)…
Посмотрим, что же скрывается за указанными кодами (упрощенно): 8701 — трактора; 8702 — автобусы; 8704 — грузовики; 8705 — автомобили специальные; 8709 — тягачи и погрузчики…
А теперь посмотрим, что из этого перечня соответствует классификации как объект ОФ группы 3?! Да, не много… Во всяком случае колесные автотранспортные средства — это ОФ группы 2. Знак «Стоп»…
При этом перечень предыдущей —
части четвертой ст. 7 Закона № 1391 гораздо шире: здесь встречаются и котлы (8402, 8403), и печи (8417), и разное нагревательное оборудование (8419), да жаль только, что формулировка этой части ст. 7 Закона № 1391 позволяет обоснованно усомниться в непосредственном распространении норм п.п. 8.6.7 Закона о налоге на прибыль на соответствующее оборудование как на самостоятельные объекты ОФ группы 3 (зато тут с классификацией именно по группе 3 все в порядке).Кстати, мы не случайно использовали здесь термин «обрудование», поскольку нельзя исключить возможность спекуляций и на эту тему….
Но и это еще не все проблемы.
Без альтернативы
Итак, злосчастный
п.п. 8.6.7 Закона о налоге на прибыль дает право применять бонусную амортизацию к ОФ группы 3, а именно к «оборудованию, работающему на альтернативных видах топлива». Но ни для кого не секрет, что производители рекламируют именно «всеядность» своего оборудования. Легко спрогнозировать позицию ГНАУ в отношении того, что право на бонусную амортизацию ограничено тем случаем, когда при соблюдении всех прочих условий плательщик заправляет свое оборудование ТОЛЬКО альтернативным топливом! Только! А если вдруг ситуация диктует, извините, плеснуть в бак трактора обычное дизтопливо или сыпануть в топку котла не пелеты, а традиционный уголь?..Вот тут-то наготове (у проверяющих) оказывается
заключительный абзац п.п. 8.1.1 Закона о налоге на прибыль, который тоже уместно процитировать: «К плательщику налога, который воспользовался правом на применение бонусной или ускоренной амортизации, но использует соответствующие объекты основных фондов не по назначению, применяются нормы подпункта 17.1.61 пункта 17.1 статьи 17 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами».Как известно, речь при этом идет о
признании плательщика уклоняющимся от налогообложения, уплате доначисленного налога (от суммы «необоснованно» отнесенной в состав валовых расходов «бонусной половинки»), а также 200 % штрафа от такой суммы налога.Безальтернативно…
