Теми статей
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Ремонт орендованих основних засобів

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Квітень, 2010/№ 34
Друк
Стаття

Ремонт орендованих основних засобів

 

Необхідність ремонтів може виникати й при оренді. При цьому іноді в ході проведення ремонтних заходів можуть не тільки відновлюватися технічні характеристики об’єктів, що орендуються, а й проводитися їх поліпшення — модернізація, дообладнання, добудова тощо. Про те, як бути в цих випадках та облікувати такі операції, ми зараз і поговоримо.

Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Податковий облік: загальні принципи

Податковий облік ремонтів при оренді — за правилами п. 8.8 Закону про податок на прибуток.

Насамперед зауважимо:

для податкового обліку ремонтів орендованих ОФ (так само, як і при ремонті власних основних фондів) не важлива «спрямованість» ремонтних робіт, що проводяться. Тобто не має значення, на що вони спрямовані — на підтримку об’єктів в робочому стані ви на їх поліпшення. А податковий облік усіх видів ремонтних операцій, що проводяться, однаковий, при цьому в цілях оподаткування всі види ремонтних заходів, які здійснюються (і ремонти, і поліпшення — модернізація, реконструкція, технічне переозброєння тощо), називаються поліпшеннями ОФ.

Податковий облік витрат на проведення

всіх видів ремонтних робіт (поліпшень) орендованих ОФ обумовлено п. 8.8 Закону про податок на прибуток. Згідно з цим пунктом при проведенні ремонту орендарю дозволяється в податковому обліку:

(1) віднести

до валових витрат витрати на ремонт орендованих ОФ у межах 10 % ремонтного ліміту, визначеного відповідно до п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток (при цьому, розраховуючи 10 % межу від сукупної балансової вартості всіх груп ОФ станом на початок року, орендар не враховує балансову вартість орендованого об’єкта, за якою такий об’єкт значиться на балансі орендодавця);

(2) суму витрат на ремонт,

що перевищила 10 % ліміт, віднести на:

збільшення балансової вартості відповідної групи ОФ (якщо в орендаря обліковується група ОФ, до якої належить орендований об’єкт ОФ, що ремонтується). У разі оренди ОФ групи 1 — сума перевищення відноситься на збільшення балансової вартості об’єкта ОФ групи 1, створеного з витрат на попередні ремонти такого орендованого об’єкта;

створення відповідної групи ОФ, до якої належить орендований об’єкт ОФ, що ремонтується (якщо в орендаря така група ОФ не обліковується). У разі ремонту ОФ групи 1 орендар створює новий об’єкт ОФ цієї групи, який, наприклад, може називатися «Витрати на поліпшення орендованого об’єкта». При ремонті декількох орендованих об’єктів ОФ групи 1 із витрат на ремонти, що перевищують 10 % ліміт, створюються окремі об’єкти «Витрати на поліпшення орендованого об’єкта» за кожним з орендованих об’єктів.

Ремонти та поліпшення — з відома орендодавця.

Згідно з п. 8.8 Закону про податок на прибуток його податкові ремонтно-орендні правила можуть застосовуватися тільки, якщо договір оперативного лізингу (оренди) зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати ремонти та поліпшення об’єкта оренди. Однак слід зауважити: така умова більшою мірою стосується проведення власне поліпшень орендованих ОФ (таких, як модернізація, дообладнання, реконструкція тощо). Що ж до, наприклад, поточного ремонту (спрямованого на підтримання об’єктів у робочому стані), то витрати на його проведення орендар зможе відобразити в податковому обліку, навіть якщо договір не згадує про обов’язок проведення такого ремонту орендарем. Це пов’язане з тим, що за загальним правилом, передбаченим ст. 776 ЦКУ, обов’язок з проведення поточного ремонту за свій рахунок покладено на орендаря, якщо інше не встановлено договором або законом. Отже, навіть якщо в договорі оренди взагалі нічого не зазначено про поточний ремонт, то проводити його зобов’язаний орендар. Та все ж, щоб уникнути непорозумінь, краще, щоб застереження про проведення орендарем як поліпшень, так і поточного ремонту, було присутнє в договорі оренди . Тоді будь-яких сумнівів щодо можливості застосування орендарем п. 8.8 Закону про податок на прибуток узагалі не виникне.

І ще один момент. Після укладення договору оренди іноді в орендаря може виникнути необхідність у проведенні ремонтів/поліпшень орендованих об’єктів ще до початку їх використання (так, наприклад, узявши приміщення в оренду, орендар може вирішити відремонтувати його або переобладнати під магазин, офіс тощо для безпосереднього використання з бажаною метою). У таких випадках у разі отримання, як зазначалося, згоди на те орендодавця для орендаря, вважаємо, також працюватимуть «податково-ремонтні» правила

п. 8.8 Закону про податок на прибуток, тобто орендар зможе відобразити в своєму податковому обліку ремонтні витрати в порядку, обумовленому цим пунктом.

При оренді понадлімітні ремонтні витрати не розподіляються.

При відображенні ремонтних витрат у податковому обліку орендарю також слід мати на увазі, що за роз’ясненнями податківців (див. консультацію в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76, с. 47) розподіляти витрати на поліпшення орендованих ОФ, що перевищили 10 % ремонтний ліміт, не потрібно. Пояснюється це тим, що п. 8.8 Закону про податок на прибуток такого розподілу не передбачає. Отже, якщо ремонтувалося, скажімо, декілька орендованих об’єктів ОФ різних груп або різні ОФ групи 1, то правило розподілу понадлімітних ремонтних витрат з абзацу другого п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток у цьому випадку не застосовуватиметься.

Щоправда, при цьому виникає запитання: які витрати на ремонт списувати на валові витрати в першу чергу, а які — у другу? У цьому випадку, судячи з усього, слід віддати перевагу хронології, тобто формувати валововитратні 10 % ремонтного ліміту у хронологічному порядку здійснення ремонтів та поліпшень. Причому, якщо ремонту, скажімо, підлягають будівля та комп’ютери, то набагато вигідніше до валових витрат у першу чергу включити ремонт орендованої будівлі (оскільки група 1 амортизується за низькими ставками), а вже потім — ремонт комп’ютерів, спираючись при цьому на хронологію проведення за ними ремонтних робіт.

Податкова амортизація — за ставками орендодавця.

Як відомо, щодо ремонтних витрат, що підлягають амортизації (тобто що перевищили 10 % ліміт та віднесені на збільшення балансової вартості), діє таке правило: такі ремонтні витрати амортизують у податковому обліку за тими самими ставками, що і об’єкти основних фондів, які при цьому ремонтуються. А отже, ремонтні витрати, що перевищили 10 % ліміт та віднесені на збільшення (створення) балансової вартості ОФ, орендарю слід амортизувати в податковому обліку за тими самими нормами, за якими передані в оренду ОФ амортизує сам орендодавець. Тому для нарахування податкової амортизації орендар у цьому випадку повинен з’ясувати: які ставки («старі» чи «нові») застосовує до таких ОФ орендодавець. На це ж зверталася увага і в консультації в рубриці «Думка фахівців офіційних органів» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76, с. 46, а також в п. 1 листа ДПАУ «Відповіді на запитання платників податку щодо податкового обліку та порядку нарахування амортизації» від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83, с. 14.

Якщо витрати на ремонт орендованого об’єкта ОФ групи 1 менше 1700 грн.

У ситуації, коли 10 % ремонтний ліміт орендарем уже вичерпано, а здійснені ремонтні витрати за орендованим об’єктом ОФ групи 1 при цьому не перевищили 1700 грн., орендар, ураховуючи норми п.п. 8.3.7 Закону про податок на прибуток (нагадаємо, які встановлюють, що амортизація окремого об’єкта ОФ групи 1 здійснюється до досягнення балансовою вартістю такого об’єкта 100 нмдг), має право в податковому обліку віднести суму таких ремонтних витрат на валові витрати. Однак відображення валових витрат у цьому випадку можливо не відразу у кварталі їх понесення, а тільки у кварталі, наступному за кварталом проведення ремонту . Адже спершу, додержучись податкових правил обліку ОФ, на початок кварталу, наступного за кварталом ремонту, потрібно сформувати (як того вимагає п.п. 8.8.1 Закону про податок на прибуток) балансову вартість об’єкта ОФ групи 1, і тільки тоді вже в наступному звітному періоді можна буде віднести її на валові витрати (про що зазначалося й у листі ДПАУ від 24.01.2007 р. № 718/6/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 15).

 

Бухгалтерський облік

При ремонті орендованого майна для бухгалтерського обліку (на відміну від податкового), насамперед, важливо,

на що спрямовано ремонтні заходи, що проводяться: на підтримання орендованих об’єктів у робочому стані чи на їх поліпшення. Розглянемо облік ремонтних робіт у кожному випадку.

Ремонт орендованих ОЗ (підтримання в робочому стані).

Особливих правил обліку витрат на ремонти (з підтримання робочого ресурсу) узятих в оренду основних засобів «орендне» П(С)БО 14 не встановлює. А тому орендарю в цьому випадку слід керуватися загальними ремонтними нормами П(С)БО 7, зокрема, його п. 15. Так, з урахуванням цього пункту витрати на проведення заходів, спрямованих на відновлення первісного ресурсу та підтримання об’єкта в робочому стані (тобто на проведення всіх видів ремонтів, що призводять до збереження первісно очікуваних економічних вигод від використання об’єктів), відносяться орендарем до витрат періоду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 13, 63, 65, 66, 63, 68; п. 32 Методрекомендацій № 561).

Поліпшення орендованих ОЗ (модернізація).

Щодо поліпшень орендованих ОЗ п. 8 П(С)БО 14 установлено особливі правила. Так, згідно з цим пунктом витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізацію, дообладнання, добудову, реконструкцію тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта, відображаються орендарем як капітальні інвестиції на створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (тобто збираються (капіталізуються) орендарем на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів»). На жаль, більше нічого з цього приводу не уточнюється. Тому щодо подальшого обліку таких витрат (зокрема, можливості визнання за ними орендарем об’єкта інших необоротних матеріальних активів на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» з подальшою бухгалтерською амортизацією його вартості), то, на наш погляд, він залежить від досягнутих домовленостей орендаря та орендодавця за такими операціями, і зокрема, від того, чи відшкодовує орендодавець витрати на проведення поліпшень орендарю (і якщо «так», то коли відбувається таке відшкодування: безпосередньо після закінчення поліпшень або ж після закінчення строку оренди — при поверненні орендованого об’єкта), а також чи за згодою орендодавця покращуються орендовані об’єкти.

У зв’язку з цим можливі такі

ситуації:

1. Орендовані ОЗ покращуються

з відома орендодавця:

із відшкодуванням орендарю понесених витрат;

без відшкодування орендарю понесених витрат.

2. Орендовані ОЗ покращуються

без згоди орендодавця.

У будь-якому з цих випадків передача здійснених поліпшень від орендаря на баланс орендодавця оформляється відповідним первинним документом. Це може бути, наприклад,

акт приймання-передачі поліпшень (приміром, акт за формою № ОЗ-2).

Особливості обліку

поліпшень орендованих ОЗ, здійснених з відома орендодавця, розглянемо в таблиці (у ній зважаючи на знову ж таки недомовленість законодавства ми приведемо своє бачення обліку ремонтних операцій).

 

Облік поліпшень орендованих ОЗ, здійснених з відома орендодавця

Поліпшення орендованих ОЗ

із компенсацією витрат орендодавцем:

без компенсації витрат орендодавцем

А. Якщо орендодавець відшкодовує витрати орендарю відразу після здійснення поліпшень

Б. Якщо орендодавець відшкодовує витрати орендарю після закінчення строку оренди

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

В орендаря

Орендар збирає витрати на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», однак при цьому об’єкт на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» не відображає (відповідно бухгалтерська амортизація при цьому не нараховуватиметься).
При передачі поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість, орендар відображає продаж таких поліпшень з Кт субрахунку 153. Зауважимо, що такий самий порядок відображення операції було запропоновано і в консультації у журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 36

Орендар відображає витрати на поліпшення на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», після чого зараховує сформований об’єкт інших необоротних матеріальних активів на субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи» та амортизує його (із застосуванням прямолінійного або виробничого методу — п. 27 П(С)БО 7). При цьому нарахування амортизації відбувається протягом строку корисного використання об’єкта, який у цьому випадку орендарю логічно прив’язати до строку оренду.
Передачу поліпшень на баланс орендодавця, який відшкодовує їх вартість, орендар у бухобліку відображає як продаж такого об’єкта

Орендар створює об’єкт інших необоротних матеріальних активів (Дт 117 — Кт 153) та амортизує його прямолінійним або виробничим методом. Застосування цих методів зручне тим, що вони передбачають списання вартості об’єкта протягом строку його корисного використання (який у цьому випадку логічно прив’язати до строку оренди). При цьому доцільність повної амортизації вартості об’єкта протягом строку оренди пов’язана з тим, що після повернення ОЗ орендодавцю об’єкт, сформований із витрат на поліпшення орендованих ОЗ, в орендаря повністю замортизується та не відповідатиме критеріям активу.
При поверненні об’єкта оренди орендар списує суму нарахованого зносу за ним (Дт 132 — Кт 117). При цьому продаж об’єкта не відображається, оскільки компенсація витрат з поліпшення в цій ситуації не передбачалася первісно.
Зауважимо, що в ситуації, коли орендодавець не компенсує орендарю вартість поліпшень та здійснені поліпшення може бути відокремлено від об’єкта оренди без його пошкодження, орендар має право на їх вилучення (ч. 2 ст. 778 ЦКУ)

В орендодавця

Орендодавець і у випадку А, і у випадку Б відображає відшкодування в бухобліку як витрати на поліпшення об’єкта ОЗ, наданого в оренду (тобто з їх капіталізацією на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», з подальшим збільшенням на їх величину на рахунку 10 вартості відповідного об’єкта ОЗ — предмета договору оренди)

Орендодавець, який одержує від орендаря безоплатно (без відшкодування витрат) поліпшення ОЗ (що призводять до зростання майбутніх економічних вигод від використання об’єкта ОЗ), відображає їх у бухобліку як безоплатно отримані (Дт 152 — Кт 424)

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

В орендаря

Орендар відображає витрати на поліпшення орендованих ОФ у податковому обліку в порядку, установленому

п. 8.8 Закону про податок на прибуток

Зважаючи на те що в п. 8.8 Закону про податок на прибуток не зазначається, як діяти в разі відшкодування орендодавцем витрат з поліпшення орендарем орендованого об’єкта, на нашу думку, орендарю і у випадку А, і у випадку Б отримання відшкодування від орендодавця слід відображати в податковому обліку як продаж ОФ (якщо, звісно, ремонтні витрати орендаря перевищили 10 % ліміт та їх було віднесено на збільшення балансової вартості ОФ). Тобто в цьому випадку орендар керується:
— нормами п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток, якщо орендодавець відшкодовує вартість поліпшень орендованих об’єктів ОФ групи 1;
— нормами п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток, якщо орендодавець відшкодовує вартість поліпшень орендованих об’єктів ОФ груп 2, 3 і 4.
Такої ж думки дотримується і Комітет ВРУ з питань фінансів та банківської діяльності (лист від 15.05.2003 р. № 06-10/374, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 45). При цьому в будь-якому разі при компенсації орендар повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ (п. 4.1 Закону про ПДВ).
Якщо ж орендодавець відшкодовує орендарю вартість поліпшень, які зважаючи на неперевищення 10 % ліміту було віднесено орендарем у повній сумі до валових витрат (тобто коли балансова вартість ОФ на суму поліпшень у податковому обліку орендаря не збільшувалася), то логічно розглядати таку операцію як продаж робіт. Отже, у такому разі орендар включає суму відшкодування від орендодавця до валових доходів на підставі п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток, а також нараховує податкові зобов’язання з ПДВ (п. 4.1 Закону про ПДВ).

У ситуації, коли за домовленістю сторін орендодавець компенсує витрати орендарю відразу у кварталі ремонту, суму компенсації, на наш погляд, орендар включає до валових доходів (за рядком 01.1 декларації з податку на прибуток), а суму витрат на ремонт (як у межах ліміту (за рядком 04.10 декларації з податку на прибуток), так і понад нього (за рядком 04.1 декларації з податку на прибуток)) відносить до валових витрат; при цьому на суму понадлімітних витрат балансова вартість ОФ у податковому обліку не створюється.
Вважаємо, що в цьому «компенсаційному» випадку норми п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток для орендаря не працюють, оскільки в цій ситуації фактично відбувається продаж поліпшень за компенсацію орендодавцю, тоді як п.п. 8.8.2, на наш погляд, регулює ситуацію, коли витрати орендодавцем не компенсуються.
Про позицію ДПАУ (у разі компенсації витрат на ремонт орендодавцем) зазначимо окремо після таблиці

Оподаткування повернення орендованих ОФ, що покращуються, на наш погляд, у цьому випадку має здійснюватися в порядку, передбаченому п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток. Згідно з цим підпунктом при поверненні об’єкта після закінчення договору оренди орендар користується правилами, визначеними

п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток для заміни ОФ. А отже, при поверненні орендованих ОФ орендар має право:
— збільшити валові витрати на суму балансової (залишкової) вартості поліпшень (тобто на суму недоамортизованої в податковому обліку вартості поліпшень) за об’єктами ОФ групи 1;
— на суму поліпшень щодо ОФ груп 2, 3 і 4 залишити балансову вартість таких груп ОФ без змін (тобто продовжувати амортизувати такі поліпшення).
Зауважимо, що в такому самому порядку орендар відображає в податковому обліку суму поліпшень за орендованими ОФ у разі знищення, викрадення або руйнування об’єкта оперативного лізингу.

Щоправда, не дуже приємний для орендаря момент у цьому випадку буде пов’язано з нарахуванням ПДВ, адже оскільки поліпшення орендованих ОФ у цьому випадку передаються орендодавцю без компенсації (безоплатно), то в орендаря відповідно до п. 4.2 Закону про ПДВ у разі такої безоплатної передачі виникає необхідність нарахувати ПДВ (за ставкою 20 %) виходячи з фактичної ціни операції, але не нижчої за звичайні ціни. Причому оскільки п. 4.2 Закону про ПДВ містить згадку про звичайні ціни, то, вважаємо, що орендарю доведеться нарахувати ПДВ виходячи з ринкової вартості, у розмірі якої може бути оцінено поліпшення на момент передачі орендодавцю

В орендодавця

Вважаємо, що для орендодавця норми другого речення п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток у цьому випадку не працюють, а в орендодавця сума відшкодування відображається в порядку, передбаченому

п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток, тобто як витрати на поліпшення власних ОФ. Адже фактично в цьому випадку виходить, що орендодавець здійснює витрати на поліпшення ОФ через іншу особу (орендаря), а їх відшкодування вказує на те, що такі витрати, по суті, здійснюються за рахунок орендодавця

Як передбачено п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток орендодавець не змінює балансову вартість ОФ або валові доходи (валові витрати) на суму витрат, понесених орендарем на поліпшення орендованого об’єкта (тобто податкових наслідків в орендодавця не виникає)

 

Якщо витрати компенсує орендодавець: позиція ДПАУ

.
У ситуації, коли витрати на поліпшення орендованих ОФ орендарю компенсує орендодавець, зважаючи на неврегульованість питання та відсутність із цього приводу прямих законодавчих норм позиція головного податкового відомства не відрізняється особливою усталеністю. Так, у минулому операції з компенсації ремонтних витрат (незалежно від того, чи було перевищено орендарем 10 % ремонтний ліміт та чи створювався при цьому в податковому обліку об’єкт ОФ при ремонті) ДПАУ розглядала як продаж робіт із включенням суми компенсації орендарем до складу валових доходів (лист ДПАУ від 09.04.2004 р. № 2752/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 76). Зауважимо: із цим підходом щодо необхідності віднесення суми компенсації на валові доходи ми можемо погодитися тільки у випадку, якщо ремонтні витрати в межах 10 % ліміту раніше було віднесено орендарем на валові витрати, або ж якщо витрати компенсуються у кварталі проведення поліпшень. А отже, отримавши компенсацію, орендар має збільшити валовий дохід.

Пізніше (у

листі ДПАУ від 02.12.2008 р. № 24750/7/15-0217 // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 5) податківці озвучили схожий висновок, щоправда, тепер уже зазначаючи, що орендар у періоді отримання включає суму отриманої компенсації до валових доходів, а також при цьому має право застосувати положення п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток після закінчення строку оренди при поверненні орендованих ОФ орендодавцю. При такому підході виходить, що:

— у періоді отримання компенсації орендарю доведеться показати валові доходи;

— при цьому протягом строку оренди орендар амортизуватиме ремонтні витрати, що потрапили на збільшення балансової вартості, у своєму податковому обліку, і тільки при поверненні орендованих об’єктів, скориставшись

п.п. 8.8.2 (а отже, і п.п. 8.4.8) Закону про податок на прибуток, зможе віднести до валових витрат балансову (залишкову) вартість відремонтованого об’єкта ОФ групи 1 або продовжувати амортизувати і після оренди у своєму податковому обліку витрати на ремонт орендованих ОФ груп 2 — 4.

Докладніше ця фіскальна позиція розглядалася нами в редакційному коментарі до згаданого

листа. Разом із тим її навряд чи можна назвати такою, що відповідає податковому законодавству та загальним принципам оподаткування операцій з основними фондами. Тим більше, що п. 8.8 Закону про податок на прибуток жодної необхідності відображення валових доходів у такий спосіб не обумовлює і нічого подібного не передбачає. Нам у цьому випадку ближче підхід, викладений у таблиці.

Поліпшення без згоди орендодавця

. А от ситуації, коли поліпшення здійснено орендарем без згоди орендодавця, краще не допускати, оскільки це, насамперед, спричиняє несприятливі наслідки для самого орендаря. Адже в такому разі орендар, по-перше, не має права вимагати від орендодавця компенсації ремонтних витрат (оскільки орендар у цьому випадку права на відшкодування витрат не має — ст. 778 ЦКУ ), а, по-друге, не зможе скористатися нормами п. 8.8. Закону про податок на прибуток та відобразити витрати на поліпшення в податковому обліку (на що зверталася увага і в консультації в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 44, с. 26). Щоправда, якщо здійснені поліпшення віддільні від орендованого об’єкта, то ст. 778 ЦКУ дозволяє орендарю вилучити їх та залишити в себе. А от якщо поліпшення не може бути відокремлено від орендованого об’єкта, то в обліку передача поліпшень при поверненні об’єкта оренди розглядатиметься як безоплатна передача з усіма наслідками, що з цього випливають як для орендаря, так і для орендодавця. Тому, якщо вже сталося так, що орендований об’єкт почав покращуватися без згоди орендодавця, то для сторін буде краще перевести таку операцію до розряду операції, коли поліпшення проведено з відома орендодавця, однак без відшкодування їх вартості орендарю.

 

Техобслуговування орендованих ОЗ

Якщо виникає необхідність у техобслуговуванні орендованих ОЗ, то пов’язані з цим витрати орендар обліковує в тому самому порядку, що і витрати на техобслуговування власних основних засобів. Так, у бухгалтерському обліку витрати на техобслуговування включаються орендарем до

витрат періоду (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 28, 63, 65, 66, 68), а в податковому — відносяться на валові витрати на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток як витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності.

Особливості обліку техобслуговування, ремонтів та поліпшень орендованих основних засобів розглянемо на прикладах.

Приклад

. Орендар здійснив поточний ремонт автомобіля, який узято в оренду та використовується в адміністративних цілях. Витрати на ремонт згідно з рахунком СТО становлять 2400 грн. (у тому числі ПДВ — 400 грн.). У податковому обліку суму витрат на ремонт у межах 10 % ремонтного ліміту (припустимо, 1500 грн.) орендар включає до валових витрат, а суму перевищення (500 грн.) — відносить на збільшення балансової вартості ОФ групи 2, що вже існує в нього. Крім того, витрати на техобслуговування такого орендованого автотранспорту склали 1500 грн. (у тому числі ПДВ — 250 грн.)

В обліку орендаря операції відобразяться так:

 

Поточний ремонт та техобслуговування орендованих ОЗ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

дебет

кредит

ВД

ВВ

Поточний ремонт

1. Відображено витрати з проведення ремонту орендованого автотранспорту на СТО

92

631

2000

1500*

2. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

400

3. Оплачено вартість робіт СТО, що проводила ремонт

631

311

2400

* У податковому обліку витрати на ремонт у межах 10 % (1500 грн.) орендар відносить до валових витрат, а суму перевищення (500 грн.) — на збільшення балансової вартості ОФ групи 2.

Техобслуговування

1. Відображено витрати на техобслуговування орендованого автотранспорту

92

631

1250

1250*

2. Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

250

3. Оплачено вартість техобслуговування

631

311

1500

* У податковому обліку витрати на техобслуговування орендованого автотранспорту орендар у повній сумі (1250 грн.) відносить до валових витрат на підставі п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток.

 

Приклад.

Підприємство-орендар з відома орендодавця провело поліпшення приміщення, що орендується під офіс, — дообладнало центральний вхід. Дообладнання здійснювалося сторонньою організацією. Витрати на дообладнання склали 60000 грн. (у тому числі ПДВ — 10000 грн.). У податковому обліку 10 % ремонтний ліміт орендарем уже вичерпано, тому із суми ремонтних витрат орендар у податковому обліку формує об’єкт ОФ групи 1 «Витрати на поліпшення орендованого приміщення» балансовою вартістю 50000 грн.

За домовленістю сторін після закінчення строку оренди поліпшення (як невіддільні) передаються орендодавцю, однак без відшкодування при цьому орендарю понесених витрат. У момент передачі підписано акт приймання-передачі поліпшень, в якому застережено їх ринкову вартість на момент передачі (12000 грн., у тому числі ПДВ — 2000 грн.).

В обліку операції відобразяться такими записами:

 

Поліпшення орендованих ОЗ з відома орендодавця без відшкодування витрат

(із передачею поліпшень орендодавцю після закінчення строку оренди)

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

дебет

кредит

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

В орендаря

1. Відображено капітальні інвестиції з поліпшення орендованого приміщення

153

631

50000

—*

* Оскільки 10 % ремонтний ліміт орендарем вичерпано, то суму витрат на поліпшення орендар відносить на створення об’єкта ОФ групи 1 «Витрати на поліпшення орендованого приміщення» балансовою вартістю 50000 грн.

2. Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної сторонньої організації

641

631

10000

3. Оплачено роботи сторонньої організації, що проводила поліпшення

631

311

60000

4. Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів

117

153

50000

5. Відображено нарахування амортизації (зносу) за об’єктом інших необоротних матеріальних активів

92

132

Сума амортизації

6. При передачі поліпшень після закінчення строку оренди:

— списано суму нарахованої амортизації (зносу) за об’єктами інших необоротних матеріальних активів

132

117

Сума амортизації

— списано на витрати залишкову вартість об’єкта інших необоротних матеріальних активів

976

117

Залишкова вартість*

— **

* Якщо нарахування амортизації за створеним об’єктом інших необоротних матеріальних активів у орендаря відбувається протягом строку корисного використання об’єкта, який при цьому прив’язано до строку оренди, то в такому разі до закінчення строку оренди об’єкт буде повністю замортизовано, а отже, операція Дт 976 — Кт 117 фактично в обліку не відображатиметься, оскільки за нею проходить нульова сума. Тут же в прикладі її наведено для наочності.
** При поверненні орендодавцю орендованого об’єкта, що поліпшується, орендар, керуючись п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток (а отже, нормами п.п. 8.4.8 цього Закону), має право включити до валових витрат балансову (тобто залишкову — недоамортизовану в податковому обліку) вартість об’єкта ОФ групи 1 «Витрати на поліпшення орендованого приміщення».

7. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ при передачі поліпшень

976

641*

2000

* Оскільки поліпшення передаються орендодавцю без відшкодування (тобто безоплатно), то орендарю згідно з п. 4.2 Закону про ПДВ потрібно нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з ринкової вартості поліпшень на момент їх передачі орендодавцю (за умовами прикладу, сума ПДВ, що нараховується орендарем, становить 2000 грн.).

В орендодавця

1. Відображено поліпшення, які отримано від орендаря безоплатно та приводять до збільшення майбутніх економічних вигод

152

424

12000

Згідно з п.п. 8.8.2 Закону про податок на прибуток, поліпшення, здійснені орендарем, на податковий облік орендодавця не вплинуть

2. Збільшено вартість об’єкта оренди (приміщення) на вартість поліпшень

10

152

12000

3. Нараховано амортизацію за отриманими поліпшеннями

92

131

Сума амортизації

4. Визнано дохід у сумі нарахованої амортизації

424

745

Сума амортизації

 

Приклад

. Орендар з відома орендодавця поліпшив орендоване приміщення (із залученням сторонньої організації здійснив реконструкцію будівлі та переобладнав її під магазин). Витрати на поліпшення становили 120000 грн. (у тому числі ПДВ — 20000 грн.). За домовленістю сторін витрати на поліпшення відшкодовуються орендодавцем після закінчення строку оренди в сумі 48000 грн. (у тому числі ПДВ — 8000 грн.). Складено акт приймання-передачі поліпшень.

10 % ремонтний ліміт орендаря (умовно — 70000 грн.) може бути використано в повній сумі, оскільки жодних ремонтів та поліпшень із початку року орендар ще не проводив. А отже, він має право в податковому обліку витрати на поліпшення (у сумі 70000 грн.) віднести до валових витрат, а на суму перевищення (30000 грн.) сформувати об’єкт ОФ групи 1 «Витрати на поліпшення орендованого приміщення».

В обліку операції відобразяться такими записами:

 

Поліпшення орендованих ОЗ з відома орендодавця
та з відшкодуванням витрат після закінчення строку оренди

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

дебет

кредит

ВД

ВВ

1

2

3

4

5

6

В орендаря

1. Відображено капітальні інвестиції з поліпшення орендованого приміщення

153

631

100000

70000*

* У податковому обліку орендар відносить до валових витрат витрати на ремонт у межах 10 % ремонтного ліміту (70000 грн.), а на суму перевищення формує об’єкт ОФ групи 1 «Витрати на поліпшення орендованого приміщення» балансовою вартістю 30000 грн.

2. Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної сторонньої організації

641

631

20000

3. Оплачено роботи з поліпшення приміщення сторонньої організації

631

311

120000

4. Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів

117

153

100000

5. Щомісячно відображено нарахування амортизації (зносу) за об’єктом інших необоротних матеріальних активів

93

132

Сума амортизації

6. При передачі поліпшень після закінчення строку оренди складено акт, відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем

377

719

48000

— *

* У податковому обліку орендар користується правилами п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток, тобто відображає податкові наслідки як при продажу об’єкта ОФ групи 1.

7. Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

719

641

8000

8. Списано суму нарахованої амортизації (зносу) за об’єктом інших необоротних матеріальних активів

132

117

100000*

* Припустимо, у бухгалтерському обліку строк корисного використання створеного об’єкта було прирівняно орендарем до строку оренди, унаслідок чого на момент повернення орендодавцю об’єкт в бухобліку було замортизовано повністю. А от у ситуації, коли на момент повернення в бухобліку об’єкт буде не повністю замортизовано, орендар у бухобліку покаже продаж об’єкта з попереднім його переведенням, як того вимагає П(С)БО 27, до запасів, тобто з «Інших необоротних матеріальних активів» (рах. 117) до «Необоротних активів, утримуваних для продажу» (рах. 286), та наступною реалізацією вже як запасів (докладніше про облік таких операцій див. статтю «Операції з основними засобами (фондами): бухгалтерсько-податкові питання» // «Податки та бухгалтерський облік», 2009, № 72, с. 23).

9. Відшкодовано витрати орендодавцем

311

377

48000

В орендодавця

1. Відображено вартість поліпшення об’єкта оренди, здійсненого орендарем (на підставі акта)

152

631

40000

— *

* У податковому обліку орендодавця відшкодування витрат орендарю відображається як здійснення витрат на поліпшення власних ОФ, тобто в порядку, передбаченому п.п. 8.7.1 Закону про податок на прибуток.

2. Відображено податковий кредит з ПДВ на підставі податкової накладної орендаря

641

631

8000

3. Перераховано відшкодування орендарю

631

311

48000

4. Збільшено вартість об’єкта оренди (складу) на суму проведених поліпшень

103

152

40000

 

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі