Ремонт основных фондов филиалом
Предприятия, имеющие филиалы, не понаслышке знают о сложностях консолидированного учета. К сожалению, сегодня он все больше напоминает никому не нужную формальность, ведь средства от уплаты налога на прибыль уже давно распределяются не так, как предусмотрено Законом о налоге на прибыль. И все же эту формальность нужно соблюдать, пусть это и непросто. В данной статье поговорим об особенностях учета операций, связанных с ремонтами основных фондов, если такой ремонт осуществляется филиалом.
Дмитрий КОСТЮК, заместитель главного редактора
Основные правила ремонта основных фондов были описаны в предыдущих статьях. Вкратце напомним, что согласно
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль при осуществлении ремонта в состав валовых расходов можно отнести сумму, которая не превышает 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало отчетного периода. Превышение распределяется пропорционально сумме фактически понесенных расходов на ремонт и увеличивает балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп (объектов).Налоговый учет расходов на ремонт основных фондов при консолидированной уплате налога на прибыль в
Законе о налоге на прибыль прямо не оговорен. Поэтому приходится руководствоваться общими положениями Закона. Напомним, что согласно правилам консолидированного учета общая сумма налога на прибыль распределяется между филиалом и предприятием. Сумма налога на прибыль филиалов за соответствующий отчетный (налоговый) период определяется расчетно исходя из общей суммы налога, начисленного плательщиком налога, распределенного пропорционально удельному весу суммы валовых расходов филиалов и амортизационных отчислений, начисленных по основным фондам такого плательщика налога, расположенным по местонахождению филиала, в общей сумме валовых расходов и амортизационных отчислений этого плательщика налога.При этом следует иметь в виду, что каково бы ни было распределение сумм валовых расходов и амортизации между головным предприятием и филиалом, на
общую сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет, это не повлияет.Итак, для того чтобы разобраться в анализируемом вопросе, следует объединить применение норм
п.п. 2.1.3 и п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. Прежде всего важно определиться, от чего отталкиваться при расчете десятипроцентного лимита: то ли от балансовой стоимости групп (объектов) основных фондов в целом по предприятию, то ли оперировать показателями групп (объектов), закрепленных за филиалом (в терминологии Закона о налоге на прибыль — расположенным по местонахождению филиала).В свое время налоговики придерживались позиции, что «с целью определения налоговых обязательств филиала, основные фонды которого улучшались, в составе валовых расходов этого филиала должны отражаться суммы расходов на улучшение основных фондов в размере не более 10 процентов балансовой стоимости
его основных средств на начало года» (см. письмо ГНАУ от 11.04.2003 г. № 3618/6/15-2116 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 46). При этом ГНАУ указывала, что в валовые расходы можно отнести суммы в пределах 10 % совокупной балансовой стоимости групп всех основных фондов предприятия на начало года, определенной в консолидированной декларации.То есть, по мнению налоговиков, при определении десятипроцентного лимита во главу угла ставится балансовая стоимость основных фондов филиала. Превышение этого предела, но в рамках десятипроцентного лимита по предприятию в целом, увеличивает валовые расходы не филиала, а предприятия в целом. Иными словами, налоговики предлагают «пропускать» понесенные расходы через некий двойной лимит — с одной стороны, лимит по филиалу, с другой — по предприятию в целом. Мы с такой позицией не согласны по нескольким причинам.
Во-первых,
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль ничего не говорит о разделении балансовой стоимости групп (объектов) основных фондов на «основную» и «филиальную» части. Речь идет о балансовой стоимости налогоплательщика в целом. Более того, говорить об основных фондах филиала можно с большой натяжкой: у него нет и не может быть собственных основных фондов, ведь согласно ст. 95 ГК филиалы лишь наделяются имуществом юридического лица, их создавшего, и действуют на основании утвержденного положения. Да и плательщиком налога он не является.Во-вторых, если использовать механизм, предложенный ГНАУ, то может получиться, что балансовая стоимость основных фондов, расположенных по местонахождению головного предприятия и по местонахождению филиала, не будет совпадать с балансовой стоимостью основных фондов по предприятию в целом, а это, в свою очередь, искажает показатели амортизации филиала и предприятия в целом.
Покажем это на примере. Балансовая стоимость основных фондов по предприятию в целом — 100 тыс. грн., в том числе у филиала — 20 тыс. грн. Филиал осуществляет ремонт на сумму 15 тыс. грн. Лимит по предприятию в целом составляет 10 тыс. грн., следовательно, предприятие может в рамках этой суммы увеличить валовые расходы, а филиал имеет лимит только в размере 2 тыс. грн., следовательно, валовые расходы увеличиваются только на 2 тыс. грн. Исходя из логики письма увеличение балансовой стоимости основных фондов должно происходить так: у филиала — на 13 тыс. грн., у предприятия в целом — на 5 тыс. грн. Но арифметически это неправильно!
По нашему мнению, отталкиваться нужно от показателей балансовой стоимости основных фондов
по предприятию в целом . В рамках этого показателя увеличиваются валовые расходы филиала. Превышение будет амортизироваться в составе стоимости групп (объектов), которые подлежали ремонту (т. е. в данном случае расположенных по местонахождению филиала). В приведенном выше примере это будет означать, что филиал увеличит валовые расходы на 10 тыс. грн., а оставшиеся 5 тыс. грн. увеличивают балансовую стоимость основных фондов, расположенных по местонахождению филиала. И эти показатели вольются в данные консолидированного учета.Немного сложнее выглядит налоговый учет, если в одном квартале было несколько ремонтов основных фондов у нескольких филиалов. Тогда появляется вопрос о распределении не только сверхлимитных расходов, но и тех сумм, которые включаются в валовые расходы, ведь для правильного расчета налога на прибыль нужно знать суммы валовых расходов и амортизации каждого филиала.
На наш взгляд, без дополнительного распределения здесь не обойтись —
между филиалами нужно распределить расходы в рамках лимита. Понятно, что такое распределение не имеет ничего общего с распределением согласно п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль: там распределяется совсем другая сумма — сверхлимитная, а нам нужно распределить суммы в рамках лимита. Хотя это нигде и не предусмотрено, логично подобное распределение в рамках лимита осуществлять пропорционально понесенным расходам на ремонт.Что касается расходов, превышающих лимит, то их нужно отнести на увеличение балансовой стоимости групп (объектов) согласно
правилам распределения, установленным п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль. Причем на наш взгляд, эти правила нужно распространять и на ремонт в рамках одной группы, осуществляемый одновременно несколькими филиалами.Проиллюстрируем это распределение на примере, предположив, что предприятие имеет основные фонды, расположенные по местонахождению трех филиалов.
| Группа основных фондов | Балансовая стоимость на начало года, тыс. грн. | Стоимость проведенных ремонтов в течение периода, тыс. грн. | Стоимость расходов на ремонт: | |
| относящаяся на увеличение балансовой стоимости основных фондов, расположенных по местонахождению соответствующего филиала | подлежащая включению в валовые расходы соответствующего филиала | |||
| Филиал 1, в том числе: | ||||
| группа 1 (объект А) | 15 | 3 | 1,64 (12 : 22 х 3) | 3,18 ((3 + 4) х 10 : 22) |
| группа 2 | 5 | 4 | 2,18 (12 : 22 х 4) | |
| группа 3 | 20 | — | — | |
| Филиал 2, в том числе: | ||||
| группа 3 | 20 | 8 | 4,36 (12 : 22 х 8) | 6,82 ((8 + 7) х 10 : 22) |
| группа 4 | 10 | 7 | 3,82 (12 : 22 х 7) | |
| Филиал 3, в том числе: | ||||
| группа 2 | 30 | — | — | — |
| Итого по предприятию в целом | 100 | 22 | 12 | 10 |
В то же время предприятия, имеющие
филиалы, не всегда переходят на уплату консолидированного налога. По крайней мере, в первый год существования они должны отчитываться как обычные плательщики налога на прибыль, поскольку заявление о применении консолидированной уплаты налога на прибыль подается до 1 июля года, который предшествует отчетному.Если предприятие не перешло на консолидированную уплату налога, то филиалы считаются отдельными, самостоятельными плательщиками налога на прибыль, а поэтому они должны применять нормы
п.п. 8.7.1 Закона о налоге на прибыль как обычные плательщики налога. То есть при определении десятипроцентного лимита следует исходить из балансовой стоимости основных фондов, находящихся по месторасположению этого филиала. Аналогично и распределение сверхлимитных расходов будет касаться только этого филиала.Другое дело, если у филиала имеются основные фонды, полученные от головного предприятия. Налоговики утверждают, что амортизацию по ним филиал начислять не может, поскольку расходы на их приобретение понес не он (см.
брошюру по вопросам налогообложения «Амортизация в налоговом учете плательщика налога на прибыль», доведенную письмом ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 86). Фактически это означает, что у филиала нет балансовой стоимости этих основных фондов, а значит при расчете десятипроцентного лимита филиал не может их учитывать. Такие основные фонды амортизируются в налоговом учете головного предприятия и только оно может учитывать их балансовую стоимость при расчете десятипроцентного лимита.
