Ремонт собственных основных фондов
В свое время законодатели так часто меняли налоговый учет ремонта основных фондов, что создавалось впечатление, будто бы все беды в стране вызваны именно неудачными «ремонтными» нормами Закона о налоге на прибыль. На сегодняшний день все перипетии вроде бы закончились. Тем не менее тема ремонтов основных фондов все равно остается актуальной: то у налогоплательщика возникнет ситуация, не описанная в Законе о налоге на прибыль, то налоговики выскажут свое мнение по нюансам налогового учета этих операций.
Михаил ВИШНЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Прежде чем непосредственно перейти к налоговому учету ремонтов основных фондов, напомним несколько важных деталей.
В налоговом учете операции по обслуживанию и ремонту основных фондов можно разделить на две категории. Первая — техническое обслуживание объектов основных фондов, расходы на которое полностью включаются в состав валовых расходов. Вторая — собственно все виды ремонтов (текущий и капитальный), а также модернизация и улучшение объектов. Налоговому учету этих расходов как раз посвящен
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль (см. «Что говорит Закон о налоге на прибыль»), который охарактеризовал такие работы как «улучшения». Ввиду такого разделения следует особое внимание уделить характеру операции — она является то ли техобслуживанием, то ли ремонтом, а сделать это не всегда просто (см. статью «Техобслуживание, ремонт и улучшения основных средств: принципиальные отличия» на с. 6)
Что говорит Закон о налоге на прибыль
<…>
8.7.1 плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, которая не превышает 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.
Расходы, которые превышают указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала.
<…>
Другой немаловажный момент заключается в том, что во время ремонта объекты могут фактически не эксплуатироваться. Однако это вовсе не мешает продолжать начислять на них амортизацию в обычном порядке:
Закон о налоге на прибыль прямо указывает, что проведение любых работ, связанных с улучшением основных фондов, без наличия приказа руководителя о выводе из эксплуатации не является свидетельством о выведении таких основных фондов из эксплуатации.В то же время предприятие вовсе не обязано оформлять такой акт, если объект основных фондов эксплуатируется и при этом находится в стадии ремонта (такое часто происходит с объектами группы 1).
Расчет лимита
Как следует из
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль часть ремонтных расходов можно включить в состав валовых расходов, а часть в состав балансовой стоимости основных фондов. Эта межа определяется на уровне 10 % балансовой стоимости основных фондов на начало текущего отчетного периода. Для большинства предприятий отчетный период начинается 1 января*. Именно на эту дату и нужно определять балансовую стоимость основных фонов для расчета десятипроцентного лимита. Разумеется, если на эту дату основных фондов не было, то лимит равен нулю, а значит в валовые расходы стоимость ремонта не относится, а амортизируется по установленным в п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль правилам.*Для производителей сельскохозяйственной продукции годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного (бюджетного) года.
Аналогичная ситуация и с
предприятиями, созданными в течение года. Дело в том, что на начало отчетного периода — а для них это будет дата постановки на учет налоговым органом как плательщика налога на прибыль — у предприятия просто не может быть балансовой стоимости основных фондов (см. письмо ГНАУ от 04.07.2008 г. № 13412/7/15-0217 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 56). Ведь основные фонды, полученные таким налогоплательщиком в первом отчетном периоде, в том числе и до момента постановки на учет в налоговом органе, увеличат балансовую стоимость соответствующих групп только на начало следующего квартала (это четко видно из формулы расчета балансовой стоимости, приведенной в п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль). Более того, если предприятие создано в IV квартале, то ввиду удлиненного первого отчетного периода (с даты постановки на учет и по 31 марта следующего года) в следующем году оно по той же причине не сможет воспользоваться лимитом**.**Некая надежда могла быть только для тех предприятий, которые были поставлены на учет в период с 1 октября по 31 ноября в предыдущих годах, т. е. тогда, когда в законодательстве был закреплен 11-месячный период. По идее их первый отчетный период должен был длиться с даты постановки на учет и по 31 декабря. А значит, по состоянию на 1 января они уже могли иметь сформированную балансовую стоимость основных фондов и претендовать на лимит. Однако в письме ГНАУ от 29.10.2008 г. № 22169/7/15-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 89) указано, что такие налогоплательщики не подают декларацию ни за 11 месяцев, ни за год, а первый отчетный период у них заканчивается 31 марта.
Законсервированные объекты
. В связи с экономическим кризисом некоторые предприятия приняли решение законсервировать объекты. Поэтому возникает вопрос: следует ли учитывать стоимость этих объектов в расчете десятипроцентного лимита?В этом вопросе все зависит от группы основных фондов. Если речь идет об объектах группы 1, то, как предусмотрено
п.п. 8.4.5 Закона о налоге на прибыль, в случае вывода из эксплуатации отдельного объекта основных фондов группы 1 (в том числе по причине консервации) балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации приравнивается к нулю. Это означает, что стоимость этого объекта не участвует в формировании ремонтного лимита. В то же время если говорить об объектах групп 2 — 4, то согласно п.п. 8.4.6 Закона о налоге на прибыль в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов групп 2, 3 и 4 по любым причинам (кроме их продажи) балансовая стоимость таких групп не изменяется. Поэтому стоимость этих объектов должна учитываться при расчете лимита.Право или обязанность
. Обратите внимание на слова «имеют право», употребленные в п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. Именно они дают возможность налогоплательщику не использовать лимит, а амортизировать расходы на ремонт в составе соответствующих групп (письмо ГНАУ от 07.11.2003 г. № 9171/6/15-1316). Причины для таких действий могут быть самыми различными. Во-первых, бухгалтер, может, вовсе не хочет связываться с премудростями пропорционального распределения — гораздо легче просто увеличить балансовую стоимость ремонтируемых объектов группы 1 или балансовую стоимость групп 2 — 4. Во-вторых, увеличение валовых расходов может вызвать убыток в текущем периоде, а отношение налоговиков к убыточным декларациям широко известно.В то же время
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль не разрешает применять лимит в произвольном порядке или выборочно. Например, в первом квартале ремонтируются компьютеры, во втором — здание. Так вот, нельзя к ремонту компьютеров лимит не применять, а к ремонту здания применять. Это нарушает и логику и смысл п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. То есть, если налогоплательщик не желает воспользоваться данным ему правом, он не должен применять лимит ни к ремонту компьютеров, ни к ремонту здания. Если же наоборот, он решил воспользоваться лимитом, то уже к расходам на ремонт компьютеров следует применить нормы этого подпункта.«Бонусные» основные фонды
. С недавнего времени в Законе о налоге на прибыль присутствует так называемая бонусная амортизация, предполагающая отнесение части расходов на приобретение (сооружение) основных фондов в состав валовых расходов и последующей амортизации оставшейся части по общим правилам. При этом балансовая стоимость будет увеличиваться только на оставшуюся, амортизируемую часть, следовательно, та часть стоимости основных фондов, которая относится в состав валовых расходов, не может участвовать в расчете лимита.Переход с единого налога.
Если единоналожник переходит на уплату налога на прибыль с начала года, то стоимость его основных фондов следует включать в балансовую стоимость, подлежащую дальнейшей амортизации согласно Закону о налоге на прибыль. А раз так, то такие основные фонды следует учитывать при расчете десятипроцентного лимита.Однако здесь не все так просто. Долгое время налоговики придерживались мнения, что такая балансовая стоимость определяется в размере расходов на их приобретение, создание (изготовление) по состоянию на момент перехода на обычную систему налогообложения с включением их в соответствующую группу основных фондов с целью последующей амортизации («Вестник налоговой службы Украины», 2003, № 16 и 2002, № 13).
Однако на сегодняшний день мнение налоговиков другое. Теперь они считают, что порядок увеличения балансовой стоимости зависит от того, когда были эти основные фонды приобретены. Отталкиваться от данных бухучета можно только тогда, когда приобретение было осуществлено еще до перехода на уплату единого налога (см.
вопрос 11 брошюры «Ответы на вопросы плательщиков налога о налоговом учете и порядке начисления амортизации», доведенной письмом от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83). Если же основные фонды были куплены на упрощенной системе, то их балансовая стоимость определяется на уровне их остаточной стоимости, определенной расчетно согласно налоговым нормам амортизации (см. консультацию специалистов ГНАУ, опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 96).
Неправильно определенный лимит
Бывают ситуации, когда налогоплательщик обнаруживает, что в прошлом году он неправильно определил балансовую стоимость основных фондов, а в этом году уже было осуществлено распределение расходов на ремонт основных фондов исходя из неправильно посчитанного показателя балансовой стоимости на начало периода. Нужно ли пересчитывать распределенную сумму?
С одной стороны, прошлогодняя ошибка будет исправлена только в текущем периоде, суммы корректировки (например, из-за неправильно посчитанной амортизации) являются показателями налогового учета текущего года, поэтому фактически балансовая стоимость основных фондов будет откорректирована только в текущем периоде. Вроде бы получается, что корректировать распределение не нужно.
С другой стороны, здесь можно провести аналогию с корректировкой суммы валовых расходов, рассчитываемых в определенном проценте от не правильно определенной налогооблагаемой прибыли предыдущего года (таковыми являются, например, расходы на благотворительность из
п.п. 5.2.2 Закона о налоге на прибыль). Напомним, что ГНАУ в письме от 28.05.2008 г. № 6208/5/15-0215 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 55) однозначно указала — такие расходы следует пересчитать. Поэтому и в данном вопросе налоговики, скорее всего, проявят последовательность: если балансовая стоимость на начало периода определена не верно, то и расходы на ремонт, рассчитанные от этого показателя, следует пересчитать. К тому же механизм исправления подобных ошибок предполагает, что в декларациях после исправления ошибки в графе 3 «Балансова вартість на початок розрахункового кварталу» таблицы 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль будут указаны правильные показатели, т. е. так, как будто ошибки и не было (подробнее об исправлении таких ошибок см. тематический номер «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 19). Со своей стороны отметим, что если налоговики будут придерживаться этой позиции, то они должны согласиться с пересчетом лимита не только, когда он был завышен, но и когда был занижен.
Распределение ремонтных расходов
Как мы указывали выше, сумма расходов на ремонт, превышающая лимит, увеличивает балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налога расходов на улучшение.
Поскольку декларация по налогу на прибыль составляется нарастающим итогом, сразу возникает вопрос: нужно ли осуществлять распределение один раз в год или его придется пересчитывать нарастающим итогом? Эта проблема возникает, если в течение года ремонт осуществлялся в разных кварталах и при этом сумма расходов превысила лимит.
Разумеется, если придерживаться позиции, что расчет распределения нужно осуществлять нарастающим итогом, то налоговый учет ремонтов существенно усложняется, ведь фактически каждый период (если в нем осуществляется ремонт) придется делать новый перерасчет.
Несмотря на то что некоторые специалисты до сих пор придерживаются этой позиции, мы все-таки согласны с выводами, сделанными в
письме Комитета Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности от 21.10.2004 г. № 06-10/10-1174. В этом письме сказано, что применение нарастающего итога для распределения суммы расходов, понесенных в связи с улучшением основных фондов, превышающей десятипроцентный лимит, Законом о налоге на прибыль не предусмотрено.Таким образом, необходимость осуществлять пропорциональное распределение возникает не всегда. Приведем случаи, когда
расчет пропорций осуществлять не нужно.1. В течение периода отремонтированы основные фонды только одной группы (или отремонтирован только один отдельный объект группы 1), на сумму сверхлимитных расходов увеличивается балансовая стоимость только этой группы (или только этого отдельного объекта группы 1). По другим группам или отдельным объектам группы 1 пропорции просто не будет.
Например, в течение периода предприятие отремонтировало только здание производственного цеха на сумму 10000 грн. (без НДС). Ремонтный лимит составляет 2000 грн. В данном случае 2000 грн. можно включить в валовые расходы этого периода, а 8000 грн. без какого-либо распределения увеличат балансовую стоимость здания цеха на начало следующего квартала.
2. Если ремонтный лимит уже исчерпан, сверхлимитные расходы будут без какого-либо пропорционального распределения увеличивать балансовую стоимость соответствующей группы. Это объясняется тем, что, во-первых, расходы на ремонт нарастающим итогом не распределяются, а во-вторых, пропорция показывает долю расходов сверх лимита, которые нужно отнести на увеличение балансовой стоимости, в общей сумме понесенных расходов. Но поскольку лимит исчерпан, то и самой пропорции тоже не будет.
Например, предприятие в III квартале отремонтировало здание производственного цеха (10000 грн. без НДС) и автомобиль (3000 грн. без НДС). Ремонтный лимит уже исчерпан ремонтами первого полугодия этого года. В таком случае балансовая стоимость здания цеха увеличится на 10000 грн., а балансовая стоимость группы 2 — на 3000 грн.
Заполнение декларации
Для отражения сумм расходов на ремонт основных фондов в приложении К1/1 к декларации по налогу на прибыль предусмотрена специальная таблица 3 «Витрати на поліпшення основних фондів, що включаються до складу валових витрат». При ее составлении могут возникнуть трудности с заполнением граф 5 — 8 «Фактичні обсяги поліпшень наростаючим підсумком», поскольку их название
предполагает записывать общую сумму понесенных расходов. Однако на самом деле это не так. Заполнение таблицы 3 имеет такие особенности:1) показатели граф 3 и 4 определяются по состоянию на начало года и остаются неизменными в течение всего года (с учетом особенностей для вновь созданных предприятий);
2) если фактический объем улучшений основных фондов не превышает размера десятипроцентного лимита, то в гр. 5 — 8 отражается именно эта сумма. Она же и переносится в стр. 04.10 декларации;
3) если фактический объем улучшений основных фондов в отчетном периоде превышает установленный лимит, то в гр. 5 — 8 отражается сумма в пределах лимита,
несмотря на название этих граф. Она же переносится в стр. 04.10 декларации.
Новые и старые подгруппы
На сегодняшний день может существовать несколько подгрупп основных фондов, амортизируемых по разным ставкам. Более того, даже отдельный объект группы 1 может одновременно амортизироваться по разным ставкам. Расходы на ремонт основных фондов в части, увеличивающей балансовую стоимость, амортизируются по тем же ставкам, по которым амортизируется сам ремонтируемый объект. Таким образом, если налогоплательщик ремонтирует объекты групп 2 — 4, амортизируемые по новым и старым ставкам, то ту часть расходов, которая превышает лимит, следует распределить еще и пропорционально сумме ремонтных расходов самих ремонтируемых подгрупп. При этом увеличивается балансовая стоимость той подгруппы, которая ремонтировалась.
Если же ремонтируется объект группы 1, амортизируемый по разным ставкам, то и в этом случае следует сделать дополнительное распределение между «старой» и «новой» частями. По нашему мнению, за базу распределения следует взять балансовую стоимость этого объекта
на начало квартала, в котором такой ремонт проведен.Проиллюстрируем вышеизложенное на примере.
В течение II квартала было отремонтировано:
1) два автомобиля: один приобретен до 01.01.2004 г. (стоимость ремонта без НДС — 5000 грн.), второй приобретен после этой даты (стоимость ремонта без НДС — 3000 грн.);
2) объект Б из группы 1 (стоимость ремонта без учета НДС составила 40000 грн.). При этом балансовая стоимость объекта Б на начало II квартала составляет 118125 грн., в том числе той части, которая амортизируется по старым нормам, — 69125 грн., той части, которая амортизируется по новым нормам, — 49000 грн;
3) рекламный щит, приобретенный до 01.01.2004 г. (стоимость ремонта без НДС 4000 грн.).
Балансовая стоимость всех групп основных фондов на начало периода 275000 грн.
Ремонт собственных основных фондов
| Группа основных фондов | Балансовая стоимость на начало года, грн. | Стоимость проведенных ремонтов в течение периода, грн. | Распределение расходов на ремонт в части, относящейся на увеличение балансовой стоимости | |
| 1, в том числе: |
| |||
| объект А | 100000 | — | — | |
| объект Б | По старым нормам | 70000 | 40000 | 11028,49 (24500 : 52000 х 40000) х 69125 : 118125 |
| По новым нормам | 50000 | 7817,66 (24500 : 52000 х 40000) х 49000 : 118125 | ||
| 2 | По старым нормам | 20000 | 5000 | 2355,77 (24500 : 52000 х 5000) |
| По новым нормам | 15000 | 3000 | 1413,46 (24500 : 52000 х 3000) | |
| 3 | По старым нормам | 7000 | 4000 | 1884,62 (24500 : 52000 х 4000) |
| По новым нормам | 8000 | — | — | |
| 4 |
| 5000 | — | — |
| Всего | 275000 | 52000 | 24500 | |
Если в следующих периодах будут производиться ремонты, то они всей суммой увеличат балансовую стоимость той группы (подгруппы или объекта группы 1), которая ремонтировалась.
Момент возникновения валовых расходов и увеличения балансовой стоимости основных фондов
После проведения ремонта неминуемо появляется вопрос относительно момента возникновения валовых расходов по части ремонтных расходов, вписавшейся в лимит, и увеличения балансовой стоимости по той части, которая лимит превысила. На наш взгляд, руководствоваться здесь следует общими правилами налогообложения, установленными
Законом о налоге на прибыль. Поскольку в первом случае речь идет о валовых расходах, то и увеличиваться они должны по соответствующему правилу, т. е. по правилу первого события , если исполнитель работ является стандартным плательщиком налога на прибыль. Если же исполнитель таковым не является, то руководствоваться следует п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль, т. е. увеличивать валовые расходы только в момент составления акта выполненных работ.Что касается второй части расходов, то поскольку они включаются в балансовую стоимость основных фондов, такое увеличение должно происходить по «
основнофондовым» правилам. Напомним, что по объектам группы 1 балансовая стоимость увеличивается с квартала, следующего за кварталом введения в эксплуатацию (в случае с ремонтом ориентироваться следует на дату составления акта выполненных ремонтных работ), а по группе 2 — 4 квартала, следующего за кварталом оприходования (в случае с ремонтом ориентироваться нужно опять-таки на дату составления акта выполненных ремонтных работ).
Использование собственных материалов и трудовых ресурсов
Материалы и запчасти.
При ремонте основных фондов предприятие может использовать собственные материалы. Причем это приобретение могло быть приурочено к ремонту, а могло приобретаться вне всякой связи с ним. В первом случае такие материалы, как правило, не включаются в расчет прироста (убыли) ТМЦ. Поэтому, формируя общую сумму ремонтных расходов, стоимость таких материалов либо увеличит валовые расходы в пределах лимита, либо включится в балансовую стоимость соответствующей группы. Во втором случае стоимость таких ТМЦ, скорее всего, уже была включена в состав валовых расходов и «прошла» через расчет прироста (убыли) ТМЦ. В таком случае ее нужно убрать из расчета прироста (убыли) через стр. 4 таблицы 1 приложения К1\1 к декларации по налогу на прибыль. Такие действия нивелируют увеличенные ранее валовые расходы.Заработная плата
. Долгое время налоговики придерживались мнения, что заработная плата работников, связанных с ремонтом основных фондов, полностью включается в состав валовых расходов на основании п.п. 5.6.1 Закона о налоге на прибыль, а не учитывается как остальные ремонтные расходы согласно п.п. 8.7.1 этого же Закона (письмо ГНАУ от 01.07.2004 г. № 5297/6/15-1116; от 20.08.2004 г. № 16016/7/15-1117; от 23.10.2006 г. № 19739/7/15-0317).Однако с появлением
письма ГНАУ от 05.03.2008 г. № 4284/7/15-0317 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 20) ситуация резко изменилась. Прежние письма были отозваны, а позиция налоговиков изменилась на противоположную: расходы на оплату труда работников, занятых на работах по ремонту, реконструкции, модернизации и другим видам улучшения основных фондов, подлежат отражению в налоговом учете налогоплательщика в соответствии с п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. Благо что впоследствии письмом от 26.08.2008 г. № 17203/7/15-0217 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 71) ГНАУ сообщила, что новый порядок учета расходов на заработную плату ремонтной группы применяется налогоплательщиками при составлении декларации по налогу на прибыль начиная с I квартала 2008 года, а к предыдущим периодам не применяется.Ни в прежних письмах, ни в письме
от 05.03.2008 г. № 4284/7/15-0317 ГНАУ не указывала, какой порядок учета следует применять к расходам на обязательное социальное страхование работников ремонтной группы (имеются в виду начисления на заработную плату). А вот ГНА в г. Киеве высказалась более определенно. В письме от 07.04.2009 г. № 1248/10/31-606 был предложен идентичный подход, т. е. эти расходы, как и расходы на саму заработную плату, следует просматривать через призму п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль.
Бесплатно полученные основные фонды
Согласно
п.п. 8.1.1 Закона о налоге на прибыль под амортизацией понимается постепенное отнесение расходов на приобретение, изготовление или улучшение основных фондов, на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в рамках норм амортизационных отчислений. Из этого определения видно, что бесплатно полученные основные фонды не могут амортизироваться, так как расходы на их приобретение налогоплательщик не понес*.*Строго говоря, бесплатно полученные основные фонды едва ли можно вообще назвать основными фондами в понимании Закона о налоге на прибыль. Ведь из определения этого термина следует, что у них должна быть стоимость, еще и большая 1000 грн., а для получившего их налогоплательщика они не имеют стоимости.
В то же время
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль устанавливает учет ремонтов тех основных фондов, которые подлежат амортизации. Следовательно, к бесплатно полученным основным фондам нельзя применять нормы этого подпункта.Налоговики решили поступить своеобразно. В целом ряде своих писем (
от 24.09.2003 г. № 8032/6/15-1116 и от 15.06.2006 г. № 11332/7/15-0317, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 84, 2006, № 76 соответственно; в дальнейшем эта позиция была подтверждена в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2008, № 40, с. 24) ГНАУ указывает, что п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль действительно в данном случае не применяется. Но расходы на ремонт не пропадают, а относятся на увеличение балансовой стоимости групп (объектов) согласно п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль. При этом не следует забывать, что сами бесплатно полученные основные фонды балансовую стоимость не формируют. Поэтому если у налогоплательщика не сформирована балансовая стоимость соответствующей группы (нет других объектов кроме бесплатно полученного), то он должен создать такую группу (для группы 1 всегда будет создаваться отдельный объект, который можно назвать, например, «ремонт бесплатно полученного здания», причем если стоимость ремонтных расходов будет составлять менее 1700 грн., то все равно нужно создавать отдельный объект, но уже в следующем квартале его балансовую стоимость можно приравнять к нулю).Интересная ситуация складывается с
дальнейшими ремонтами такого бесплатно полученного объекта. Некоторые специалисты обратили внимание, что поскольку балансовая стоимость основных фондов уже будет сформирована (исходя из стоимости проведенного ранее ремонта) и будет амортизироваться в налоговом учете, то последующие ремонты уже можно учитывать согласно п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. С одной стороны, такой подход выглядит заманчивым, с другой — непонятна реакция ГНАУ. Не исключено, что здесь налоговики не будут рассматривать п.п. 8.7.1 в разрезе обезличенных расходов, подлежащих амортизации, а сделают акцент именно на основных фондах, подлежащих амортизации (в данном же случае, строго говоря, амортизироваться будут не основные фонды, а расходы на их ремонт).Что касается ставок амортизации ремонтов бесплатно полученных объектов, то здесь следует ориентироваться на старые нормы, независимо от того, когда предприятие такой объект получило и является ли он «новым» у передавшей стороны.
Что выгоднее
Конструкция
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль такова, что в первую очередь увеличиваются валовые расходы в пределах лимита, а уже потом балансовая стоимость основных фондов. То есть приоритет отдан валовым расходам.Если учесть, что основные фонды амортизируются по разным ставкам, а
пропорциональное распределение осуществляется не нарастающим итогом, то в некоторых случаях можно провести нехитрую оптимизацию ремонтных расходов. Это касается ситуаций, когда в разных кварталах(!) года предприятие планирует осуществлять ремонт основных фондов, относящихся к разным группам. Для снижения суммы налога на прибыль следует сначала осуществить ремонт тех основных фондов, которые амортизируются по низким ставкам, а уже в следующих кварталах тех, которые амортизируются по более высоким.Например, если в течение года планируется осуществить ремонт здания и компьютерной техники, то нет никакого смысла в первом квартале ремонтировать компьютеры (которые сами по себе амортизируются достаточно быстро), а во втором — здание. Гораздо выгоднее провести ремонт здания в первом квартале, а во втором (или последующих) — ремонт компьютеров, списав таким образом в валовые расходы (в рамках десятипроцентного лимита) те суммы, которые при другом подходе уменьшали бы налогооблагаемую прибыль очень долго в составе амортизации группы 1.
Приоритет может быть выстроен таким образом: сначала следует ремонтировать основные фонды группы 1 (поскольку норма амортизации самая низкая — 2 %), затем группы 3 (норма чуть выше — 6 %), потом группы 2 (норма еще выше — 10 %), и в последнюю очередь — группы 4 (самая высокая норма — 15 %). Но еще раз подчеркиваем —
ремонты должны осуществляться в разных кварталах, для того, чтобы сверхлимитные расходы не попали под пропорциональное распределение.
Бухгалтерский учет
Для целей бухгалтерского учета необходимо четкое разделение мероприятий по улучшению основных средств на:
1. Мероприятия по
улучшению основных средств, осуществление которых приведет к увеличению будущих экономических выгод от использования такого объекта основных средств.К таким мероприятиям можно отнести модернизацию, реконструкцию, модификацию, достройку, дооборудование и т. д. Иными словами, проведение подобных мероприятий должно привести к изменению качественных характеристик объекта основных средств, вследствие чего повысится эффективность от эксплуатации такого объекта.
Расходы, связанные с проведением подобных мероприятий, относятся в полном объеме на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.Согласно
п. 31 Методрекомендаций № 561 основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является увеличение в результате осуществления этих расходов ожидаемого срока полезного использования объекта, количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимой (предоставляемых) этим объектом.Примерами такого улучшения являются:
а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;
б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);
в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;
г) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.
Самый простой пример: предприятие имеет на балансе здание, которое ввиду своих технических характеристик может быть использовано только как склад. Впоследствии был сделан ремонт, после которого здание уже можно использовать как офис, доходы от сдачи в аренду офиса гораздо выше, чем от сдачи в аренду склада. Расходы на такой ремонт относятся на увеличение стоимости здания.
Другой пример: на автомобиль было поставлено газобаллонное оборудование, в результате чего расходы на ГСМ сократились. Такие расходы также увеличивают стоимость автомобиля.
2. Мероприятия по улучшению основных средств, проведение которых направлено на
поддержание рабочего состояния объекта основных средств и получение в будущем первоначальных экономических выгод, которые были свойственны объекту основных средств в начале использования такого объекта. К таким мероприятиям относят все виды ремонта (в том числе и капитального) и технического обслуживания объектов основных средств.При этом расходы на ремонт основных средств относятся в состав:
—
общепроизводственных расходов по основным средствам, участвующим в процессе производства;—
административных расходов по основным средствам общехозяйственного назначения;—
расходов на сбыт по основным средствам, связанным со сбытом продукции;—
прочих операционных расходов по основным средствам социально-культурного назначения, а также участвующих в процессе исследований и разработок.Вместе с тем согласно
п. 30 Методрекомендаций № 561 расходы на капитальный ремонт могут быть признаны капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения здания, требующего ремонта, расходы на ремонт принимаются на увеличение первоначальной стоимости этого здания к сумме, которая может быть возмещена от использования здания в будущем.Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ (направлены ли они на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, которое приведет в будущем к увеличению экономических выгод, или осуществляются они для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии), принимается руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов.
В общем виде корреспонденция счетов выглядит таким образом:
| Содержание операции | Корреспондирующие счета | |
| дебет | кредит | |
| 1 | 2 | 3 |
| Учет расходов на ремонт объектов ОС | ||
| — хозяйственным способом | ||
| Приобретены материалы, запасные части, МБП и т. п. для проведения ремонта | 205, 207, 22, … | 63 |
| Сумма НДС, уплаченная в составе стоимости запчастей, МБП отнесена в налоговый кредит | 641 | 63 |
| Оплачены запасные части, МБП | 63 | 311 |
| Отражено группирование затрат на проведение ремонта объекта ОС по элементам: | ||
| — на стоимость использованных запчастей, МБП и др. | 23, 91, 92, 93, 941, 949 | 205, 207, 22 … |
| — на сумму расходов на оплату труда работников, занятых ремонтом | 661 | |
| — на сумму отчислений на социальные мероприятия на заработную плату работников, занятых ремонтом | 65 | |
| — на сумму начисленной амортизации необоротных активов, используемых при ремонте | 13 | |
| — на сумму прочих расходов, связанных с осуществлением ремонта | 63,68 | |
| — подрядным способом |
|
|
| Списаны на расходы отчетного периода затраты на ремонт объекта ОС, выполненный строительной организацией, используемого для: |
| |
| — производства продукции (работ, услуг) | 23 | 63 |
| 91 | ||
| — административно-управленческих целей | 92 | |
| — сбыта продукции | 93 | |
| — проведения исследований и разработок | 941 | |
| — содержания объектов жилищно-коммунального и социально-культурного назначения | 949 | |
| Отражена сумма НДС, уплаченная в составе стоимости выполненных ремонтных работ, в составе налогового кредита | 641 | 63 |
| Оплачен ремонт объекта ОС, выполненный сторонней организацией | 63 | 31 |
| Учет расходов на модернизацию и другие виды улучшения объекта ОС | ||
| — хозяйственным способом | ||
| Отражены фактически понесенные расходы, связанные с улучшением объекта ОС: |
| |
| — на сумму использованных производственных запасов | 15 | 20, 22, … |
| — на сумму начисленной заработной платы | 661 | |
| — на сумму начислений на фонд заработной платы | 65 | |
| — прочие расходы | 63 | |
| Расходы после проведения реконструкции, модернизации, достройки или дооборудования объекта ОС списаны на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС | 10 | 15 |
| — подрядным способом | ||
| Отражены затраты по реконструкции, модернизации, достройке, дооборудованию объекта ОС | 15 | 63 |
| Отражена сумма налогового кредита по НДС в составе стоимости работ по реконструкции, модернизации, достройке или дооборудованию объекта ОС | 641 | 63 |
| Оплачены работы по реконструкции, модернизации, достройке или дооборудованию объекта ОС | 63 | 31 |
| После завершения реконструкции, модернизации, достройки или дооборудования объекта ОС, затраты списаны на увеличение первоначальной стоимости этого объекта | 10 | 15 |
