Садомазобонусна амортизація
Як відомо, одним із недавніх наче антикризових законів — Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо державної підтримки літакобудівної промисловості» від 20.01.2010 р. № 1814-VI (див. рубрику «Новини законодавства» // «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 13, с. 4) — статтю 8 Закону про податок на прибуток було доповнено низкою норм щодо «прискореної» та «бонусної» амортизації. Отже, розберемося, чи є ці спокусливі види податкової (саме) амортизації реальною альтернативою для платників податку на прибуток, або ж це чергова «податкова попса»…
Олександр ГОЛЕНКО, головний редактор
Перш за все
Тим читачам, які стежать за «історією питання», зайвим буде нагадувати про причини нашого критичного ставлення до «амортизаційних» ініціатив законодавця (викладені та обґрунтовані у статті «Примари прискорення» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 22, с. 35). До речі, по-перше, деякі новації виглядають так, неначе недолугий законодавець відреагував на нашу аргументовану критику, зокрема — доповненням
ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.97 р. №283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток) визначенням прискореної амортизації (це, звісно, позитив, оскільки формально відкриває дорогу до застосування цього виду податкової амортизації в майбутньому), а також виведенням за її формат основних фондів групи 4 (ніби, поскупившись)… А по-друге, злощасний та розкритикований нами у згаданій статті «прискорюючий» п.п. 8.6.5 Закону про податок на прибуток — але вже не через нас, а «з вини» КСУ, — таки залишається «мертвим» (до речі, в актуальному Довіднику пільг № 52 цей самий п.п. 8.6.5 чомусь ще є, зате, наприклад, тих же нових пп. 8.6.6 і 8.6.7 там чомусь ще немає).Отже, про застосування норм прискореної амортизації на сьогодні можна говорити тільки в тому контексті, що був наведений вище, тобто — хіба що в майбутньому, а тому тут ми просто зекономимо місце.
Крім того, предмет обговорення обмежимо ще — виключивши аморт-питання власне літакобудівників (які краще розглядати в комплексі з усіма податковими пільгами для цих суб’єктів), тобто із двох згаданих нових аморт-підпунктів
ст. 8 Закону про податок на прибуток — пп. 8.6.6 і 8.6.7 — обмежимося тільки другим. Більше того, з тих же причин ми поки що залишимо за межами обговорення теж вельми обширну тему всього комплексу податкових пільг, наданих із 2010 року суб’єктам-виробникам, які реалізують альтернативні види палива (адже в п.п. 8.6.7 Закону про податок на прибуток згадуються конкретно — «обладнання, що працює на альтернативних видах палива, та устаткування для виробництва альтернативних видів палива»).Таким чином, сфокусуємо увагу на перспективах застосування аморт-новацій платниками податку на прибуток, які використовують у власній господарській діяльності
основні фонди, що працюють на альтернативних видах палива. І тільки.
Без відмінків
Спершу проаналізуємо відповідні нові норми
ст. 8 Закону про податок на прибуток.Ввічливо залишивши за лапками допущені в оригінальному тексті законодавчого акта нестикування відмінків, процитуємо частину, що нас цікавить, наріжного у нашому контексті нового
п.п. 8.6.7 Закону про податок на прибуток про те, що зазначені платники «…мають право застосовувати бонусну амортизацію до нових (що не були в експлуатації) основних фондів (обладнання, що працює на альтернативних видах палива…) за наслідками першого звітного періоду, в якому введено в експлуатацію об’єкти таких основних фондів, у розмірі: 50 відсотків до балансової вартості таких основних фондів групи 3;»…Наступна цитата — новий
абзац четвертий п.п. 8.1.1 Закону про податок на прибуток: «Бонусною вважається амортизація основного фонду, яка передбачає віднесення частки витрат на його придбання (спорудження) до складу валових витрат платника податку та подальшу амортизацію (і тут виправлення відмінків — моє. — Прим. авт.) частки витрат, що залишається після такого віднесення (залишкової вартості основного фонду) (у цьому контексті згадка «залишкової вартості» ОФ — це явний ляп законодавця — Прим. авт.), за загальними правилами та нормами, установленими в підпункті 8.6.1 пункту 8.6 цієї статті» (власне для цих «загальних правил та норм» законодавець у п.п. 8.1.1 Закону про податок на прибуток спеціально ввів новий термін — «звичайна амортизація», але тут же чомусь про це і забув. — Прим. авт.).А тепер сформулюємо те ж саме для платника, але вже без «законотворчої» словесної лузги.
Платник податку на прибуток, який з метою використання у власній господарській діяльності придбав (спорудив) новий (що не експлуатувався раніше) об’єкт ОФ групи 3, який працює на альтернативних видах палива, має право виходячи з дати введення такого об’єкта ОФ в експлуатацію по декларації з податку на прибуток за підсумками податкового періоду, на який припала така дата, включити до складу валових витрат половину (50 %) суми відповідних витрат на придбання (спорудження), а половину цієї суми, що залишилася (50 %), почати амортизувати з 1 числа наступного розрахункового кварталу у складі групи 3 (за «звичайною» нормою — 6 % за квартал)
.
Без питань
Обговоримо перелічені в попередньому абзаці нюанси, але не в порядку їх згадування там, а так би мовити, у міру убування їх очевидності…
Почнемо зі слів «має право», які прямо вказують на
добровільний характер застосування цього виду податкової амортизації (до речі, у разі його застосування — без яких-небудь наслідків для амортизації бухгалтерської, якщо не брати до уваги впливу на величину тимчасових різниць для тих, кого це стосується).Одним з вирішальних критеріїв — як
умови для застосування бонусної амортизації — є новизна відповідного об’єкта ОФ. Акцентуємо увагу на тому, що на відміну, наприклад, від критерію «новизни» для застосування так званих «нових» норм амортизації (коли важлива була новизна об’єкта ОФ лише станом на 01.01.2004 р. і якщо у першого власника цьому критерію відповідав, то й усі наступні власники мають право амортизувати такий об’єкт ОФ як «новий», тобто за «новими» нормами), у нашому випадку право на застосування бонусної амортизації має тільки перший господар, для якого об’єкт ОФ реально новий, тобто такий, що раніше не експлуатувався. Будь-який наступний господар такого об’єкта ОФ, який не зможе підтвердити його «цнотливість», зможе амортизувати його тільки за звичайними правилами та звичайною нормою (або меншою, зрозуміло).До речі, виходячи з
ч. 1 Прикінцевих положень «літакового» Закону № 1814, формально кажучи, при дотриманні всіх відповідних умов платники могли за придбаними в 1 кварталі поточного 2010 року відповідними новими об’єктами ОФ відповідним чином збільшити валові витрати вже за результатами цього кварталу. Але насправді — могли б, якби… Однак про це далі.Щодо визначення
суми, половину якої згідно з п.п. 8.6.7 Закону про податок на прибуток можна «відразу» віднести на валові витрати, а іншу половину «потім» амортизувати за «звичайними» нормами, то тут усе цілком очевидно (незважаючи на маячну «залишкову вартість» у четвертому абзаці п.п. 8.1.1 Закону про податок на прибуток): працюють норми п.п. 8.4.1 (п.п. 8.4.2) Закону про податок на прибуток (хоча що стосується «спорудження» та відповідно п.п. 8.4.2 — знову ж таки все не так уже й просто, але про це дещо пізніше).З більш-менш очевидних питань залишилися хіба що технічні.
Почнемо із
збільшення балансової вартості групи 3.Щодо «бонусної половинки», яка підлягає
звичайній амортизації, то для власне відображення цієї суми цілком підходить «звичайний» рядок Б3 таблиці 2 додатка К1/1 (квартальна норма 6 %) — до речі, і сам Закон про податок на прибуток для цього випадку не вимагає створення спеціальної «підгрупи», на відміну від правил тієї ж прискореної амортизації.Що ж до дати, з якої така «бонусна половинка» повинна поповнити зазначений рядок додатка К1/1, то тут є один нюанс. Для звичайного порядку збільшення балансової вартості групи 3 зокрема(і груп 2,3,4 — узагалі) ДПАУ традиційно прив’язує подібне збільшення до дати
оприбуткування відповідного об’єкта (а не до дати введення його в експлуатацію — як для об’єктів ОФ групи 1), однак пряма вказівка обговорюваного п.п. 8.6.7 Закону про податок на прибуток саме на дату введення в експлуатацію змушує говорити про цю норму цього Закону як про спеціальну, а отже, збільшувати балансову вартість групи 3 на «бонусну половинку» слід лише з початку розрахункового кварталу, наступного за датою введення відповідного об’єкта основних фондів в експлуатацію. У всякому разі саме на такий момент збільшення балансової вартості групи 3 — у тому числі й для цієї конкретної «бонусної» ситуації — указує традиційний п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток (формула). Так, точно кажучи, у формулі фігурують «витрати на придбання», а не «залишкова вартість» та не «50 відсотків до балансової вартості», але тут уже доводиться визнати пріоритет спеціальної норми щодо розміру збільшення.
Без упевненості
А от щодо порядку відображення в декларації валововитратної «бонусної половинки» можуть виникнути запитання. По суті, для відображення такої суми цілком підходить «залишковий» рядок 04.13 декларації, але тут платник може «упертися» у проблему відсутності прямої згадки
п.п. 8.6.7 Закону про податок на прибуток у переліку підстав для заповнення цього рядка у відомій таблиці Порядку складання декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженого наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. № 143. Особливо невчасно це зараз, коли податкові органи виявляють найпильнішу увагу до розшифровок показників саме рядка 04.13 декларації (хоча і відповідний проект змін форми декларації поки що застопорився)… Так, можна кивати на відомий припис законодавства, що дозволяє у певному випадку подавати декларацію за «саморобною» формою, але це — для відчайдушних сміливців… А тут ще, як на зло, і Довідник № 52 щодо цієї пільги мовчить…Аналіз специфічних критеріїв почнемо власне з
альтернативного палива. Відомо, що ця сфера регулюється спеціальними актами законодавства, і насамперед — Законом України «Про альтернативні види палива» від 14.01.2000 р. № 1391-XIV (далі — Закон № 1391), і якби гонорар автора залежав від обсягу, то ніхто не дорікнув би йому за огульне цитування найцікавіших норм цього документа… Та насправді тут важливо відзначити тільки такий мінімум: пройшовши ланцюжком нормативних актів (ст. 6 Закону № 1391; постанова КМУ «Про порядок видачі свідоцтва про належність палива до альтернативного» від 05.10.2004 р. № 1307; наказ Держкомітету з енергозбереження «Про затвердження Порядку проведення експертизи для підтвердження належності палива до альтернативного» від 10.12.2004 р. № 183), можна стверджувати: підтвердженням того факту, що паливо є саме альтернативним, є відповідне Свідоцтво про належність палива до альтернативного, яке видається Національним агентством з питань забезпечення ефективного використання енергетичних ресурсів (НАЕР — це нинішня назва колишнього Держкомітету) строком на два роки із занесенням інформації про таке паливо та його виробника в спеціальний Реєстр альтернативних видів палива НАЕР (повніша інформація — див. http://naer.gov.ua/). Сьогодні в цьому Реєстрі можна знайти лише декілька видів біодизеля, біоетанолу та твердого біопалива (сленгова назва «пелети» — і в Інтернеті пропозиція цього виду палива величезна!). Увага: наявність так званого сертифіката відповідності та згаданого Свідоцтва про належність палива до альтернативного — це абсолютно різні речі! У всякому разі — у контексті обґрунтування права застосування п.п. 8.6.7 Закону про податок на прибуток. Тим більше, що ні платнику, ні перевіряючому не складе особливих труднощів звіритися зі згаданим Реєстром НАЕР…
Без відповідей
Але найскладніші запитання ми залишили наостанок.
У
Законі № 1391 є ст. 7 з нехорошою назвою: «Технічні засоби, що працюють на альтернативних видах палива, та порядок підтвердження здатності технічного засобу працювати на альтернативних видах палива».Дозволимо собі обмежитися цитуванням тільки двох речень із цієї
статті: «Призначення технічного засобу для роботи на альтернативному виді палива підтверджується документом підприємства — виробника цього засобу»; «Підтвердження відповідності призначеного або переобладнаного для роботи на альтернативному виді палива технічного засобу здійснюється згідно з вимогами законодавства, що поширюється на технічні засоби, які працюють на традиційних паливах».Сподіваюся зрозуміло, що отримати відповідний документ на самостійно «
споруджений» технічний засіб — справа, м’яко кажучи, настільки клопітка та витратна, що платник найімовірніше просто плюне на бонусну амортизацію, задовольнившись економічним ефектом від власне дешевизни палива.Так, можна помітити, що в
абзаці другому п.п. 8.6.7 Закону про податок на прибуток, — на відміну від того ж абзацу третього цього підпункту, — немає посилання на ст. 6 Закону № 1391, а на відміну від п.п. 7.3.11 Закону про податок на прибуток, — немає посилання на ст. 7 Закону № 1391, але вдатися до таких посилань як до обмежувальних — на це в податкових органів і розуму і бажання вистачить.Так-от, неначе спеціально для податківців у
ст. 7 Закону № 1391 є частина п’ята: «До технічних та транспортних засобів, у тому числі самохідних сільськогосподарських машин, що працюють на біопаливі, відносяться товари, які класифікуються за кодами УКТ ЗЕД 8701, 8702, 8704, 8705, 8709».Щодо «самохідних сільськогосподарських машин», то їх власникам — які здебільшого є платниками ФСП (!), — уся ця бонусна краса — до лампочки (до речі, теж технічний засіб!)…
Подивимося, що ж ховається за зазначеними кодами (спрощено): 8701 — трактори; 8702 — автобуси; 8704 — вантажівки; 8705 — автомобілі спеціальні; 8709 — тягачі та навантажувачі…
А тепер подивимося, що з цього переліку відповідає класифікації як об’єкт ОФ групи 3?! Так, небагато… У всякому разі колісні автотранспортні засоби — це ОФ групи 2. Знак «Стоп»…
При цьому перелік попередньої —
частини четвертої ст. 7 Закону № 1391 набагато ширший: тут зустрічаються і котли (8402, 8403), і печі (8417), і різне нагрівальне обладнання (8419), та шкода тільки, що формулювання цієї частини ст. 7 Закону № 1391 дозволяє обґрунтовано засумніватися в безпосередньому поширенні норм п.п. 8.6.7 Закону про податок на прибуток на відповідне обладнання як на самостійні об’єкти ОФ групи 3 (зате тут з класифікацією саме за групою 3 усе гаразд).До речі, ми не випадково використовували тут термін «обладнання», оскільки не можна виключити спекуляцій і на цю тему….
Але й це ще не всі проблеми.
Без альтернативи
Отже, злощасний
п.п. 8.6.7 Закону про податок на прибуток дає право застосовувати бонусну амортизацію до ОФ групи 3, а саме, до «обладнання, що працює на альтернативних видах палива». Але ні для кого не секрет, що виробники рекламують саме «всеїдність» свого обладнання. Легко спрогнозувати позицію ДПАУ щодо того, що право на бонусну амортизацію обмежене випадком, коли при дотриманні всіх інших умов платник заправляє своє обладнання ТІЛЬКИ альтернативним паливом! Тільки! А якщо раптом ситуація диктує, даруйте, плеснути в бак трактора звичайне дизпаливо або сипнути в топку котла не пелети, а традиційне вугілля?..От тут-то напоготів (у перевіряючих) виявляється
завершальний абзац п.п. 8.1.1 Закону про податок на прибуток, який теж доречно процитувати: «До платника податку, який скористався правом на застосування бонусної або прискореної амортизації, але використовує відповідні об’єкти основних фондів не за призначенням, застосовуються норми підпункту 17.1.61 пункту 17.1 статті 17 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами».Як відомо, при цьому йдеться про
визнання платника таким, що ухиляється від оподаткування, сплату донарахованого податку (від суми «необґрунтовано» віднесеної до складу валових витрат «бонусної половинки»), а також 200 % штрафу від такої суми податку.Безальтернативно…
