Ремонт арендованных основных средств
Необходимость ремонтов может возникать и при аренде. При этом подчас в ходе проведения ремонтных мероприятий могут не только восстанавливаться технические характеристики арендуемых объектов, но и проводиться их улучшения — модернизация, дооборудование, достройка и т. п. О том, как быть в таких случаях и учесть подобные операции, мы сейчас и поговорим.
Людмила СОЛОШЕНКО, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Налоговый учет: общие принципы
Налоговый учет ремонтов при аренде — по правилам п. 8.8 Закона о налоге на прибыль.
Прежде всего, заметим:
для налогового учета ремонтов арендованных ОФ (так же, как и при ремонте собственных основных фондов) не важна «направленность» проводимых ремонтных работ. То есть не имеет значения, на что они направлены — на поддержание объектов в рабочем состоянии или на их улучшение. А налоговый учет всех видов проводимых ремонтных операций одинаков, при этом в целях налогообложения все виды осуществляемых ремонтных мероприятий (и ремонты, и улучшения — модернизация, реконструкция, техническое перевооружение и т. п.) называются улучшениями ОФ.Налоговый учет расходов на проведение
всех видов ремонтных работ (улучшений) арендованных ОФ оговорен п. 8.8 Закона о налоге на прибыль. Согласно этому пункту при проведении ремонта арендатору разрешается в налоговом учете:(1) отнести
на валовые расходы затраты на ремонт арендованных ОФ в пределах 10 % ремонтного лимита, определенного в соответствии с п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль (при этом, рассчитывая 10 % предел от совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало года, арендатором не учитывается балансовая стоимость арендованного объекта, по которой такой объект числится на балансе арендодателя);(2) сумму расходов на ремонт,
превысившую 10 % лимит, отнести на:—
увеличение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ (если у арендатора учитывается группа ОФ, к которой относится ремонтируемый арендованный объект ОФ). В случае аренды ОФ группы 1 — сумма превышения относится на увеличение балансовой стоимости объекта ОФ группы 1, созданного из расходов на предыдущие ремонты такого арендованного объекта;—
создание соответствующей группы ОФ, к которой относится ремонтируемый арендованный объект ОФ (если у арендатора такая группа ОФ не учитывается). В случае ремонта ОФ группы 1 арендатор создает новый объект ОФ этой группы, который, к примеру, может называться «Расходы на улучшения арендованного объекта». При ремонте нескольких арендованных объектов ОФ группы 1 из расходов на ремонты, превышающие 10 % лимит, создаются отдельные объекты «Расходы на улучшения арендованного объекта» по каждому из арендованных объектов.Ремонты и улучшения — с согласия арендодателя.
Согласно п. 8.8 Закона о налоге на прибыль его налоговые ремонтно-арендные правила могут применяться, только если договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или разрешает арендатору осуществлять ремонты и улучшения объекта аренды. Однако, нужно заметить, такое условие в большей степени относится к проведению собственно улучшений арендованных ОФ (таких как модернизация, дооборудование, реконструкция и т. п.). Что же касается, например, текущего ремонта (направленного на поддержание объектов в рабочем состоянии), то расходы на его проведение арендатор сможет отразить в налоговом учете, даже если договор не упоминает об обязанности проведения такого ремонта арендатором. Связано это с тем, что по общему правилу, предусмотренному ст. 776 ГКУ, обязанность по проведению текущего ремонта за свой счет возложена на арендатора, если иное установлено договором или законом. Выходит, что даже если в договоре аренды вообще ничего не сказано о текущем ремонте, то проводить его обязан арендатор. И все же во избежание различного рода недоразумений лучше, чтобы оговорка о проведении арендатором как улучшений, так и текущего ремонта присутствовала в договоре аренды. Тогда каких-либо сомнений о возможности применения арендатором п. 8.8 Закона о налоге на прибыль вообще не возникнет.И еще один момент. Заключив договор аренды, у арендатора подчас может возникнуть необходимость в проведении ремонтов/улучшений арендованных объектов еще до начала их использования (так, к примеру, взяв помещение в аренду, арендатор может решить, отремонтировать его или переоборудовать под магазин, офис и т. п. для непосредственного использования в желаемых целях). В таких случаях, заручившись, как отмечалось, на то согласием арендодателя, для арендатора, полагаем, также будут работать «налогово-ремонтные» правила
п. 8.8 Закона о налоге на прибыль, т. е. арендатор сможет отразить в своем налоговом учете ремонтные расходы в порядке, оговоренном этим пунктом.При аренде сверхлимитные ремонтные расходы не распределяются.
При отражении ремонтных расходов в налоговом учете арендатору также следует учитывать, что, по разъяснениям налоговиков (см. консультацию в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76 на с. 47), распределять расходы на улучшения арендованных ОФ, превысившие 10 % «ремонтный» лимит, не нужно. Объясняется это тем, что п. 8.8 Закона о налоге на прибыль такого распределения не предусматривает. Поэтому если ремонтировалось, скажем, несколько арендованных объектов ОФ разных групп или разные ОФ группы 1, то правило распределения сверхлимитных ремонтных расходов из абзаца второго п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль в данном случае применяться не будет.Правда, при этом возникает вопрос, какие расходы на ремонт списывать на валовые расходы в первую очередь, а какие — во вторую. В этом случае, судя по всему, нужно отдать предпочтение хронологии, т. е. формировать валоворасходные 10 % ремонтного лимита в хронологическом порядке осуществления ремонтов и улучшений. Причем если ремонту, скажем, подлежат здание и компьютеры, то гораздо выгоднее в валовые расходы в первую очередь включить ремонт арендованного здания (так как группа 1 амортизируется по низким ставкам), а уже потом — ремонт компьютеров, опираясь при этом на хронологию проведения по ним ремонтных работ.
Налоговая амортизация — по ставкам арендодателя.
Как известно, по ремонтным расходам, подлежащим амортизации (т. е. превысившим 10 % лимит и отнесенным на увеличение балансовой стоимости), действует следующее правило: такие ремонтные расходы амортизируют в налоговом учете по тем же ставкам, что и ремонтируемые при этом объекты основных фондов. А стало быть, ремонтные расходы, превысившие 10 % лимит и отнесенные на увеличение (создание) балансовой стоимости ОФ, арендатору нужно амортизировать в налоговом учете по тем же нормам, по которым переданные в аренду ОФ амортизирует сам арендодатель. Поэтому для начисления налоговой амортизации арендатор в данном случае должен выяснить: какие ставки («старые» или «новые») применяет к таким ОФ арендодатель. На это же обращалось внимание и в консультации в рубрике «Мнение специалистов официальных органов» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76, с. 46, а также п. 1 письма ГНАУ «Ответы на вопросы плательщиков налога о налоговом учете и порядке начисления амортизации» от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83, с. 14.Если расходы на ремонт арендованного объекта ОФ группы 1 меньше 1700 грн.
В ситуации, когда 10 % ремонтный лимит арендатором уже исчерпан, а осуществленные ремонтные расходы по арендованному объекту ОФ группы 1 при этом не превысили 1700 грн. арендатор, учитывая нормы п.п. 8.3.7 Закона о налоге на прибыль (устанавливающие, напомним, что амортизация отдельного объекта ОФ группы 1 осуществляется до достижения балансовой стоимости такого объекта 100 ннмдг), вправе в налоговом учете отнести сумму таких ремонтных затрат на валовые расходы. Однако отражение валовых расходов в данном случае возможно не сразу в квартале их понесения, а только в квартале, следующем за кварталом проведения ремонта . Ведь сперва, следуя налоговым правилам учета ОФ, на начало квартала, следующего за кварталом ремонта, нужно сформировать (как того требует п.п. 8.8.1 Закона о налоге на прибыль) балансовую стоимость объекта ОФ группы 1, и уже затем в следующем отчетном периоде можно будет отнести ее на валовые расходы (о чем говорилось и в письме ГНАУ от 24.01.2007 г. № 718/6/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 15).
Бухгалтерский учет
При ремонте арендованного имущества для бухгалтерского учета (в отличие от налогового) в первую очередь важно,
на что направлены проводимые ремонтные мероприятия: на поддержание арендованных объектов в рабочем состоянии или на их улучшения. Рассмотрим учет ремонтных работ в каждом случае.Ремонт арендованных ОС (поддержание в рабочем состоянии).
Особых правил учета расходов на ремонты (по поддержанию рабочего ресурса) взятых в аренду основных средств «арендное» П(С)БУ 14 не устанавливает. А потому арендатору в данном случае предстоит руководствоваться общими ремонтными нормами П(С)БУ 7, в частности его п. 15. Так, с учетом этого пункта затраты на проведение мероприятий, направленных на восстановление первоначального ресурса и поддержание объекта в рабочем состоянии (т. е. на проведение всех видов ремонтов, приводящих к сохранению первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объектов), относятся арендатором на расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 63, 68; п. 32 Методрекомендаций № 561).Улучшения арендованных ОС (модернизация).
В отношении улучшений арендованных ОС п. 8 П(С)БУ 14 установлены особые правила. Так, согласно этому пункту затраты арендатора на улучшения объекта операционной аренды (модернизацию, дооборудование, достройку, реконструкцию и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, отражаются арендатором как капитальные инвестиции на создание (строительство) прочих необоротных материальных активов (т. е. собираются (капитализируются) арендатором на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов»). К сожалению, больше ничего на этот счет не уточняется. Поэтому что касается дальнейшего учета таких расходов (в частности, возможности признания по ним арендатором объекта прочих необоротных материальных активов на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» с последующей бухгалтерской амортизацией его стоимости), то, на наш взгляд, он зависит от достигнутых договоренностей арендатора и арендодателя по таким операциям, и в частности, от того: возмещает ли арендодатель расходы на проведение улучшений арендатору (и если «да», то когда происходит такое возмещение: непосредственно по окончании улучшений или же по окончании срока аренды — при возврате арендованного объекта), а также с согласия ли арендодателя улучшаются арендованные объекты.В связи с этим возможны следующие
ситуации:1) арендованные ОС улучшаются
с согласия арендодателя:—
с возмещением арендатору понесенных расходов;—
без возмещения арендатору понесенных расходов;2) арендованные ОС улучшаются
без согласия арендодателя.В любом из этих случаев передача осуществленных улучшений от арендатора на баланс арендодателя оформляется соответствующим первичным документом, — это может быть, к примеру,
акт приемки-передачи улучшений (например, акт по форме № ОЗ-2).Особенности учета
улучшений арендованных ОС, осуществленных с согласия арендодателя, рассмотрим в таблице (в ней ввиду опять же недосказанности законодательства мы приведем свое видение учета ремонтных операций):
Учет улучшений арендованных ОС, осуществленных с согласия арендодателя
| Улучшения арендованных ОС | ||
| с компенсацией расходов арендодателем: | без компенсации расходов арендодателем | |
| А. Если арендодатель | Б. Если арендодатель | |
| БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ | ||
| У арендатора | ||
| Арендатор собирает расходы на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», однако при этом объект на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» не отражает (соответственно бухгалтерская амортизация при этом начисляться не будет).
| Арендатор отражает расходы на улучшения на субсчете 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов», после чего зачисляет сформированный объект прочих необоротных материальных активов на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы» и амортизирует его (с применением прямолинейного или производственного метода — п. 27 П(С)БУ 7). При этом начисление амортизации происходит в течение срока полезного использования объекта, который в данном случае арендатору логично привязать к сроку аренды.
| Арендатор создает объект прочих необоротных материальных активов (Дт 117 — Кт 153) и амортизирует его прямолинейным или производственным методом. Применение этих методов удобно тем, что они предусматривают списание стоимости объекта в течение срока его полезного использования (который в данном случае логично привязать к сроку аренды). При этом целесообразность полной амортизации стоимости объекта в течение срока аренды связана с тем, что после возврате ОС арендодателю объект, сформированный из расходов на улучшение арендованных ОС, у арендатора полностью самортизируется и перестанет отвечать критериям актива.
|
| У арендодателя | ||
| Арендодатель и в случае А, и в случае Б отражает возмещение в бухучете как расходы на улучшение объекта ОС, предоставленного в аренду (т. е. с их капитализацией на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», с последующим увеличением на их величину на счете 10 стоимости соответствующего объекта ОС — предмета договора аренды)
| Арендодатель, получающий от арендатора бесплатно (без возмещения расходов) улучшения ОС (приводящие к росту будущих экономических выгод от использовании объекта ОС), отражает их в бухучете как бесплатно полученные (Дт 152 — Кт 424)
| |
| НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ | ||
| У арендатора | ||
| Арендатор отражает расходы на улучшения арендованных ОФ в налоговом учете в порядке, установленном п. 8.8 Закона о налоге на прибыль. | ||
| Ввиду того что п. 8.8 Закона о налоге на прибыль не говорит, как поступать в случае возмещения арендодателем расходов по улучшению арендатором арендованного объекта, по нашему мнению, арендатору и в случае А, и в случае Б получение возмещения от арендодателя следует отражать в налоговом учете как продажу ОФ (если, конечно, ремонтные расходы арендатора превысили 10 % лимит и были отнесены на увеличение балансовой стоимости ОФ). То есть в этом случае арендатор руководствуется: В ситуации, когда по договоренности сторон арендодатель компенсирует расходы арендатору сразу в квартале ремонта, сумму компенсации, на наш взгляд, арендатор включает в валовые доходы (по строке 01.1 декларации по налогу на прибыль), а сумму расходов на ремонт (как в пределах лимита (по строке 04.10 декларации по налогу на прибыль), так и сверх него (по строке 04.1 декларации по налогу на прибыль)) относит на валовые расходы; при этом на сумму сверхлимитных расходов балансовая стоимость ОФ в налоговом учете не создается.
| Налогообложение возврата арендованных улучшенных ОФ, на наш взгляд, в данном случае должно осуществляться в порядке, предусмотренном п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль. Согласно этому подпункту при возврате объекта по окончании договора аренды арендатор пользуется правилами, определенными п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль для замены ОФ. А значит, при возврате арендованных ОФ арендатор имеет право:— увеличить валовые расходы на сумму балансовой (остаточной) стоимости улучшений (т. е. на сумму недоамортизированной в налоговом учете стоимости улучшений) по объектам ОФ группы 1; — на сумму улучшений по ОФ групп 2, 3 и 4 оставить балансовую стоимость таких групп ОФ без изменений (т. е. продолжать амортизировать такие улучшения). Заметим, что в таком же порядке арендатор отражает в налоговом учете сумму улучшений по арендованным ОФ в случае уничтожения, кражи или разрушения объекта оперативного лизинга. Правда, не очень приятный для арендатора момент в данном случае будет связан с начислением НДС. Ведь поскольку улучшения арендованных ОФ в данном случае передаются арендодателю без компенсации (бесплатно), то у арендатора в соответствии с п. 4.2 Закона об НДС при такой бесплатной передаче возникает необходимость начислить НДС (по ставке 20 %) исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Причем, так как п. 4.2 Закона об НДС содержит упоминание об обычных ценах, то считаем, что арендатору придется начислить НДС исходя из той рыночной стоимости, в размере которой могут быть оценены улучшения на момент передачи арендодателю
| |
| У арендодателя | ||
| Считаем, что для арендодателя нормы второго предложения п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль в данном случае не работают, а у арендодателя сумма возмещения отражается в порядке, предусмотренном п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль, т. е. как расходы на улучшения собственных ОФ. Ведь фактически в данном случае выходит, что арендодатель осуществляет расходы на улучшение ОФ через другое лицо (арендатора), а их возмещение указывает на то, что такие расходы, по сути, осуществляются за счет арендодателя
| Как предусмотрено п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль, арендодатель не изменяет балансовую стоимость ОФ или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение арендованного объекта (т. е. налоговых последствий у арендодателя не возникает)
| |
Если расходы компенсирует арендодатель: позиция ГНАУ
. В ситуации, когда расходы на улучшения арендованных ОФ арендатору компенсирует арендодатель, ввиду неурегулированности вопроса и отсутствия на этот счет прямых законодательных норм позиция главного налогового ведомства не отличается особой устойчивостью. Так, в прошлом операции по компенсации ремонтных расходов (независимо от того, был ли превышен арендатором 10 % ремонтный лимит и создавался при этом в налоговом учете объект ОФ при ремонте или нет) ГНАУ рассматривала как продажу работ с включением суммы компенсации арендатором в состав валовых доходов (письмо ГНАУ от 09.04.2004 г. № 2752/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 76). Заметим, что с этим подходом о необходимости отнесения суммы компенсации на валовые доходы мы можем согласиться лишь только в том случае, если ремонтные расходы в рамках 10 % лимита прежде были отнесены арендатором на валовые расходы, либо же если затраты компенсируются в квартале проведения улучшений. А значит, получив компенсацию, арендатору нужно увеличить валовой доход.Позже (в
письме ГНАУ от 02.12.2008 г. № 24750/7/15-0217 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 5) налоговики озвучили похожий вывод, правда, теперь уже говоря о том, что арендатор в периоде получения включает сумму полученной компенсации в валовые доходы, а также при этом вправе применить положения п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль по окончании срока аренды при возврате арендованных ОФ арендодателю. При таком подходе выходит, что:— в периоде получения компенсации арендатору придется показать валовые доходы;
— при этом в течение срока аренды арендатор будет амортизировать попавшие на увеличение балансовой стоимости ремонтные расходы в своем налоговом учете, и только при возврате арендованных объектов, воспользовавшись
п.п. 8.8.2 (а стало быть, и п.п. 8.4.8) Закона о налоге на прибыль, сможет отнести на валовые расходы балансовую (остаточную) стоимость отремонтированного объекта ОФ группы 1 либо продолжать амортизировать и после аренды в своем налоговом учете расходы на ремонт арендованных ОФ групп 2 — 4.Подробнее эта фискальная позиция рассматривалась нами в редакционном комментарии к упоминаемому
письму. Вместе с тем ее вряд ли можно назвать соответствующей налоговому законодательству и общим принципам налогообложения операций с основными фондами. Тем более, что п. 8.8 Закона о налоге на прибыль никакой необходимости отражения валовых доходов таким образом не оговаривает и ничего подобного не предусматривает. Нам в данном случае ближе подход, изложенный в таблице.Улучшения без согласия арендодателя
. А вот ситуации, когда улучшения осуществлены арендатором без согласия арендодателя, лучше не допускать, поскольку это, прежде всего, влечет за собой неблагоприятные последствия для самого арендатора. Ведь в таком случае арендатор, во-первых, не вправе требовать от арендодателя компенсации ремонтных расходов (так как арендатор в данном случае права на возмещение расходов не имеет — ст. 778 ГКУ), а во-вторых, не сможет воспользоваться нормами п. 8.8. Закона о налоге на прибыль и отразить расходы на улучшения в налоговом учете (на что обращалось внимание и в консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 44, с. 26). Правда, если произведенные улучшения отделимы от арендованного объекта, то ст. 778 ГКУ разрешает арендатору изъять их и оставить у себя. А вот если улучшения не могут быть отделены от арендованного объекта, то в учете передача улучшений при возврате объекта аренды будет рассматриваться как безвозмездная передача со всеми вытекающими из этого, как для арендатора, так и для арендодателя, последствиями. Поэтому если уж случилось так, что арендованный объект начал улучшаться без согласия арендодателя, то для сторон будет благоприятнее перевести такую операцию в разряд операций, когда улучшения произведены с согласия арендодателя, однако без возмещения их стоимости арендатору.
Техобслуживание арендованных ОС
Если возникает необходимость в техобслуживании арендованных ОС, то связанные с этим расходы арендатор учитывает в том же порядке, что и расходы на техобслуживание собственных основных средств. Так, в бухгалтерском учете затраты на техобслуживание включаются арендатором в
расходы периода (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68), а в налоговом — относятся на валовые расходы на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности.Особенности учета техобслуживания, ремонтов и улучшений арендованных основных средств рассмотрим на примерах.
Пример
. Арендатор осуществил текущий ремонт автомобиля, взятого в аренду и используемого в административных целях. Затраты на ремонт согласно счету СТО составили 2400 грн. (в том числе НДС — 400 грн.). В налоговом учете сумму расходов на ремонт в пределах 10 % ремонтного лимита (предположим, 1500 грн.) арендатор включает в валовые расходы, а сумму превышения (500 грн.) — относит на увеличение уже существующей у него балансовой стоимости ОФ группы 2. Кроме того, расходы на техобслуживание такого арендованного автотранспорта составили 1500 грн. (в том числе НДС — 250 грн.).В учете арендатора операции отразятся следующим образом:
Текущий ремонт и техобслуживание арендованных ОС
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| Текущий ремонт | |||||
| 1. Отражены расходы по проведению ремонта арендованного автотранспорта на СТО | 92 | 631 | 2000 | — | 1500* |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 400 | — | — |
| 3. Оплачена стоимость работ СТО, проводившей ремонт | 631 | 311 | 2400 | — | — |
| * В налоговом учете расходы на ремонт в пределах 10 % (1500 грн.) арендатор относит на валовые расходы, а сумму превышения (500 грн.) — на увеличение балансовой стоимости ОФ группы 2. | |||||
| Техосблуживание | |||||
| 1. Отражены расходы на техобслуживание арендованного автотранспорта | 92 | 631 | 1250 | — | 1250* |
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС | 641 | 631 | 250 | — | — |
| 3. Оплачена стоимость техобслуживания | 631 | 311 | 1500 | — | — |
| * В налоговом учете расходы на техобслуживание арендованного автотранспорта арендатор в полной сумме (1250 грн.) относит на валовые расходы на основании п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. | |||||
Пример.
Предприятие-арендатор с согласия арендодателя провело улучшение помещения, арендуемого под офис, — дооборудовало центральный вход. Дооборудование осуществлялось сторонней организацией. Расходы на дооборудование составили 60000 грн. (в том числе НДС — 10000 грн.). В налоговом учете 10 % ремонтный лимит арендатором уже исчерпан, поэтому из суммы ремонтных расходов арендатор в налоговом учете формирует объект ОФ группы 1 «Расходы на улучшения арендованного помещения», балансовой стоимостью 50000 грн.По договоренности сторон по окончании срока аренды улучшения (как неотделимые) передаются арендодателю, однако без возмещения при этом арендатору понесенных расходов. В момент передачи подписан акт приемки-передачи улучшений, в котором оговорена их рыночная стоимость на момент передачи (12000 грн., в том числе НДС — 2000 грн.).
В учете операции отразятся следующими записями:
Улучшения арендованных ОС с согласия арендодателя
без возмещения расходов
(с передачей улучшений арендодателю по окончании срока аренды)
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У арендатора | |||||
| 1. Отражены капитальные инвестиции по улучшению арендованного помещения | 153 | 631 | 50000 | — | —* |
| * Поскольку 10 % «ремонтный» лимит арендатором исчерпан, то сумму расходов на улучшения арендатор относит на создание объекта ОФ группы 1 «Расходы на улучшения арендованного помещения», балансовой стоимостью 50000 грн. | |||||
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной сторонней организации | 641 | 631 | 10000 | — | — |
| 3. Оплачены работы сторонней организации, проводившей улучшения | 631 | 311 | 60000 | — | — |
| 4. Сформирован объект прочих необоротных материальных активов | 117 | 153 | 50000 | — | — |
| 5. Отражено начисление амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов | 92 | 132 | сумма амортизации | — | — |
| 6. При передаче улучшений по окончании срока аренды: |
|
|
|
|
|
| — списана сумма начисленной амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов | 132 | 117 | сумма амортизации | — | — |
| — списана на расходы остаточная стоимость объекта прочих необоротных материальных активов | 976 | 117 | остаточная стоимость* | — | — ** |
| * Если начисление амортизации по созданному объекту прочих необоротных материальных активов у арендатора происходит в течение срока полезного использования объекта, который при этом привязан к сроку аренды, то в таком случае к окончанию срока аренды объект будет полностью самортизирован, а значит операция Дт 976 — Кт 117 фактически в учете отражаться не будет, так как по ней будет проходить нулевая сумма. Здесь же в примере она приведена для наглядности. ** При возврате арендодателю улучшенного арендованного объекта арендатор, руководствуясь п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль (а значит, нормами п.п. 8.4.8 этого Закона), имеет право включить в валовые расходы балансовую (т. е. остаточную — недоамортизированную в налоговом учете) стоимость объекта ОФ группы 1 «Расходы на улучшения арендованного помещения». | |||||
| 7. Начислены налоговые обязательства по НДС при передаче улучшений | 976 | 641* | 2000 | — | — |
| * Поскольку улучшения передаются арендодателю без возмещения (т. е. бесплатно), то арендатору согласно п. 4.2 Закона об НДС предстоит начислить налоговые обязательства по НДС исходя из рыночной стоимости улучшений на момент их передачи арендодателю (по условиям примера — сумма НДС, начисляемая арендатором, составляет 2000 грн.). | |||||
| У арендодателя | |||||
| 1. Отражены улучшения, полученные от арендатора бесплатно и приводящие к увеличению будущих экономических выгод | 152 | 424 | 12000 | Согласно п.п. 8.8.2 Закона о налоге на прибыль улучшения, произведенные арендатором, на налоговый учет арендодателя не повлияют
| |
| 2. Увеличена стоимость объекта аренды (помещения) на стоимость улучшений | 10 | 152 | 12000 | ||
| 3. Начислена амортизация по полученным улучшениям | 92 | 131 | сумма амортизации | ||
| 4. Признан доход в сумме начисленной амортизации | 424 | 745 | сумма амортизации | ||
Пример
. Арендатор с согласия арендодателя улучшил арендуемое помещения (с привлечением сторонней организации осуществил реконструкцию здания и переоборудовал его под магазин). Расходы на улучшения составили 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). По договоренности сторон расходы на улучшения возмещаются арендодателем по окончании срока аренды в сумме 48000 грн. (в том числе НДС — 8000 грн.). Составлен акт приемки-передачи улучшений.10 % «ремонтный» лимит арендатора (условно — 70000 грн.) может быть использован в полной сумме, так как никаких ремонтов и улучшений с начала года арендатор еще не проводил. А значит, он имеет право в налоговом учете расходы на улучшения (в сумме 70000 грн.) отнести на валовые расходы, а на сумму превышения (30000 грн.) сформировать объект ОФ группы 1 «Расходы на улучшения арендованного помещения».
В учете операции отразятся следующими записями:
Улучшения арендованных ОС с согласия арендодателя и
с возмещением расходов по окончании срока аренды
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, | Налоговый учет | ||
| дебет | кредит | ВД | ВР | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| У арендатора | |||||
| 1. Отражены капитальные инвестиции по улучшению арендованного помещения | 153 | 631 | 100000 | — | 70000* |
| * В налоговом учете арендатор относит на валовые расходы затраты на ремонт в пределах 10 % «ремонтного» лимита (70000 грн.), а на сумму превышения формирует объект ОФ группы 1 «Расходы на улучшения арендованного помещения», балансовой стоимостью 30000 грн. | |||||
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной сторонней организации | 641 | 631 | 20000 | — | — |
| 3. Оплачены работы по улучшению помещения сторонней организации | 631 | 311 | 120000 | — | — |
| 4. Сформирован объект прочих необоротных материальных активов | 117 | 153 | 100000 | — | — |
| 5. Ежемесячно отражено начисление амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов | 93 | 132 | сумма амортизации | — | — |
| 6. При передаче улучшений по окончании срока аренды составлен акт, отражен доход в сумме, возмещаемой арендодателем | 377 | 719 | 48000 | — | — * |
| * В налоговом учете арендатор пользуется правилами п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль, т. е. отражает налоговые последствия как при продаже объекта ОФ группы 1. | |||||
| 7. Начислены налоговые обязательства по НДС | 719 | 641 | 8000 | — | — |
| 8. Списана сумма начисленной амортизации (износа) по объекту прочих необоротных материальных активов | 132 | 117 | 100000* | — | — |
| * Предположим, в бухгалтерском учете срок полезного использования созданного объекта был приравнен арендатором к сроку аренды, в результате чего на момент возврата арендодателю объект в бухучете был самортизирован полностью. А вот в ситуации, когда на момент возврата в бухучете объект будет не полностью самортизирован, арендатор в бухучете покажет продажу объекта с предварительным его переводом, как того требует П(С)БУ 27, в запасы, т. е. из «Прочих необоротных материальных активов» (субсч. 117) в «Необоротные активы, удерживаемые для продажи» (субсч. 286) и последующей реализацией уже как запасов (подробнее об учете таких операций см. статью «Операции с основными средствами (фондами): бухгалтерско-налоговые вопросы» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2009, № 72, с. 23). | |||||
| 9. Возмещены расходы арендодателем | 311 | 377 | 48000 | — | — |
| У арендодателя | |||||
| 1. Отражена стоимость улучшения объекта аренды, произведенного арендатором | 152 | 631 | 40000 | — | — * |
| *В налоговом учете арендодателя возмещение расходов арендатору отражается как осуществление расходов на улучшение собственных ОФ, т. е. в порядке, предусмотренном п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. | |||||
| 2. Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной арендатора | 641 | 631 | 8000 | — | — |
| 3. Перечислено возмещение арендатору | 631 | 311 | 48000 | — | — |
| 4. Увеличена стоимость объекта аренды (склада) на сумму проведенных улучшений | 103 | 152 | 40000 | — | — |
